HvJ EG, 29-04-2004, nr. C-137/02

Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR (hierna: ‘Faxworld GbR’) werd op 1 oktober 1996 opgericht met als enig doel de voorbereiding van de oprichting van Faxworld Telefonmarketing AG (hierna: ‘Faxworld AG’). Daarvoor werden kantoren gehuurd en ingericht, kapitaalgoederen aangeschaft, informatiebrochures verzonden, en werd reclame voor de toekomstige vennootschap gemaakt. Na de oprichting van Faxworld AG bij notariële akte van 28 november 1996 beëindigde Faxworld GbR haar werkzaamheden en droeg zij, in overeenstemming met haar doel, alle vermogensbestanddelen op 1 december 1996 onder bezwarende titel over aan Faxworld AG, die onmiddellijk met haar commerciële activiteiten in de door Faxworld GbR gehuurde en ingerichte kantoren kon beginnen.

De koopprijs van 87 495,29 DEM kwam overeen met de boekwaarde van de overgenomen vermogensbestanddelen, dat wil zeggen de aankoopkosten zonder BTW. Het bedrag van de BTW die Faxworld GbR over haar verkrijgingen had betaald, werd dus niet in de koopprijs aan Faxworld AG doorgegeven.

Faxworld GbR trachtte vervolgens de voorbelasting over de door haar verkregen en overgedragen goederen en diensten af te trekken, dat wil zeggen, in de gegeven omstandigheden, terug te vorderen. De belastingdienst weigerde de aftrek op grond dat Faxworld GbR als enige handeling in een later stadium een onderneming had overgedragen, wat niet als een belaste handeling kon worden beschouwd, en daarom geen ondernemer (belastingplichtige) was. Faxworld GbR heeft deze weigering aangevochten bij de bevoegde belastingrechter, die haar vordering toewees op basis van het beginsel van neutraliteit van de BTW; de voorbelasting kon worden afgetrokken, ook al had verzoekster nooit het voornemen gehad om de goederen of diensten voor door haar zelf te verrichten belaste handelingen te gebruiken, want zij had ze verkregen ten behoeve van de door Faxworld AG uit te oefenen economische activiteiten.

De belastingdienst heeft ‘Revision’ ingesteld bij het Bundesfinanzhof, dat de behandeling van de zaak heeft geschorst en het Hof heeft verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Het Bundesfinanzhof wijst er ook op dat, indien de personenvennootschap onder deze omstandigheden geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, een nieuwe prejudiciële verwijzing zou kunnen worden voorkomen, indien het Hof tevens uitspraak zou doen over de vraag of de kapitaalvennootschap dan een dergelijk recht heeft.

Het Bundesfinanzhof is geneigd het recht op aftrek van voorbelasting toe te staan. Het aftrekrecht ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, te weten bij levering van de goederen en bij ontvangst van de diensten. In deze zaak waren deze goederen en diensten enkel bestemd voor belaste handelingen in een later stadium. Wanneer Faxworld GbR deze handelingen zelf had verricht, zou de voorbelasting aftrekbaar zijn geweest. Uit het arrest Abbey National volgt dat de overdrager, ingeval van een overgang van het geheel van een algemeenheid van goederen, de voorbelasting enkel mag aftrekken van de belasting over zijn eigen handelingen in een later stadium. Enkel wegens de procedurele vereisten in het Duitse vennootschapsrecht bestaat er echter in dit geval een verschil in identiteit tussen de persoon aan wie de goederen en diensten zijn geleverd en de persoon die de belaste handelingen in een later stadium verricht. Het beginsel van neutraliteit van de BTW brengt noodzakelijkerwijze mee dat het recht op aftrek niet mag worden bepaald door nationale verschillen in de rechtsvorm.

In haar bij het Hof ingediende opmerkingen betoogt Faxworld GbR, dat zij en Faxworld AG één enkele economische eenheid vormen (volgens de zogenoemde ‘Fußstapfentheorie’ die kennelijk door het Bundesfinanzhof wordt gevolgd, die afkomstig is uit het erfrecht en de gedachte tot uitdrukking brengt, dat de overnemer in de voetstappen van de overdrager treedt — dit lijkt op het Engelse begrip ‘stepping into the tranferor's shoes’). Aangezien de door haar verkregen goederen en diensten waren bestemd voor belaste handelingen van Faxworld AG, mag zij de voorbelasting over deze goederen en diensten aftrekken. Verder stelt zij dat volgens het arrest Breitsohl17. het recht op aftrek van de BTW die is voldaan over goederen en diensten die zijn aangeschaft met het oog op de uitoefening van een voorgenomen economische activiteit, blijft bestaan, zelfs wanneer het de belastingdienst reeds bij de oplegging van de eerste aanslag bekend is dat de voorgenomen economische activiteit die tot belaste handelingen diende te leiden, niet zal worden uitgeoefend. Die regel geldt a fortiori wanneer, zoals in casu, de economische activiteiten zijn begonnen.

Het door de belastingdienst voor het Bundesfinanzhof en het door de Duitse regering voor het Hof ingenomen standpunt is, dat Faxworld GbR en Faxworld AG twee afzonderlijke rechtspersonen zijn en dat Faxworld GbR geen belastingplichtige is, omdat zij nooit enige economische activiteit in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn of enige belastbare handeling in de zin van de artikelen 5 of 6 van deze richtlijn heeft verricht of van plan was te verrichten. Er kan dus geen sprake zijn van een recht op aftrek, want er is in wezen niemand die een dergelijk recht zou kunnen uitoefenen en er is in het kader van het BTW-stelsel geen handeling op grond waarvan BTW zou kunnen worden afgetrokken. Dit standpunt van de Duitse regering berust voornamelijk op het arrest Abbey National.

Ter terechtzitting maakte de Duitse regering bezwaar tegen de door het Bundesfinanzhof aangesneden subsidiaire vraag of het recht op aftrek aan Faxworld AG zou kunnen toekomen in plaats van aan Faxworld GbR. Haars is inziens is die vraag zuiver hypothetisch en zonder belang voor de beslissing op het beroep van Faxworld GbR; nationale rechterlijke instanties mogen in het kader van artikel 234 EG dergelijke vragen niet stellen.

De Commissie is van mening dat de verkrijging van goederen en diensten door Faxworld GbR duidelijk onder de definitie van economische activiteiten en dus onder de werkingssfeer van het BTW-stelsel valt. Daar deze goederen en diensten echter niet door die vennootschap werden gebruikt voor — en geen rechtstreeks en onmiddellijk verband kunnen hebben met — haar eigen belaste handelingen in een later stadium, mag Faxworld GbR geen voorbelasting aftrekken. Anderzijds heeft Faxworld AG, als rechtsopvolger van Faxworld GbR in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, die dezelfde goederen en diensten voor haar belaste handelingen in een later stadium heeft gebruikt, wel recht op aftrek van voorbelasting. Een dergelijke oplossing is niet in strijd met het arrest Abbey National, waarin het slechts ging om het recht op aftrek van de overdrager en niet om dat van de overnemer.

Om te beginnen acht ik het bezwaar van de Duitse regering tegen de subsidiaire vraag van het Bundesfinanzhof onaanvaardbaar. Het Bundesfinanzhof heeft er uitdrukkelijk van afgezien om die vraag als zodanig te stellen, maar haar wel in de verwijzingsbeschikking behandeld teneinde op een aspect te wijzen dat het Hof bij zijn onderzoek wellicht relevant zou achten. Bovendien lijkt het mij hoe dan ook onmogelijk om in een onder artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn vallende situatie de positie van de overdrager los te zien van die van de overnemer.

Vervolgens mij lijkt het standpunt van Duitsland niet in overeenstemming met het beginsel van neutraliteit van de BTW, voorzover dit ertoe leidt dat er voor Faxworld GbR noch voor Faxworld AG een recht op aftrek van de betrokken voorbelasting bestaat.

Economisch gezien werd duidelijk één enkele onderneming opgericht, die verschillende voorbereidingsstadia doorliep alvorens met haar werkzaamheden te beginnen. De continuïteit van de onderneming vanaf het voorbereidingsstadium tot het operationele stadium — de continuïteit van haar identiteit als onderneming— behoeft niet te worden betwijfeld. De normale werking van het BTW-stelsel verlangt, dat de voorbelasting over door een onderneming zowel in het voorbereidingsstadium als in het operationele stadium aangeschafte goederen en diensten aftrekbaar is van de belasting op haar handelingen in een later stadium18..

Afwijking van die normale werking, en dus van het beginsel van neutraliteit, is mijns inziens enkel aanvaardbaar wanneer de regeling, eventueel na uitlegging door het Hof, daarin duidelijk voorziet.

In deze zaak waren in het voorbereidingsstadium en het operationele stadium juridisch gezien twee afzonderlijke entiteiten actief, een personenvennootschap en een kapitaalvennootschap19.. Het is dit onderscheid waarop het standpunt van de Duitse autoriteiten steunt.

De personenvennootschap werd niet opgericht voor het verrichten van belaste handelingen in een later stadium, zij verrichte deze ook niet en zij had ook nimmer de bedoeling om dat te doen. Haar enige werkelijke of voorgenomen handeling in een later stadium bestond in de overdracht van de embryonale, nog niet operationele onderneming aan de kapitaalvennootschap. Op grond van de Duitse wettelijke regeling ter uitvoering van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn was die handeling niet belastbaar20..

Wel ben ik het eens met het standpunt van de Commissie, dat Faxworld GbR onder de definitie van belastingplichtige in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn valt. Haar activiteiten waren onmiskenbaar van economische aard en het doel noch het resultaat van deze activiteiten is relevant. In dat verband verwijst de Duitse regering volgens mij ten onrechte naar het arrest Lennartz21., een zaak waarin het ging om voor privé-doeleinden verkregen goederen die vervolgens voor belaste handelingen werden gebruikt. In deze zaak is onomstreden dat de aangeschafte goederen en diensten bestemd waren voor zakelijke en niet voor privé-doeleinden.

Verder gaat het recht op aftrek niet verloren omdat in feite geen belaste handelingen in een later stadium werden verricht — zie arresten INZO22. en Ghent Coal Terminal23.; volgens die rechtspraak is wel noodzakelijk dat de bedoeling om die handelingen te verrichten heeft bestaan, en die bedoeling had Faxworld GbR zelf duidelijk niet.

Hoewel de personenvennootschap en de kapitaalvennootschap in het onderhavige geval twee afzonderlijke rechtspersonen zijn, bestaat er niettemin niet alleen een duidelijke economische continuïteit tussen hen, maar ook een zekere juridische continuïteit.

Artikel 5, lid 8 bepaalt dat, indien geen levering wordt geacht te hebben plaatsgevonden, degene op wie de goederen overgaan, moet worden behandeld als de ‘opvolger’ van de overdrager. In de Duitse versie van artikel 5, lid 8, wordt het vergelijkbare woord ‘Rechtsnachfolger’ gebruikt. De Duitse uitvoeringsbepalingen spreken van ‘an die Stelle treten’ (in de plaats treden), en het Duitse recht kent blijkbaar ook een ‘Fußstapfentheorie’24.. In de Franse versie en in sommige andere taalversies van deze bepaling is sprake van ‘de persoon van de overdrager voortzetten’.

Zoals ik heb gezegd in mijn conclusie in de zaak Zita Modes25., verwijzen de verschillende formuleringen naar het begrip rechtsopvolging onder algemene titel, waarin een persoon alle rechten en verplichtingen van een andere persoon overneemt (hier beperkt tot alle BTW-rechten en -verplichtingen van de overgedragen onderneming), zodat de overnemer de onderneming verwerft met alle lopende belastingschulden en het recht op aftrek van de voorbelasting die niet reeds van de belasting over belastbare handelingen is afgetrokken26.. In mijn conclusie in de zaak Abbey National27. heb ik, met gebruikmaking van de op BTW-gebied normale metafoor van een keten van handelingen, opgemerkt dat wanneer een schakel van de keten geacht wordt niet te bestaan, de keten daardoor niet -zoals in het geval van een vrijgestelde handeling — wordt onderbroken en opnieuw begint, maar dat er dan moet worden uitgegaan van een ononderbroken opeenvolging van de schakels aan weerszijden.

Is het in dat licht mogelijk om de bedoeling van Faxworld AG om belaste handelingen te verrichten, ook aan Faxworld GbR toe te schrijven, zodat zij voldoet aan de voorwaarden van het recht op aftrek van voorbelasting?

Sommige bepalingen en aanwijzingen in de rechtspraak pleiten wellicht tegen deze mogelijkheid. Krachtens artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt — dat wil zeggen wanneer de goederen en diensten worden geleverd — en in het arrest Lennartz28. heeft het Hof verklaard dat ‘het bestaan van een recht op aftrek alleen afhankelijk (is) van de hoedanigheid waarin iemand op dat tijdstip handelt’. Bij de verkrijging handelde Faxworld GbR als belastingplichtige29., maar waren de goederen en diensten niet voor haar eigen belastbare handelingen bestemd.

Toch ben ik van mening dat de ‘opvolgings’-bepaling in artikel 5, lid 8, niet alleen rechtvaardigt, maar ook vereist dat er een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen de daarin bedoelde situatie en andere, meer gebruikelijke situaties.

Men dient zich goed te realiseren, dat de uitoefening van de keuzemogelijkheid in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn niet kan leiden tot het ontstaan van een vrijgestelde handeling.30. Wanneer dat de bedoeling van de wetgever was geweest, zou die bepaling zijn opgenomen in hoofdstuk X van de richtlijn (vrijstellingen) en niet in hoofdstuk V (belastbare handelingen). Het werkelijke doel wordt genoemd in de motivering van het voorstel van de Commissie voor een Zesde richtlijn31., waarin wordt gezegd dat de keuzemogelijkheid geboden ‘terwille van de eenvoud en om de financiële positie van het […] bedrijf niet te zwaar te belasten’. Het punt is dus te voorkomen dat dikwijls hoge belastingbedragen in rekening worden gebracht, die aan de staat worden afgedragen en dan bij wijze van aftrek van voorbelasting worden teruggevorderd. Een ander voordeel is om de fiscus te beschermen tegen inkomstenderving, wanneer de overdrager insolvent is32..

Wanneer de voorbelasting over de vermogensbestanddelen van een overgedragen onderneming niet zou kunnen worden afgetrokken, zou dit ten opzichte van andere ondernemingen tot een niet geringe concurrentievervalsing leiden. En, zoals het Hof in het arrest Abbey National33. heeft beklemtoond, heeft de aftrekregeling tot doel, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW, wat een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich aan de heffing van BTW zijn onderworpen.

In deze zaak werden de overgedragen goederen en diensten door Faxworld GbR verkregen ten behoeve van door Faxworld AG in de toekomst te verrichten belaste handelingen, en vormen zij dus kostenelementen van die handelingen. Bovendien bestaat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de verkregen goederen en diensten en de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat34., omdat ingevolge artikel 5, lid 8, er geen intermediaire handeling tussen de levering van die goederen en diensten en hun gebruik voor de handelingen in een later stadium wordt geacht te hebben plaatsgevonden. Faxworld AG is de rechtsopvolger van — of ‘treedt in de plaats van’— Faxworld GbR. Op het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstond — dat wil zeggen toen de voorbelasting verschuldigd werd — handelde Faxworld GbR als belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn. Volgens mij is dus aan de voorwaarden voor het recht op aftrek voldaan.

In die omstandigheden lijkt het uit praktisch oogpunt het beste om, wanneer dit in het nationale recht is toegestaan, de tegenprestatie voor de overdracht altijd te baseren op de totale waarde van de overgedragen vermogensbestanddelen, met inbegrip van nog niet afgetrokken BTW. Het zal in de meeste gevallen immers zeer moeilijk, zo niet onmogelijk, zijn om de aanwezigheid (of het ontbreken) van een dergelijk element in de prijs te achterhalen.

Echter, in sommige gevallen kan het nationale recht andere eisen stellen — bij voorbeeld, dat alle nog te verrekenen voorbelasting vóór de overdracht wordt afgetrokken. Hoewel een dergelijke eis in deze zaak kennelijk niet bestond, lijkt vast te staan dat de belasting niet is doorgegeven.

Daarom moet hier onderscheid worden gemaakt tussen de overdrager en de overnemer. De doelstelling om de neutraliteit van de BTW te waarborgen zou niet worden bereikt, wanneer de betaalde belasting kon worden afgetrokken door een andere persoon dan degene die de economische last ervan heeft gedragen. Ook al zijn in deze zaak de vennoten of aandeelhouders van beide entiteiten in feite dezelfde personen — zodat het uiteindelijk dezelfde ‘portemonnees’ betreft — dit hoeft niet altijd het geval zijn. Wanneer de overdrachtsprijs van de onderneming bestaat in de boekwaarde van de vermogensbestanddelen zonder BTW, zou — zoals de Duitse regering ter terechtzitting opmerkte — de overnemer een ongerechtvaardigd financieel voordeel genieten, wanneer het aftrekrecht aan hem werd verleend en niet aan de overdrager; laatstgenoemde zou ook met een onverhaalbare belastingschuld worden opgezadeld. Wanneer echter de betaalde voorbelasting wordt doorgegeven in de overdrachtsprijs, moet het aftrekrecht bij de overnemer berusten. Anders is er opnieuw sprake van concurrentievervalsing, wat niet alleen onverenigbaar is met de beginselen van het BTW-stelsel en met het gemeenschapsrecht in het algemeen, maar ook specifiek in artikel 5, lid 8, wordt genoemd als iets dat dient te worden voorkomen.

In deze zaak komt het recht op aftrek dus toe aan Faxworld GbR en niet aan Faxworld AG.

Men zou zich kunnen afvragen of mijn standpunt volledig verenigbaar is met het arrest van het Hof in de zaak Abbey National. Zoals bekend, verklaarde het Hof in de punten 32 tot en met 35 van dat arrest, dat een belastingplichtige enkel de BTW over de ten behoeve van zijn eigen belaste handelingen gebruikte goederen en diensten kan aftrekken en dat de BTW die de overdrager heeft betaald over de uitgaven voor de ten behoeve van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen verrichte diensten, niet rechtstreeks drukt op de onderscheiden bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen van de overnemer. Toch maken dergelijke kosten deel uit van de algemene kosten van de onderneming van de overdrager en zijn zij als zodanig kostenelementen van de producten van die onderneming; de overdrager heeft dus op die basis recht op aftrek van de voorbelasting.

Naar mijn mening paste deze redenering bij de specifieke omstandigheden van de zaak Abbey National. Het ging in die zaak om de belasting die verschuldigd was over diensten die ten behoeve van de totstandkoming van de overdracht waren verricht, en niet om de belasting over de werkelijke overgedragen vermogensbestanddelen. Die vermogensbestanddelen, waarom het in deze zaak gaat, vormen duidelijk wel kostenelementen van de handelingen van de overnemer, en de continuïteit tussen de overdrager en zijn rechtsopvolger, de overnemer, rechtvaardigt dat de voorbelasting over hun levering zodanig wordt behandeld dat op deze basis een recht op aftrek ontstaat.

Teneinde het beginsel van neutraliteit van de BTW te respecteren en elke concurrentievervalsing te voorkomen, dient dat recht, in omstandigheden waarin artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn van toepassing is, toe te komen aan degene, overdrager dan wel overnemer, die de economische druk van de belasting werkelijk draagt. Slechts in zeer buitengewone — en moeilijk voor te stellen — omstandigheden zouden deze doelstellingen ook kunnen worden bereikt door het aftrekrecht aan de andere partij bij de overdracht toe te kennen.

Bijgevolg geef ik het Hof in overweging om op de vraag van het Bundesfinanzhof te antwoorden als volgt:

Wanneer

berust het recht op aftrek van de over de verkregen goederen en/of diensten betaalde of verschuldigde BTW in beginsel