HvJ EG, 01-04-2004, nr. C-90/02

Artikel 2 van de Eerste richtlijn omschrijft de kern van het BTW-stelsel3.:

Dit stelsel gaat dus uit van een keten van transacties, waarin voor elke schakel het netto te betalen bedrag een bepaalde fractie van de in die fase toegevoegde waarde vertegenwoordigd. Aan het einde van de keten, in de fase van de privé-consumptie, is het totale geheven bedrag gelijk aan de overeenkomstige fractie van de eindprijs.

De Zesde richtlijn werkt dit stelsel verder uit, al worden bepaalde materies aan de lidstaten overgelaten. Artikel 2 bepaalt dat de leveringen van goederen en diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen. In andere bepalingen worden sommige handelingen, die hier niet aan de orde zijn, van deze belasting vrijgesteld. Volgens artikel 4 wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Krachtens de artikelen 5, 6 en 7 zijn belastbare handelingen: leveringen van goederen of diensten, en invoer.

De basisregels betreffende het recht op aftrek zijn opgenomen in artikel 17 van de Zesde richtlijn. De belastingplichtige mag van de door hem beschuldigde belasting aftrekken de belasting over de toegevoegde waarde die verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde goederen of diensten voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Ingevolge artikel 21 is de BTW meestal verschuldigd door de leverancier, hoewel dit in bepaalde omstandigheden, zo ook in casu, ook de ontvanger van de levering kan zijn.4.

In zo'n stelsel is uiteraard schriftelijk bewijs nodig met betrekking tot de verschuldigdheid van de belasting, de betaling ervan en het recht op aftrek. Deze aspecten worden specifiek behandeld in de artikelen 18 en 22.

Een ander belangrijk punt is dat de BTW weliswaar door gemeenschapsregels grotendeels geharmoniseerd is en een belangrijk onderdeel vormt van de eigen inkomsten van de Gemeenschap, maar vanuit het standpunt van de lidstaten toch een nationale belasting blijft, zodat in elke lidstaat dan ook andere tarieven gelden. Voor het grensoverschrijdende verkeer binnen de Gemeenschap waren derhalve regels nodig om vast te stellen waar de levering plaatsvindt. Voor de meeste diensten, en meer bepaald de soort waar het hier om gaat, zijn die regels te vinden in artikel 9 van de richtlijn. Zoals wij later nog zullen zien, zijn deze hier evenwel slechts van belang voorzover er indirect uit afgeleid kan worden wie de belasting verschuldigd is.

De in casu belangrijkste regels van gemeenschapsrecht zijn de artikelen 9, 17, 18, 21 en 22 van de Zesde richtlijn. De op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie is die welke van kracht was in 1995. Daarom moet gebruik worden gemaakt van de tekst als gewijzigd bij met name richtlijn 91/680/EEG van de Raad5. en richtlijn 92/111/EEG van de Raad6.. Om het nog wat ingewikkelder te maken, is de toepasselijke tekst van artikel 17, lid 2, artikel 18, lid 1, artikel 21, lid 1 en artikel 22, lid 3, in feite die van de artikelen 28 septies, octies en nonies, die deel uitmaken van titel XVI bis, ‘Overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten’.

Duitsland heeft gebruikgemaakt van de mogelijkheid geboden door artikel 21, lid 1, sub a, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. Krachtens artikel 18 van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting) van 1993, zoals die van kracht was in 1995, kan de bondsminister van Financiën ter verzekering van de heffing van de belasting bepalen dat de ontvanger van goederen of diensten die door een in het buitenland gevestigde persoon worden geleverd respectievelijk verricht, de belasting ter zake verschuldigd is. Bepaalde andere voorwaarden, met name betreffende de wijze van berekening en betaling van de belasting, konden in het uitvoeringsbesluit worden geregeld.

Bij de artikelen 51 e.v. van de Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (BTW-uitvoeringsregeling; hierna: ‘UstDV) van 1993 is dan ook een bronheffingssysteem ingevoerd.

Volgens § 51 UstDV moet de ontvanger van een werk of van andere diensten van een in het buitenland gevestigde ondernemer de belasting ter zake inhouden en afdragen aan het bevoegde Finanzamt, zelfs als er twijfel over bestaat of de leverancier werkelijk in het buitenland gevestigd is.

§ 52 UstDV voorziet in een aantal uitzonderingen op deze verplichtingen. § 52, lid 2, bevat de zogenoemde ‘Nullregelung’: de ontvanger van een dienst is niet verplicht de belasting in te houden en af te dragen, wanneer de in het buitenland gevestigde leverancier geen factuur heeft uitgereikt waarop de belasting afzonderlijk is vermeld en de ontvanger van de dienst de BTW anders volledig had kunnen aftrekken. In dat geval moet de ontvanger blijkbaar het volle belastingbedrag betalen, in plaats van de voorbelasting te prefinancieren en vervolgens af te trekken.

Naar aanleiding van kritiek van de Commissie, dat deze procedure niet volkomen verenigbaar was met het gemeenschapsrecht, is dit systeem van bronheffing per 1 januari 2002 ingetrokken.

Gerhard Bockemühl heeft een bouwonderneming in Duitsland, gespecialiseerd in de hoogbouw, bruggen- en tunnelbouw. In 1995 zijn voor die onderneming werkzaamheden verricht door werknemers van Jaylink Bau Ltd Building Contractors. Die vennootschap had een contactadres in Nederland. De verwijzende rechter merkt op dat een ‘off shore’-vennootschap met de naam Jaylink Building Contractors in het Engelse handelsregister is ingeschreven en volgens deze inschrijving haar zetel bij een accountantskantoor in Mayfair, Londen, heeft.

De aan Bockemühl geleverde diensten zijn door Jaylink Bau Ltd Building Contractors gefactureerd. Op de facturen was een Engels BTW-identificatienummer vermeld alsook een rekeningnummer bij een Duitse bank. Op de facturen stond geen BTW-bedrag, maar enkel de vermelding ‘Nullregelung, § 52 UstDV zoals overeengekomen’. Op de eerste facturen stond het bovengenoemde Mayfair-adres, op de latere een ander adres in Londen.

Na een bedrijfscontrole heeft het Finanzamt Gummersbach Bockemühl een afrekening ter zake van de BTW over de geleverde diensten gezonden. Het Finanzamt wees erop dat het bedrag van de belasting niet op de facturen was vermeld en dat de naam en het adres van de onderneming die de facturen had opgesteld, niet juist was, zodat niet kon worden uitgemaakt of de onderneming die ze had opgesteld, de diensten ook had geleverd. Volgens het Finanzamt waren de diensten geleverd door een andere, onbekende onderneming, gevestigd buiten het Duitse grondgebied. Bovendien waren de diensten niet juist omschreven (uitgevoerde werkzaamheden in plaats van ter beschikkingstelling van personeel). Als ontvanger van de diensten moest Bockemühl derhalve een bedrag van 17.219,17 DM aan BTW over deze belastbare handelingen betalen.

Bockemühls bezwaarschrift bleef vruchteloos, waarna hij beroep instelde bij het Finanzgericht van zijn rechtsgebied, dat hem in het gelijk stelde op grond dat er ‘geen redelijke twijfel is dat de opsteller van de factuur en de dienstverrichtende onderneming dezelfde zijn’. Het Finanzamt heeft vervolgens beroep in ‘Revision’ ingesteld bij het Bundesfinanzhof, de verwijzende rechter.

Het Finanzamt betoogt dat Bockemühl in geval van twijfel de belasting op de geleverde diensten had moeten inhouden. Zelfs als de belasting afzonderlijk op de factuur was vermeld, zou Bockemühl geen recht op aftrek hebben gehad, omdat de persoon die de diensten had gefactureerd — of daadwerkelijk geleverd — niet duidelijk kon worden geïdentificeerd. § 52, § 2, UstDV is daarom niet van toepassing. Verzoeker is dus als ontvanger van de diensten de belasting verschuldigd.

Het Bundesfinanzhof merkt op dat volgens zijn rechtspraak ook een factuur moet worden opgesteld als de procedure van § 52, lid 2, wordt gebruikt. Bovendien moet de factuur worden opgesteld door de persoon die de dienst heeft verricht, en de dienst zelf moet zodanig worden omschreven dat de belastbare handeling nauwkeurig kan worden bepaald en gemakkelijk gecontroleerd.

Het Bundesfinanzhof twijfelt echter over de juiste uitlegging van de factureringsvereisten van de richtlijn in een geval als dit. Bijgevolg heeft het de behandeling van de zaak geschorst en de volgende prejudiciële vragen aan het Hof voorgelegd:

De Duitse regering en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Finanzamt, Bockemühl, de Duitse regering en de Commissie hebben eveneens schriftelijk geantwoord op de vraag van het Hof, of de lidstaten op grond van artikel 18, lid 1, sub d en artikel 22, lid 3, sub c, van de richtlijn bevoegd zijn af te wijken van de voorwaarden van artikel 18, lid 1, sub a, en artikel 22, lid 3, sub b, van de richtlijn. Het Finanzamt, Bockemühl en de Commissie hebben ter terechtzitting mondelinge opmerkingen gemaakt.

Om te beginnen waren de §§ 51 en volgende van de UstDV kennelijk bedoeld om uitvoering te geven aan bepalingen van de richtlijn.

Het Bundesfinanzhof erkent evenwel dat de nationale regeling niet volkomen met het gemeenschapsrecht verenigbaar was en derhalve is ingetrokken. De verwijzende rechter blijft er evenwel bij dat de regel dat de ontvanger van de diensten de belasting verschuldigd is, alsook het stelsel van de ‘Nullregelung’ dat bij § 52, lid 2, UstDV is ingevoerd, op deze zaak van toepassing zijn in die zin, dat de persoon aan wie de diensten worden geleverd, de belasting verschuldigd is overeenkomstig artikel 21 van de richtlijn, en het recht op aftrek kan uitoefenen, conform de richtlijn.

Ik wijs erop dat de vragen van de verwijzende rechter de uitlegging van de richtlijn betreffen en niet het punt, of de §§ 51 en volgende van de UstDV met die richtlijn verenigbaar zijn.

Volgens vaste rechtspraak moet de nationale rechter op gebieden die bij richtlijn zijn geregeld, zijn nationale recht — ongeacht of het gaat om bepalingen van latere of eerdere datum dan de richtlijn —zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het hiermee beoogde doel te bereiken.10. De verwijzende rechter zal dus moeten uitmaken in hoeverre de omstreden nationale bepalingen in overeenstemming met de richtlijn kunnen worden uitgelegd en bijgevolg in casu kunnen worden toegepast.

In de tweede plaats kan het nuttig zijn om, alvorens de vragen zelf te bespreken, zich een schematische voorstelling te maken van de manier waarop de bovenaangehaalde bepalingen in elkaar grijpen wanneer zij op het onderhavige geval worden toegepast.

Er lijkt in dit verband enige onzekerheid te bestaan over de vraag of de geleverde diensten bouwwerken betroffen dan wel het beschikbaar stellen van personeel. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt evenwel dat aan deze onzekerheid voorbij kan worden gegaan, althans wat de eerste en de derde vraag betreft, alsook voor een deel van de tweede vraag. Als het om bouwwerken gaat, is de plaats van de levering overeenkomstig artikel 9, lid 2, sub a, de plaats waar het betrokken goed is gelegen; gaat het om het beschikbaar stellen van personeel, is de plaats van de levering overeenkomstig artikel 9, lid 2, sub e, de plaats waar de afnemer is gevestigd. In beide gevallen is dat land Duitsland. Als artikel 9, lid 2, sub e, van toepassing is, is de afnemer de BTW verschuldigd ingevolge artikel 21, lid 1, sub b; valt de levering onder artikel 9, lid 2, sub a, kunnen de lidstaten op grond van artikel 21, lid 1, sub a, bepalen dat de afnemer de BTW verschuldigd is. Uit de verwijzingsbeschikking kan worden afgeleid dat Duitsland voor deze oplossing heeft gekozen, zodat Bockemühl in beide gevallen de belastingschuldige is.

Bockemühl wil de belasting ook aftrekken en baseert zich daarvoor op artikel 17, lid 2, sub a. In verschillende taalversies van de richtlijn zoals die op het ogenblik van de feiten van kracht was, lijkt het in artikel 17, lid 2, sub a, bepaalde aftrekrecht beperkt te zijn geweest tot gevallen waarin de leverancier de belasting verschuldigd was in het land waar een beroep werd gedaan op het recht van aftrek.11. Dit was echter duidelijk een redactionele fout, die is rechtgezet bij richtlijn 95/7 die alle taalversies heeft afgestemd op de originele Duitse taalversie, waarin eenvoudig sprake is van de in het binnenland verschuldigde of voldane belasting. Bovendien lijkt ook vóór deze verbetering de discrepantie tussen de verschillende taalversies niet te zijn beschouwd als beletsel voor de uitoefening van het aftrekrecht in gevallen waarin de leverancier in een andere lidstaat was gevestigd dan de afnemer die de belasting verschuldigd was.12.Ik schaar mij dus achter het in de loop van de procedure door niemand betwiste standpunt, dat artikel 17, lid 2, sub a, in deze omstandigheden de juiste grondslag voor aftrek is.

Om zijn recht op aftrek van artikel 17, lid 2, sub a, te kunnen uitoefenen, moet de afnemer volgens artikel 18, lid 1, sub a, evenwel in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur, dat wil zeggen een factuur die door de leverancier met inachtneming van bepaalde voorwaarden is uitgereikt. Wanneer de afnemer zelf de belasting verschuldigd is op grond van artikel 21, lid 1, is volgens artikel 18, lid 1, sub d, hij ook degene die de formaliteiten moet vervullen die de lidstaten voor de uitoefening van het recht op aftrek hebben gesteld.

Samengevat: artikel 9, lid 2, bepaalt de plaats van de levering vast (in casu Duitsland) en, op basis daarvan, artikel 21, lid 1, wie de belasting verschuldigd is (in casu de afnemer). Artikel 17, lid 2, stelt het aftrekrecht van de afnemer vast en artikel 18, lid 1, de regels voor de uitoefening van dit recht. Die regels eisen het bezit van een factuur die voldoet aan artikel 22, lid 3, en, in zaken als deze, inachtneming van de door de lidstaten bepaalde formaliteiten.

In de derde plaats herinner ik eraan dat wanneer een belastingplichtige de BTW (de voorbelasting) heeft betaald op goederen of diensten die hij voor belaste handelingen gebruikt, het BTW-stelsel bij gebreke van uitdrukkelijke andersluidende bepalingen verlangt dat hij dat bedrag kan aftrekken van de BTW die hij de schatkist verschuldigd is over de door hem verrichte prestaties, op voorwaarde dat hij kan aantonen dat hij de voorbelasting heeft betaald en de wettelijk voorgeschreven formaliteiten, welke die ook zijn, in acht heeft genomen.

De eerste vraag van het Bundesfinanzhof is of de ontvanger van de dienst, die overeenkomstig artikel 21, lid 1, van de richtlijn de belasting over die dienst verschuldigd is en als zodanig tot betaling is aangesproken, zijn recht op aftrek conform artikel 18, lid 1, sub a, slechts kan uitoefenen wanneer hij in het bezit is van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur.

Ik meen dat dit inderdaad het geval is.

Artikel 17, lid 2, sub a, van de richtlijn bepaalt dat een belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting mag aftrekken de BTW die is voldaan voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde goederen of diensten, voorzover deze goederen of diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Artikel 18, lid 1, sub a, bepaalt uitdrukkelijk en ondubbelzinnig: ‘Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige […] voor de in artikel 17, lid 2, sub a, bedoelde aftrek in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur.’ Dit laat weinig ruimte voor twijfel.

De verwijzende rechter geeft toe dat de formulering van deze bepaling zeer duidelijk is. Hij voert evenwel aan dat wanneer de belasting verschuldigd is door de ontvanger van de prestatie, de factuur niet dezelfde betekenis heeft als wanneer de leverancier de belasting moet voldoen.

Ik ben het daar niet mee eens. Inderdaad is het van belang om bij de uitlegging van de bepalingen van de richtlijn rekening te houden met hun doel en plaats in het algehele systeem van de BTW, maar mijns inziens leidt deze aanpak in dit geval niet tot een andere uitkomst dan voortvloeit uit de letter van artikel 18, lid 1, sub a.

Als er BTW wordt afgetrokken, moet worden bewezen dat ze is betaald. In het communautaire BTW-stelsel is een factuur een belangrijk — en wellicht het meest duidelijke — middel om dit bewijs te leveren. Het is als het ware de sleutel die toegang biedt tot het recht op aftrek.13. Elke belastingplichtige die voorbelasting kan aftrekken, moet er dan ook nauwgezet op toezien dat hij alle nodige documenten krijgt en bewaart, om te voorkomen dat zijn aanspraak als niet gefundeerd wordt afgewezen. Het correct opstellen en bewaren van facturen is ook van cruciaal belang met het oog op de controles van de belastingdienst op de naleving van de BTW-regels.

Het feit dat degene die de voorbelasting mag aftrekken in dit geval dezelfde is als degene die de belasting aan de schatkist verschuldigd is, verandert niets aan deze analyse. Dezelfde opmerkingen blijven geldig. Bovendien zijn, zoals de Duitse regering opmerkt, de verschuldigdheid van BTW en het recht op aftrek van voorbelasting twee afzonderlijke zaken die door afzonderlijke regels worden beheerst. Dat de belasting in bepaalde gevallen moet worden voldaan door de ontvanger en niet de leverancier, doet niet af aan de noodzaak van het bezit van een factuur om het recht op aftrek te kunnen uitoefenen.

Deze opvatting stemt overeen met andere bepalingen van de richtlijn. Artikel 21, lid 1, sub a, bepaalt dat wanneer goederen worden geleverd door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige, de belasting verschuldigd is door de ontvanger voorzover — onder andere — hij in het bezit is van een ‘door de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige uitgereikte factuur’, die ‘in overeenstemming [is] met artikel 22, lid 3’. Artikel 22, lid 3, sub a, eist ook het bezit van een factuur voor de levering van goederen die zijn vrijgesteld krachtens artikel 28 quater, A. Mijns inziens mag het in artikel 22, lid 3, sub a, gestelde vereiste dat ‘iedere belastingplichtige voor goederen, geleverd en voor diensten, verricht voor een andere belastingplichtige, een factuur of een als zodanig dienstdoend document uitreik[t]’, als algemeen geldend worden beschouwd.

Mijn slotsom is dan ook dat de ontvanger van diensten die ook degene is die de BTW ter zake is verschuldigd, zijn recht op aftrek conform artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn alleen kan uitoefenen indien hij in het bezit is van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur.

Met zijn tweede vraag wil het Bundesfinanzhof vernemen welke vermeldingen de factuur moet bevatten. In zijn toelichting verklaart het Bundesfinanzhof dat het vooral erin geïnteresseerd is, of de factuur

Wellicht is het nuttig om het belastingbedrag en de twee andere aspecten afzonderlijk te behandelen, omdat het eerste uitdrukkelijk wordt vermeld in artikel 22, lid 3, sub b, en de twee andere niet.

De derde vraag betreft de rechtsgevolgen van moeilijkheden bij het bepalen of degene de factuur heeft opgesteld, de belastbare dienst ook heeft verricht. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat de verwijzende rechter vooral wil weten of de bewijslast op de belastingdienst dan wel op de eiser rust.

Hoewel de richtlijn geen direct antwoord biedt op de vraag of de belastingplichtige zijn recht op aftrek moet bewijzen, ben ik het met Duitsland en de Commissie eens dat ook het antwoord op die vraag kan worden gevonden in artikel 22, lid 8.

Krachtens deze bepaling mogen de lidstaten andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude. Een juiste identificatie van de leverancier is in dat verband zeker een nuttig gegeven. Dit brengt mee dat de lidstaten bij de huidige stand van de richtlijn in geval van twijfel of een vermoeden van fraude, inderdaad bewijs mogen eisen dat de opsteller van de factuur en de leverancier van de dienst een en dezelfde persoon is.26. Bij gebreke van gemeenschapsbepalingen ter zake zijn de lidstaten ook bevoegd om de procedureregels aangaande de bewijslevering vast te stellen.

Zoals het Hof in het arrest Jeunehomme27. heeft verklaard, mogen de verplichtingen die worden opgelegd aan de belastingplichtige die zich beroept op zijn recht op aftrek, evenwel niet van dien aard zijn dat zij de uitoefening van dat recht nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken.