HvJ EG, 26-06-2003, nr. C-442/01

Het Bundesfinanzhof wenst te vernemen of de opneming in een personenvennootschap tegen inbreng in contanten een aan de BTW onderworpen handeling is, omdat in het tegenovergestelde geval de door Severin5. afgewentelde belasting volgens het bepaalde in artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn, a contrario uitgelegd, niet aftrekbaar zou zijn.

Het antwoord van het Hof dient uit te gaan van een premisse die, ook al ligt zij voor de hand, niet mag worden vergeten: de gemeenschapswetgever heeft alle leveringen van goederen en diensten die binnen een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht door een ieder die een van de economische activiteiten bedoeld in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn verricht, aan de BTW willen onderwerpen, want het gaat om een algemene verbruiksbelasting.6.

Om een definitie van aan BTW onderworpen handelingen te kunnen geven, moet het begrip belastingplichtige worden gepreciseerd. Gezien de grondgedachte van de Zesde richtlijn komt dit neer op afbakening van het begrip economische activiteit.7.

Dit begrip heeft een zeer ruime inhoud8., die zich uitstrekt tot alle stadia van de productie en distributie van goederen en diensten9., ongeacht wie deze verricht10. en ongeacht de rechtsvorm. Beslissend is dat de activiteit, los van het resultaat ervan, is bedoeld om er duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen. Dit objectieve karakter11. vloeit voort uit het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijke BTW-stelsel.12. Het Hof heeft deze tweeledigheid — de ruime inhoud en het objectieve karakter van het begrip — onlangs herhaald in zijn arresten met betrekking tot vergoedingen voor het gebruik van tolwegen.13.

Het begrip kent ook een negatieve definitie. Zo wordt de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit beschouwd.14. Het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen is dan ook volgens de communautaire rechtspraak geen economische activiteit. Dit is als zodanig namelijk niet aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend voortspruit uit de loutere eigendom van het goed.15. Wanneer de deelneming echter gepaard gaat met een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die een aandeelhouder of vennoot heeft, kan de handeling bij uitzondering aan BTW onderworpen zijn.16.

Indien het verwerven van deelnemingen op zich geen economische activiteit in de zin van de richtlijn vormt, geldt dit eveneens voor de verkoop van die deelnemingen.17.

Van wezenlijk belang is, dat er over en weer prestaties worden uitgewisseld.18. Juist hierin ligt de betekenis van de hiervoor door mij aangehaalde rechtspraak van het Hof. Wanneer bijvoorbeeld de eigenaar van een onroerend goed een derde een recht van opstal op dat goed verleent, is dat een belastbare handeling voorzover er een vergoeding tegenover staat.19.

Om dezelfde reden heeft een holdingvennootschap wier enige activiteit bestaat in het verwerven van deelnemingen in andere ondernemingen, geen recht op aftrek van voorbelasting; zij is immers niet BTW-plichtig nu zij door het ontbreken van een tegenprestatie geen economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn20. verricht. Deze tegenprestatie ontbreekt eveneens wanneer zij dividenden ontvangt, zodat ook deze buiten het in de communautaire wetgeving voorziene stelsel van aftrek vallen.21. In dergelijke gevallen is louter sprake van vermogensbeheer. Hetzelfde geldt voor het verwerven en houden van obligaties22. en voor de koop en verkoop van aandelen en andere effecten ter verkrijging van zo hoog mogelijke dividenden of een zo hoog mogelijke opbrengst van het kapitaal, teneinde de medische research te stimuleren.23.

Ook wanneer de hoedanigheid van vennoot van een onderneming en daarmee het recht om uit de exploitatie daarvan voortkomende dividenden of winst te ontvangen, gepaard gaat met directe of indirecte inmenging in het beheer van die onderneming, is geen sprake van een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, indien het rendement op de investering in de onderneming geen tegenprestatie voor het beheer vormt, dat wil zeggen indien geen rechtstreeks verband bestaat tussen de uitgeoefende activiteit en de ontvangen tegenprestatie.24. Wanneer een dergelijk verband daarentegen wel bestaat en de rente genererende beleggingen hun oorsprong vinden in gelden die cliënten hebben betaald in het kader van een dienstverrichting onder bezwarende titel — en dus een belastbare handeling — (beheer van onroerend goed), dan vallen deze opbrengsten binnen de werkingssfeer van de BTW.25.

Voor een antwoord op de door de verwijzende rechter gestelde vraag moet het Hof derhalve onderzoeken wat het rechtskarakter is van de verhouding die ontstaat tussen een personenvennootschap en de nieuwe vennoot wanneer deze met het oog op zijn toetreding tot de vennootschap daaraan een inbreng in contanten betaalt.

Voor mij staat vast dat de toekomstige vennoot een beschikkingsdaad met betrekking tot zijn vermogen verricht, waarvoor de toetreding tot de vennootschap niet de tegenprestatie vormt. Met andere woorden, de opneming in een vennootschap vormt geen dienstverrichting waarmee de rechtspersoon de nieuwe vennoot een economisch voordeel biedt.

Ik kan mij niet vinden in de door het Bundesfinanzhof in de verwijzingsbeschikking aangehaalde rechtspraak, volgens welke de oprichter van de vennootschap als tegenprestatie voor zijn inbreng vennootschapsrechten ontvangt26. en de nieuw opgerichte vennootschap derhalve een dienst onder bezwarende titel verricht, die aan BTW onderworpen is.

De oprichting van een personenvennootschap (vennootschapsovereenkomst als oprichtingshandeling) of de latere toetreding van vennoten tot die vennootschap (wijziging van de overeenkomst) vormt een overeenkomst waarbij meerdere personen (natuurlijke of rechtspersonen) een organisatie oprichten — waaraan het recht rechtspersoonlijkheid toekent om in het rechtsverkeer te kunnen handelen — resp. haar subjectieve basis uitbreiden of wijzigen. Bij deze overeenkomst verbinden de vennoten zich weliswaar om goederen of diensten in te brengen voor een gemeenschappelijk doel — gewoonlijk een winstoogmerk. Maar zelfs met de beste bedoelingen zijn in dit doel geen elementen terug te vinden van het begrip verbruik in ruil voor een tegenprestatie in het kader van een wederkerige rechtsverhouding, dat ten grondslag ligt aan van de gemeenschappelijke regeling van de BTW.27. Zoals heel duidelijk uit de hierboven geciteerde rechtspraak van het Hof blijkt, is hoogstens sprake van een verwachting van het verkrijgen van opbrengsten, die wel voortkomen uit de door een beschikkingshandeling verkregen eigendom van een aandeel in de vennootschap, doch die daarvoor niet de beloning vormen.

Samenvattend geef ik het Hof in overweging op de eerste prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof te antwoorden, dat een personenvennootschap die een vennoot opneemt tegen een inbreng in contanten, geen dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn verricht. Zij verricht derhalve geen belastbare handeling.28.

Hieraan doet niet af dat volgens artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn onder meer de handelingen met betrekking tot deelnemingen in vennootschappen van de BTW zijn vrijgesteld, welke uitzondering veronderstelt dat zij eerst belastbaar waren. Uit deze bepaling kan niet worden afgeleid dat de verwerving van een deelneming in een vennootschap altijd en in elk geval aan BTW is onderworpen.

Een handeling is immers vrijgesteld wanneer zij voldoet aan de concrete voorwaarden voor belastbaarheid, maar heffing van die belasting achterwege blijft als gevolg van een beslissing van de wetgever. Is niet aan die voorwaarden voldaan, dan is geen sprake van een vrijstelling, maar enkel van niet-belastbaarheid. De in voornoemde bepaling voorziene vrijstelling impliceert dan ook niet dat alle soorten handelingen met betrekking tot de daarin genoemde waardepapieren belastbaar zijn, maar betekent enkel dat alle daarmee samenhangende handelingen die belastbaar zijn omdat zij aan de in artikel 2, punt 1, juncto artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn bepaalde voorwaarden voldoen, van deze belasting zijn vrijgesteld.

De oplossing die ik voorstel, is dan ook niet in tegenspraak met de bewoordingen van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn. Het Hof heeft immers vastgesteld dat deze bepaling weliswaar tot uitdrukking brengt dat handelingen inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren binnen het toepassingsgebied van de BTW kunnen vallen29., doch ook niet meer dan dat, zodat we daaruit mogen afleiden dat andere handelingen, zoals die in het hoofdgeding, daarvan zijn uitgesloten.

Het ontgaat mij waarom de Duitse regering ter terechtzitting een beroep heeft gedaan op artikel 5, punt 8, van de Zesde richtlijn. Naar haar mening biedt deze bepaling steun aan de stelling dat handelingen van een vennootschap als die van het hoofdgeding belastbaar zijn, omdat het de lidstaten op grond hiervan is toegestaan overdrachten in de vorm van een inbreng in een vennootschap niet als een levering van goederen te behandelen. Voor deze bepaling geldt hetzelfde als voor voornoemd artikel 13, B, sub d, punt 5. Het feit dat de lidstaten een dergelijke overdracht van de werkingssfeer van die bepaling kunnen uitsluiten, betekent niet dat iedere inbreng in een vennootschap altijd en onontkoombaar een levering van goederen in de zin van artikel 2, punt 1, van de richtlijn is.

Ook het arrest van 27 januari 2000, Heerma30., ondersteunt het standpunt van de Duitse regering niet. Het Hof stelde daarin vast, dat de vennoot die een onroerende zaak verhuurt aan de maatschap waarvan hij deel uitmaakt een zelfstandige economische activiteit verricht in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn. Hieruit volgt niet dat de opneming van een nieuwe vennoot in een personenvennootschap tegen inbreng in contanten een belastbare handeling is. Het betreft twee verschillende activiteiten, die niets met elkaar van doen hebben. De eerste is de toetreding tot de vennootschapsstructuur en de tweede een daad van beheer met betrekking tot de onroerende eigendommen, met als enige bijzonderheid dat degene die het gebruik en het genot van de zaak overdraagt, niet een derde maar een lid van de maatschap is, die in dat kader hoe dan ook als een buitenstaander handelt.

Indien het Hof mijn voorstel met betrekking tot de uitlegging van de eerste vraag van het Bundesfinanzhof volgt, behoeft de tweede vraag niet te worden onderzocht.

Maar ook indien het Hof van mening mocht zijn dat de opneming in een personenvennootschap tegen een inbreng in contanten aan BTW is onderworpen, is een dergelijk onderzoek overbodig; de handeling zou dan immers — zoals het Bundesfinanzhof zelf heeft gesteld in de verwijzingsbeschikking — ingevolge artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn zijn vrijgesteld.

Bijgevolg is de vaststelling of in het hoofdgeding sprake is van een van de bijkomstige handelingen als bedoeld in artikel 19, lid 2, tweede zin, van de Zesde richtlijn niet relevant voor de beslechting van het geschil, zodat de door de Duitse rechter gestelde vraag zinloos is.

Het beginsel van neutraliteit dat aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel ten grondslag ligt, gebiedt dat de belastingplichtige de BTW mag aftrekken die hij is verschuldigd voor de goederen en diensten die hij voor zijn belaste handelingen gebruikt.31. Volgens dit beginsel mag de belastingplichtige op de door hem verschuldigde BTW de voorbelasting in aftrek te brengen die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt.32. Het voornaamste gevolg van de toepassing van dit beginsel op de aftrek van voorbelasting is, dat de objectieve inhoud daarvan moet overeenstemmen met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. Met andere woorden, het mechanisme van aftrek van voorbelasting moet zo worden toegepast dat het toepassingsgebied ervan zoveel mogelijk samenvalt met het terrein van de beroepsactiviteit van de belastingplichtige.33.

Handelt dus een belastingplichtige als eindverbruiker en verwerft hij goederen of maakt hij gebruik van diensten in privé, heeft hij geen recht op aftrek34.; gebruikt hij de goederen of diensten ten behoeve van zijn belaste handelingen, dan ontstaat slechts recht op aftrek voorzover zij daadwerkelijk voor die handelingen worden gebruikt.35.

De voorgaande overwegingen verduidelijken artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn. Wat de goederen en diensten betreft die de belastingplichtige gebruikt zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor dat recht niet bestaat, is aftrek van voorbelasting slechts toegestaan voor het deel van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstgenoemde handelingen. Het pro rata is de uitkomst van een breuk waarvan de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, en de noemer bestaat uit het totale bedrag voor diezelfde periode en met diezelfde uitsluiting, met betrekking tot alle door de belastingplichtige verrichte handelingen, met inbegrip van die waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Volgens artikel 19, lid 2, worden bijkomstige handelingen zowel in de teller als in de noemer van de breuk buiten beschouwing gelaten. Deze regeling beoogt tevens de neutraliteit van het gemeenschappelijke BTW-stelsel te verzekeren.36.

Kortom, het artikel waarop de tweede prejudiciële vraag betrekking heeft, maakt deel uit van de in de Zesde richtlijn voorziene aftrekregeling. Voor de toepassing ervan moet een recht op aftrek zijn ontstaan en dat is volgens het bepaalde in artikel 17, leden 1 en 2, uitsluitend het geval wanneer de verschuldigde belasting goederen en diensten betreft die ten behoeve van de belaste handelingen worden gebruikt.37. Indien zij daarentegen verband houden met handelingen die niet belastbaar zijn of met handelingen die wel belastbaar zijn maar waarvoor een vrijstelling geldt, is geen belasting verschuldigd en ontstaat geen recht op aftrek.38. Het recht op aftrek ontstaat alleen wanneer een verplichting tot belastingafdracht bestaat waarop dat recht kan worden toegepast.39.Het bewijs hiervan is artikel 17, lid 3, sub b en c, dat bij uitzondering de aftrek mogelijk maakt van de omzetbelasting over goederen of diensten die ten behoeve van bepaalde vrijgestelde handelingen worden gebruikt, waaronder die bedoeld in artikel 13, punt B, sub d, punt 5, wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap of wanneer de ontvanger buiten de Gemeenschap is gevestigd.

Het Hof heeft in het arrest BLP Group40. uitgemaakt dat, behalve in de uitdrukkelijk in de Eerste en de Zesde richtlijn bepaalde gevallen, de belastingplichtige die voor het verrichten van een vrijgestelde handeling gebruik maakt van een dienst waarover hij BTW heeft betaald, geen recht op aftrek van deze belasting heeft, ook niet wanneer het doel van de vrijgestelde handeling uiteindelijk is gelegen in het verrichten van een belaste handeling.

Op grond van het voorgaande concludeer ik dat de opneming van een vennoot in een personenvennootschap tegen een inbreng in contanten hoe dan ook buiten het toepassingsgebied van de BTW valt, zodat aftrek van de over de dienstverrichtingen ten behoeve van die opneming in de vennootschap betaalde belasting niet aan de orde is in het hoofdgeding. Hieruit volgt dat de pro rata-regel en de bepaling van artikel 19, lid 2, tweede zin, van de Zesde richtlijn niet op het geschil van toepassing zijn, zodat de tweede vraag van het Bundesfinanzhof zonder voorwerp is.