HvJ EG, 10-09-2002, nr. C-141/00

Met uitzondering van het Finanzamt stelden alle andere partijen voor, de eerste vraag aldus te beantwoorden, dat de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn voorziene vrijstelling niet afhangt van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de diensten verricht, en dat derhalve niet relevant is of het een natuurlijke persoon of een rechtspersoon is.

Om te beginnen zou dit antwoord steun vinden in de artikelen 2 en 4 van de Zesde richtlijn11.: artikel 2 omdat het duidelijk bepaalt dat de levering van goederen en diensten en niet de belastingplichtige die de betrokken activiteit verricht, aan de BTW onderworpen is; en artikel 4 omdat het preciseert dat als belastingplichtige in de zin van de richtlijn wordt aangemerkt ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig […] economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, en aldus bevestigt dat de belastingheffing niet van de rechtsvorm van de belastingplichtige afhangt.

Voorts wordt erop gewezen dat artikel 13, A, lid 1, sub c, de nadruk legt op de soort of de aard van de betrokken activiteiten, te weten de gezondheidskundige verzorging van de mens, en niet op de rechtsvorm van de personen die ze uitoefenen; de vermelding van de beroepscategorieën die deze activiteiten mogen verrichten, dient enkel om die activiteiten te omschrijven.12. Bovendien kunnen uitsluitend natuurlijke personen een activiteit voor rekening van rechtspersonen uitoefenen; wanneer de natuurlijke personen over de vereiste kwalificaties beschikken en in de uitoefening van hun beroep handelen, kunnen dus ook rechtspersonen via deze laatsten een economische activiteit uitoefenen die onder de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling valt.

Meer algemeen wordt bovendien gewezen op het beginsel van de fiscale neutraliteit dat aan de Zesde richtlijn ten grondslag ligt en dat verbiedt economische subjecten die dezelfde handelingen verrichten, bij de BTW-heffing verschillend te behandelen.13. Aan dit beginsel zou afbreuk worden gedaan wanneer de in geding zijnde vrijstelling zou afhangen van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de betrokken werkzaamheid uitoefent. Het Hof heeft zich op dit beginsel gebaseerd in het hierboven aangehaalde arrest Gregg, dat de uitbreiding van de bepalingen aangaande inrichtingen en organisaties tot natuurlijke personen betrof (zie punt 20). Het Hof erkende daarbij dat de letterlijke formulering van artikel 13, A, lid 1, sub b en g, van de Zesde richtlijn ruimte bood voor een andere uitlegging en dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (punt 12). Het Hof merkte vervolgens op dat uit de omstandigheid dat artikel 13 A, lid 1, van de Zesde richtlijn verschillende benamingen bevat van de erin genoemde economische subjecten, evenwel niet [kan] worden afgeleid, dat alleen rechtspersonen in aanmerking komen voor de vrijstellingen als bedoeld in deze bepaling, ingeval deze uitdrukkelijk verwijst naar een door een .inrichting of .organisatie verrichte handeling, terwijl anders ook natuurlijke personen voor vrijstelling in aanmerking zouden komen (punt 15). Het preciseerde verder dat de termen .inrichting en .organisatie [in beginsel] namelijk ruim genoeg [zijn] om ook de natuurlijke personen te omvatten; met het gebruik van die termen [heeft] de gemeenschapswetgever […] de toepasselijkheid van de in deze bepaling bedoelde vrijstellingen niet […] willen beperken tot de handelingen van rechtspersonen, doch de werkingssfeer van deze vrijstellingen […] willen uitbreiden tot de handelingen van particulieren (punt 17).14.

Ten slotte wordt opgemerkt dat de vrijstelling voor gezondheidskundige verzorging van de mens onafhankelijk van de rechtsvorm van de belastingplichtige, zijn rechtvaardiging vindt in het doel van de vrijstelling zelf, die beoogt de medische kosten te verlagen en aldus de bescherming van de gezondheid te bevorderen.15.

Het Finanzamt stelt daarentegen, dat de uitlegging volgens welke de vrijstelling enkel voor natuurlijke personen geldt, het best bij 's Hofs rechtspraak en bij de tekst van de betrokken bepalingen aansluit. Het brengt in de eerste plaats in herinnering dat [v]olgens vaste rechtspraak […] de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen [zijn], [dat dit] eveneens [moet] gelden voor de specifieke voorwaarden die worden verlangd om voor deze vrijstellingen in aanmerking te komen en, in het bijzonder, voor de voorwaarden betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht16., en dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 […] bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd.17.

Het Finanzamt stelt verder, dat de eenduidige tekst van de onderzochte bepaling uitsluitend betrekking kan hebben op door natuurlijke personen verrichte activiteiten. Het Hof heeft bij de uitlegging van de in artikel 13, A, lid 1, voorziene vrijstellingen vastgesteld dat sommige daarvan uitdrukkelijk naar het begrip organisatie verwijzen, terwijl andere naar de vrijgestelde activiteit verwijzen door de vermelding van een beroep dat kennelijk aan natuurlijke personen refereert, zoals de medische en paramedische beroepen sub c. Daaruit blijkt duidelijk dat een kapitaalvennootschap zich dus enkel kan beroepen op vrijstellingen die naar het begrip organisatie verwijzen. 18. Dat het Hof in het arrest Gregg de in artikel 13, A, lid 1, sub b en g, bedoelde vrijstellingen met betrekking tot organisaties op natuurlijke personen van toepassing achtte, betekent niet dat in casu dezelfde redenering, zij het a contrario, kan worden toegepast en dat ook kapitaalvennootschappen voor de in artikel 13, A, lid 1, sub c, bedoelde vrijstellingen in aanmerking komen.

Voor het geval dat het Hof niettemin van oordeel mocht zijn dat die bepaling ook op rechtspersonen van toepassing is, betoogt het Finanzamt ten slotte, dat zowel de vennoten als de bestuurders van de kapitaalvennootschap in het bezit zouden moeten zijn van de vereiste medische en paramedische kwalificaties (waarover de bestuurster van verzoekster evenwel niet beschikte). Enkel op basis van deze conclusie, die bovendien steun vindt in de tekst van de bepaling, zouden bepaalde activiteiten onafhankelijk van de rechtsvorm van het economische subject kunnen worden vrijgesteld.

De eerste van bovenstaande stellingen geniet mijns inziens duidelijk de voorkeur en behoeft geen of nauwelijks enige toevoeging ter ondersteuning, behalve om een aantal tegenwerpingen van het Finanzamt te weerleggen.

Om te beginnen wil ook ik eraan herinneren dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn die in het algemene kader van het bij [de] richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moeten worden geplaatst.19. Mijn redenen hiervoor zijn echter tegengesteld aan die van het Finanzamt; ik wil namelijk in herinnering brengen dat de artikelen 2 en 4 van de Zesde richtlijn, die de materiële en personele werkingssfeer ervan bepalen, geen enkele verwijzing bevatten naar de rechtsvorm van de belastingplichtige die de belaste economische activiteit verricht. De uitbreiding van de vrijstelling tot medische diensten die door rechtspersonen worden verricht, conflicteert bovendien evenmin met het beginsel van de strikte uitlegging van artikel 13 van de Zesde richtlijn; de vrijstelling blijft immers uitsluitend van toepassing op de gezondheidskundige verzorging door gekwalificeerd personeel en leidt derhalve niet tot toepassing van de bepaling buiten de gevallen die daarin worden genoemd. Het tegenovergestelde standpunt gaat juist uit van de conclusie die bewezen moet worden.

Afgezien van het feit dat de hierboven voorgestelde oplossing tegemoetkomt aan de beoogde verlaging van de medische kosten, lijkt zij mij bovendien beter verenigbaar met het voornoemde beginsel van fiscale neutraliteit. Zij maakt namelijk een gelijke behandeling mogelijk van alle economische subjecten die zich met dezelfde activiteit bezighouden, en vermijdt aldus beïnvloeding van de keuze van de rechtsvorm die zij voor de uitoefening van hun activiteit wensen aan te nemen, alsook van de mededingingsvoorwaarden die uit deze keuze zouden kunnen voortvloeien.20.

Ook de tekst van de betrokken bepaling ondersteunt de uitlegging van het Finanzamt niet. Zoals de pleitbezorgers van het tegenovergestelde standpunt terecht hebben opgemerkt, verlangt de bepaling sub c immers niet dat een belastingplichtige met een bepaalde rechtsvorm de gezondheidskundige verzorging verleent. Voor de vrijstelling van deze dienst moet zijn voldaan aan twee voorwaarden, die geen van beide betrekking hebben op de rechtsvorm van de belastingplichtige in kwestie: het moet gaan om gezondheidskundige verzorging van de mens, die wordt verstrekt door personen met de vereiste beroepskwalificaties.21. Op grond van vergelijkbare overwegingen was het Hof in het arrest Gregg van oordeel dat vrijstellingen die naar organisaties of inrichtingen verwijzen, op de activiteiten van natuurlijke personen van toepassing waren, aangezien niet alleen rechtspersonen, maar ook een of meerdere natuurlijke personen die een onderneming exploiteren, voldoen aan de voorwaarde van een geïndividualiseerde entiteit die een bijzondere taak verricht (punt 18).

Voorts rechtvaardigt ook de aangehaalde rechtspraak niet de conclusies waartoe het Finanzamt komt. Het Hof heeft in punt 20 van het arrest Bulthuis-Griffioen immers niet verklaard, zoals verweerder stelt, dat de in artikel 13 bedoelde vrijstellingen die niet naar het begrip instelling verwijzen, maar veeleer de vermelding van een beroep gebruiken, uitsluitend op natuurlijke personen van toepassing zijn. In feite heeft het Hof precies het tegenovergestelde gezegd; het preciseerde meer bepaald, dat in die gevallen ook natuurlijke personen voor de vrijstelling in aanmerking kunnen komen (cursivering van mij). Dit betekent dat wanneer sprake is van een vermelding van een beroep waarmee wordt gerefereerd aan een particulier22., ook vrijstelling mogelijk is voor activiteiten van een economisch subject dat als rechtspersoon handelt.23.

Wat ten slotte de stelling van het Finanzamt betreft volgens welke, ingeval het Hof mocht besluiten het door mij ingenomen standpunt te volgen, de vrijstelling slechts zou kunnen worden verleend onder de voorwaarde dat ook de vennoten en bestuurders van de onderneming over de vereiste beroepskwalificaties beschikken, komt het mij voor, dat noch de bepaling van de richtlijn, noch het doel van de vrijstelling een dergelijke bijkomende voorwaarde rechtvaardigt. Artikel 13, A, lid 1, sub c, vereist namelijk alleen dat de daarin bedoelde medische diensten worden verricht in de uitoefening van medische en paramedische beroepen en bijgevolg door daarvoor gekwalificeerde personen.

Ik ben dan ook van mening dat het antwoord op de eerste prejudiciële vraag moet luiden, dat de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn voorziene vrijstelling losstaat van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de medische diensten verricht.

Met uitzondering van verzoekster, menen alle partijen die zich over de vraag hebben uitgesproken (het Finanzamt, de Duitse regering en de Commissie), dat de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, alleen betrekking heeft op behandelingen van therapeutische aard, die dus verband houden met de voorkoming, de diagnose of de behandeling van een ziekte; zij omvat niet de overige door verzoekster uitgeoefende activiteiten (algemene verzorging en huishoudelijke hulp), die op zich niet bijdragen tot de genezing van de patiënt, omdat zij niet direct een therapeutisch doel nastreven.

Onder verwijzing naar het beginsel volgens hetwelk de in artikel 13 van de Zesde richtlijn voorziene vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, benadrukken genoemde partijen dat alleen de medische verrichtingen in eigenlijke zin rechtstreeks samenhangen met de activiteiten tot bescherming van de gezondheid en genezing van de patiënt.24. Werkzaamheden op het gebied van de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp daarentegen, dienen op zich geen therapeutisch doel en worden in de regel verricht door personen die niet behoren tot de medische of paramedische beroepen (ziekenverplegers), zoals de richtlijn echter wel vereist. Maar ook indien deze werkzaamheden door gediplomeerd personeel zouden worden verricht, zou toch geen sprake zijn van een rechtstreeks verband met de geneeskunde; zij komen derhalve als zodanig niet voor vrijstelling in aanmerking, aangezien anders onderling verschillende verrichtingen (dat wil zeggen medische en niet-medische diensten) onder dezelfde belastingregeling zouden vallen.

Voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, is daarentegen wel relevant, dat de gezondheidskundige verzorging buiten het ziekenhuis wordt verstrekt, aangezien de verzorging die in het ziekenhuis wordt verstrekt, in punt b van dat artikel is geregeld. Het is evenwel niet noodzakelijk dat de diensten in de spreekkamer van de verstrekker worden verricht; toen het Hof immers in het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk de sub c bedoelde diensten omschreef als die welke worden verricht in het kader van de vertrouwensrelatie tussen patiënt en degene die de verzorging verstrekt, een vertrouwensrelatie die zich meestal in de spreekkamer van laatstbedoelde ontwikkelt (punt 33; cursivering van mij), wilde het de vrijstelling duidelijk niet beperken tot de medische verzorging die in de spreekkamer wordt verstrekt.

De algemene verzorging en de huishoudelijke hulp kunnen voorts ook niet als bijkomende diensten bij de medische verzorging worden vrijgesteld. In tegenstelling tot het bepaalde sub b, bevat punt c namelijk niet de toevoeging dat, naast de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen, eveneens de handelingen die daarmede nauw samenhangen zijn vrijgesteld. Ook al zouden de bijkomende diensten op grond van het bepaalde sub c in beginsel voor vrijstelling in aanmerking komen, dan nog zouden de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp, wegens hun aard en de daaraan verbonden werkzaamheden, niet als zodanig kunnen worden aangemerkt.

Volgens de Commissie zou een andere oplossing alleen dan geboden zijn, wanneer deze diensten onlosmakelijk met de medische hoofddienst verbonden zouden zijn. In het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk preciseerde het Hof in verband met de eventuele vrijstelling ingevolge punt c, van de levering van bepaalde goederen in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen: Sub c daarentegen betreft uitsluitend de […] verzorging […] en sluit de levering van goederen, als in artikel 5 van de richtlijn omschreven, uit, kleine leveringen van onlosmakelijk met de dienst verbonden goederen daargelaten (punt 35). De Commissie concludeert op basis van deze rechtspraak en het begrip één dienst zoals dat door het Hof in een ander arrest is gepreciseerd25., dat de vrijstelling tevens de diensten zou kunnen omvatten die, ook al zijn zij geen gezondheidskundige verzorging van de mens, onlosmakelijk met een bepaalde medische behandeling zijn verbonden.

Kügler stelt zich op precies het tegenovergestelde standpunt. Als ik verzoeksters argumenten, die niet altijd duidelijk zijn, goed heb begrepen, betwist zij de verklaringen van de verwijzende rechter op dit punt (zie boven, punt 8); zij betoogt namelijk, onder verwijzing naar het ontstaan van de relevante nationale voorschriften en aan de hand van verschillende concrete voorbeelden, dat in het Duitse recht niet vaststaat of diensten op het gebied van de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp van de sub c voorziene vrijstelling moeten worden uitgesloten, en dat het in ieder geval niet eenvoudig is een onderscheid te maken tussen medische verzorging en andere soorten algemene verzorging die thuis door geschoold verplegend personeel wordt verstrekt. Ook de litigieuze communautaire bepaling biedt volgens haar in dit opzicht geen bruikbare aanknopingspunten. Bovendien vormen de vrijstellingen van de punten c en g een coherent geheel, met elementen die elkaar onderling aanvullen en samen moeten worden toegepast. Zo kunnen de eventuele lacunes in het stelsel van vrijstellingen van de Zesde richtlijn ten aanzien van de betrokken diensten worden verholpen, met het oog op de bescherming van het algemeen belang dat de stelsels van sociale zekerheid en maatschappelijke werk nastreven. Volgens Kügler omvat de vrijstelling sub c derhalve eveneens de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp, wanneer zij door gediplomeerde ziekenverplegers worden verstrekt, terwijl de vrijstelling sub g geldt voor alle diensten in het kader van de thuiszorg, met inbegrip van die van therapeutische aard, los van het feit of zij al dan niet door gekwalificeerd personeel worden verstrekt.

Om te beginnen herinner ik eraan, dat de gezondheidskundige verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, alleen voor vrijstelling in aanmerking komt, wanneer zij in de uitoefening van medische of paramedische beroepen wordt verstrekt. Waar het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens echter als het ware een gemeenschapsrechtelijke betekenis heeft, is de omschrijving van de beroepen een zaak van nationaal recht, nu artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn deze bevoegdheid uitdrukkelijk bij de lidstaten legt.

De uitdrukking gezondheidskundige verzorging van de mens behoeft naar mijn mening in twee opzichten verduidelijking, namelijk ten aanzien van de plaats waar de diensten moeten worden verricht om voor de vrijstelling in aanmerking te komen en de soorten diensten die daadwerkelijk binnen de werkingssfeer van de betrokken bepaling vallen.

Met betrekking tot het eerste punt biedt de tekst van artikel 13, A, lid 1, sub c, zoals ook de overige partijen hebben benadrukt, geen enkel aanknopingspunt. Vaststaat evenwel dat punt b van dit artikel de diensten vrijstelt die door ziekenhuizen, alsmede door centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard worden verstrekt. Aangezien de richtlijn met deze twee punten van de betrokken bepaling de vrijstellingen voor gezondheidskundige verzorging van de mens sensu stricto uitputtend wil regelen en punt b alle diensten vrijstelt die in ziekenhuizen in ruime zin worden verstrekt, volgt hieruit dat punt c vrijstelling beoogt van de gezondheidskundige verzorging die daarbuiten wordt verstrekt: in de spreekkamer van de dienstverrichter, thuis bij de patiënt of op een andere plaats.26.

Wat daarentegen de vaststelling betreft van de soort diensten die onder het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van punt c kunnen vallen, lijkt mij met name 's Hofs arrest in de zaak D. van belang. Het Hof stelde daarin vast dat uit de analyse van de verschillende taalversies van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, blijkt dat zij alle, met uitzondering van de Italiaanse, verwijzen naar het begrip gezondheidskundige verrichtingen betreffende de gezondheid van de mens. Daarenboven bezigen de Duitse, de Franse, de Finse en de Zweedse versie het begrip therapeutische behandeling of gezondheidskundige verzorging van de mens. Het Hof leidde daaruit af dat het begrip .gezondheidskundige verzorging van de mens zich niet leent voor een uitlegging die medische handelingen omvat die met een ander doel zijn verricht dan diagnose, behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (punt 18).

Ik kan evenmin verzoeksters standpunt delen, dat alle diensten die zij verricht van algemeen belang zijn en derhalve moeten worden vrijgesteld, ook gelet op het feit dat de kosten daarvan, in elk geval in de Bondsrepubliek Duitsland, grotendeels door de sociale bijstand of de ziekenfondsen worden gedragen. Dienaangaande volstaat het in herinnering te brengen dat het Hof in het aangehaalde arrest D. heeft vastgesteld, dat voor de vraag of een economische activiteit zoals medische deskundigenverrichtingen voor vrijstelling in aanmerking komt, niet van belang is of die activiteit van algemeen belang is (punt 20). Het Hof verwees in dit arrest juist naar rechtspraak waarin het had gepreciseerd dat artikel 13, A, van de Zesde richtlijn […] niet alle activiteiten van algemeen belang [vrijstelt], maar enkel die welke er zeer gedetailleerd worden opgesomd en omschreven.27.

Hieruit kan dus mijns inziens de conclusie worden getrokken, dat van de verschillende soorten diensten die in de tweede prejudiciële vraag worden genoemd, alleen de verzorging van therapeutische aard voor de vrijstelling in aanmerking kan komen, dat wil zeggen de verzorging die verband houdt met de voorkoming, de diagnose of de behandeling van een ziekte en die in de uitoefening van medische of paramedische beroepen buiten het ziekenhuis wordt verstrekt.

Ook de mogelijkheid om de betrokken diensten als bijkomende diensten bij de gezondheidskundige verzorging van de mens in eigenlijke zin vrij te stellen, moet mijns inziens worden uitgesloten. De betrokken bepaling breidt, in tegenstelling tot hetgeen in punt c het geval is, de vrijstelling immers meestal uitdrukkelijk uit tot de bijkomende diensten die nauw samenhangen met de hoofddienst (zie bijvoorbeeld sub a, b, i en n); ook in deze gevallen volgt het Hof evenwel een duidelijk restrictieve benadering.28. Tegen vrijstelling spreekt mijns inziens echter vooral het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk; het Hof sloot daarin, juist onder verwijzing naar de betrokken bepaling die hier in geding is, de mogelijkheid uit om de bijkomende diensten bij de gezondheidskundige verzorging van de mens onder de vrijstelling te laten vallen, met als enige voorbehoud het uitzonderlijke geval dat het om diensten gaat die strikt noodzakelijk zijn voor de gezondheidskundige verzorging van de mens (het betrof in dit geval kleine leveringen van onlosmakelijk met de dienst verbonden goederen).

Opdat de diensten op het gebied van de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp op grond van artikel 13, A, lid 1, sub c, kunnen worden vrijgesteld, moet derhalve worden aangetoond dat in casu is voldaan aan de in genoemde rechtspraak gestelde voorwaarde. Afgezien van de eventuele moeilijkheid om het bestaan van een dergelijk verband in het onderhavige geval aan te tonen, herinner ik eraan dat die feitelijke beoordeling volgens 's Hofs rechtspraak29. hoe dan ook niet op gemeenschapsniveau kan geschieden, maar een zaak is van de verwijzende rechter.

Ik stel dan ook voor, op de tweede vraag te antwoorden dat de vrijstelling bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn slechts van toepassing is op de omzet met betrekking tot diensten van therapeutische aard die, ook aan huis, worden verricht door geschoold verplegend personeel, alsmede op bijkomende diensten die strikt noodzakelijk zijn en die met die diensten in praktisch en economisch opzicht onlosmakelijk zijn verbonden.

Het eerste onderdeel van de vraag lijkt mij geen bijzondere problemen op te werpen. In feite zijn alle partijen en in wezen ook het Bundesfinanzhof het erover eens dat de diensten in het kader van de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp onder de werkingssfeer van punt g vallen, omdat zij nauw met maatschappelijk werk en de sociale zekerheid samenhangen. Met name de Commissie en de Duitse regering brengen bovendien in herinnering, dat uit de bewoordingen van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn zonder meer volgt dat de verzorging van therapeutische aard op grond van punt c is vrijgesteld, terwijl de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp doorgaans met maatschappelijk werk samenhangen, en derhalve in beginsel onder het begrip diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, als bedoeld in punt g van het artikel, vallen. Deze oplossing heeft bovendien als voordeel dat de vrijstellingen van de verschillende punten van artikel 13, A, lid 1, elkaar niet overlappen, en eerbiedigt het beginsel van de strikte uitlegging dat, zoals wij hebben gezien, moet worden toegepast op deze afwijkingen van het algemene beginsel volgens hetwelk over alle dienstverrichtingen BTW wordt geheven.

De conclusies van Kügler, die eveneens deze samenhang tussen de betrokken diensten en maatschappelijk werk en de sociale zekerheid benadrukt, wijken hiervan slechts gedeeltelijk af. Volgens verzoekster blijkt die samenhang niet alleen uit de wezenlijke aard van die activiteit, maar ook uit de financieringsregeling, aangezien de desbetreffende kosten grotendeels door de ziekenfondsen en door de instellingen van sociale zekerheid en sociale bijstand worden gedragen. Het standpunt van verzoekster onderscheidt zich in die zin, dat haars inziens alle diensten op het gebied van de ambulante ziekenverpleging zoals in de tweede prejudiciële vraag omschreven, dat wil zeggen verzorging van therapeutische aard, algemene verzorging en huishoudelijke hulp, zonder onderscheid moeten worden vrijgesteld, niet alleen, zoals gezegd, ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub c, maar ook ingevolge punt g, dat hier aan de orde is. Als ik het antwoord van verzoekster op de prejudiciële vragen goed begrijp, bestaat het verschil tussen beide punten volgens haar namelijk niet in het soort vrijgestelde diensten, maar in de beroepskwalificaties van de personen die de diensten verrichten.

Gezien het voorgaande, kan ik mij alleen maar bij het standpunt van de meerderheid aansluiten, en wel om dezelfde redenen als die welke door de voorstanders daarvan zijn aangevoerd. Ik wil hier enkel nog aan toevoegen dat het feit dat het personeel van de in de bepaling bedoelde instellingen, zoals in het onderhavige geval, thuis bij de betrokkenen en niet in een tehuis werkzaam zijn, niet tot een andere conclusie zou kunnen leiden. Evenals bij het vergelijkbare uitleggingsprobleem met betrekking tot punt c van de bepaling, dient de verwijzing naar bejaardentehuizen in punt g immers niet te worden opgevat als een voor de vrijstelling relevante beperking van de diensten, maar als een bijdrage tot de bepaling van de aard van deze diensten en dus van de materiële werkingssfeer van het voorschrift.30.

Ik ben dan ook van mening dat het antwoord op het eerste onderdeel van de derde vraag moet luiden, dat de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp binnen de werkingssfeer van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn vallen.

Ingewikkelder is echter de beantwoording van het tweede onderdeel van de vraag, namelijk of artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn rechtstreekse werking heeft, zodat een belastingplichtige zich voor de nationale rechter daarop kan beroepen. De standpunten van de partijen lopen, wat deze vraag aangaat, ook verder uiteen, althans vanaf een zeker punt. Weliswaar zijn zij het erover eens dat de kwestie uitsluitend betrekking heeft op de periode vóór 1992, het jaar waarin het StÄndG in werking trad, en dat de bepalingen van een richtlijn die inhoudelijk gezien duidelijk, voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk zijn, rechtstreekse werking kunnen hebben, zodat particulieren zich voor de nationale rechterlijke instanties daarop kunnen beroepen.31. Op alle andere punten echter verschillen partijen kennelijk diepgaand van mening, zoals blijkt uit het hiernavolgende.