HvJ EG, 08-11-2001, nr. C-338/98

HvJ EG, 08-11-2001, nr. C-338/98

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 08‑11‑2001

S. von Bahr, D. A. O. Edward, A. La Pergola, M. Wathelet, C. W. A. Timmermans,

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

8 november 20011.

In zaak C-338/98,

Commissie van de Europese Gemeenschappen, aanvankelijk vertegenwoordigd door E. Mennens en E. Traversa en vervolgens door E. Traversa en H. M. H. Speyart als gemachtigden, domicilie gekozen hebbende te Luxemburg,

verzoekster,

tegen

Koninkrijk der Nederlanden, vertegenwoordigd door M. A. Fierstra, C. Wissels en J. van Bakel als gemachtigden,

verweerder,

ondersteund door

Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, vertegenwoordigd door M. Ewing als gemachtigde, bijgestaan door N. Pleming, QC, domicilie gekozen hebbende te Luxemburg,

interveniënt,

Niet-nakoming — Artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van Zesde BTW-richtlijn — Nationale regeling die werkgever toestaat, zeker percentage van kostenvergoeding die werknemer ontvangt voor gebruik van privé-voertuig voor beroepsdoeleinden, als voorbelasting af te trekken

betreffende een verzoek aan het Hof om vast te stellen dat het Koninkrijk der Nederlanden de krachtens het EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen door, in strijd met de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), in de versie voortvloeiend uit richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG en tot invoering van nieuwe vereenvoudigingsmaatregelen op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde - werkingssfeer en praktische regeling voor de toepassing van bepaalde vrijstellingen (PB L 102, blz. 18), te voorzien in de aftrek door een aan belasting over de toegevoegde waarde onderworpen werkgever van een gedeelte van de kostenvergoeding die een werknemer ontvangt voor het gebruik van een privé-voertuig voor beroepsdoeleinden,

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: S. von Bahr, president van de Vierde kamer, waarnemend voor de president van de Vijfde kamer, D. A. O. Edward, A. La Pergola (rapporteur), M. Wathelet en C. W. A. Timmermans, rechters,

advocaat-generaal: C. Stix-Hackl,

griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de pleidooien van partijen ter terechtzitting van 5 april 2001, waarbij de Commissie werd vertegenwoordigd door H. M. H. Speyart, het Koninkrijk der Nederlanden door J. van Bakel en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland door G. Amodeo als gemachtigde, bijgestaan door N. Pleming,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 31 mei 2001,

het navolgende

Arrest

1

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Hof op 14 september 1998, heeft de Commissie van de Europese Gemeenschappen het Hof krachtens artikel 169 EG-Verdrag (thans artikel 226 EG) verzocht vast te stellen dat het Koninkrijk der Nederlanden de krachtens het EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen door, in strijd met de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), in de versie voortvloeiend uit richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG en tot invoering van nieuwe vereenvoudigingsmaatregelen op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde - werkingssfeer en praktische regeling voor de toepassing van bepaalde vrijstellingen (PB L 102, blz. 18; hierna: Zesde richtlijn), te voorzien in de aftrek door een aan belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW) onderworpen werkgever van een gedeelte van de kostenvergoeding die een werknemer ontvangt voor het gebruik van een privé-voertuig voor beroepsdoeleinden.

2

Bij beschikking van de president van het Hof van 21 april 1999 is het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland toegelaten tot interventie ter ondersteuning van de conclusies van het Koninkrijk der Nederlanden.

Het gemeenschapsrecht

3

Artikel 4 van de Zesde richtlijn bepaalt:

1.

Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

[…]

4.

De in lid 1 gebezigde term .zelfstandig sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voorzover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

[…]

4

Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn omschrijft de levering van een goed als de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

5

Artikel 17 van de Zesde richtlijn, getiteld Ontstaan en omvang van het recht op aftrek, bepaalt in lid 2, aanhef en sub a:

Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a)

de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of te verrichten diensten.

6

Artikel 18 van de Zesde richtlijn, getiteld Wijze van uitoefening van het recht op aftrek, luidt als volgt:

1.

Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige:

a)

voor de in artikel 17, lid 2, sub a, bedoelde aftrek in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur;

[…]

3.

De lidstaten stellen de voorwaarden en voorschriften vast volgens welke een belastingplichtige een aftrek mag verrichten indien hij deze niet overeenkomstig de bepalingen van de leden 1 en 2 heeft toegepast.

[…]

7

Artikel 22, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt:

Iedere belastingplichtige moet voor goederen, geleverd aan, en voor diensten verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreiken. […]

Evenzo moet iedere belastingplichtige een factuur uitreiken voor de vooruitbetalingen die aan hem worden gedaan voordat een van de in de eerste alinea bedoelde leveringen van goederen is verricht of voor de vooruitbetalingen die door een andere belastingplichtige, of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon aan hem worden gedaan voordat de dienst is verricht.

8

Artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn bepaalt:

De lidstaten stellen de criteria vast volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als factuur.

Het nationale recht

9

Artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting van 12 augustus 1968 (Staatsblad 1968, nr. 423), zoals gewijzigd bij besluit van 17 december 1997 (Staatsblad 1997, nr. 761; hierna: Uitvoeringsbesluit van 12 augustus 1968), bepaalt:

Onverminderd het bepaalde in artikel 15, tweede en vijfde lid, van de wet, komt in gevallen waarin een werknemer een aan hem toebehorende auto bezigt in het kader van de onderneming van zijn werkgever en daarvoor van deze een kostenvergoeding ontvangt, bij de werkgever voor aftrek in aanmerking een door Onze Minister vast te stellen percentage van de kostenvergoeding, voorzover deze niet behoort tot het loon in de zin van de loonbelasting.

10

Artikel 16 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting van 30 augustus 1968 (Staatscourant1968, nr. 169), zoals gewijzigd bij ministeriële regeling van 14 oktober 1998 (Staatscourant1998, nr. 204), stelt het bij de werkgever voor aftrek in aanmerking komende percentage van de kostenvergoeding vast op 12 %.

11

Volgens de toelichting van de Nederlandse regering komt dit percentage overeen met het gewogen gemiddelde van de BTW die begrepen is in de verschillende kostencomponenten verbonden aan het houden en het gebruik van een voertuig.

12

Meer bepaald volgt uit de gegevens die de Nederlandse regering in antwoord op een vraag van het Hof heeft verschaft, dat er bij de vaststelling van het betrokken percentage rekening mee is gehouden, dat de door de werkgever aan de werknemer toegekende kostenvergoeding wordt geacht zowel de uitgaven van de werknemer te dekken waarover BTW is betaald, zoals de aanschaf van het voertuig, de aanschaf van brandstof en de kosten van onderhoud of reparaties, als die waarover geen BTW verschuldigd is, zoals de belastingen in verband met het houden van het voertuig of de verzekeringspremies.

13

Volgens de Nederlandse autoriteiten is gemiddeld circa 20 % à 21,5 % van de totale met het houden en het gebruik van een voertuig verbonden kosten niet aan BTW onderworpen. Voor voertuigen met een dieselmotor, die ongeveer 10 % van het Nederlandse wagenpark uitmaken, ligt dit gemiddelde percentage echter hoger.

14

Nu derhalve slechts 78,5 % à 80 % van het bedrag van de door de werkgever aan zijn werknemer betaalde vergoeding wordt geacht uitgaven van laatstgenoemde te dekken waarover BTW tegen het normale tarief van 17,5 % is betaald, is berekend dat deze vergoeding een reeds door de werknemer betaald BTW-gedeelte van 12,08 % à 12,28 % omvat.

15

Dit percentage is afgerond op 12 %, met name om rekening te houden met de bijzondere situatie van voertuigen met een dieselmotor.

16

In antwoord op een vraag van het Hof heeft de Nederlandse regering verder nog verduidelijkt, dat het aftrekbare percentage in 1992 is verlaagd van 13 % naar 12 % omdat het in Nederland gehanteerde normale BTW-tarief in dat jaar is verlaagd van 18,5 % naar 17,5 %.

17

Aangaande het bedrag van de aan de werknemer betaalde kostenvergoeding waarvoor de BTW-aftrek van 12 % geldt, heeft de Nederlandse regering in antwoord op de vragen van het Hof alsook ter terechtzitting te kennen gegeven, dat deze aftrek door de Nederlandse belastingdienst wordt toegestaan voorzover de vergoeding niet meer dan 0,60 NLG per kilometer bedraagt.

18

Volgens de Wet op de loonbelasting 1964 en de bepalingen ter uitvoering van deze wet, vormt de kostenvergoeding daarentegen een deel van het loon van de werknemer voor het bedrag waarmee zij 0,60 NLG per kilometer overschrijdt.

19

Op het gebied van de controle bepalen diverse nationale belastingvoorschriften, dat de werkgever een gescheiden administratie moet voeren van de vergoedingen die aan de werknemer worden betaald voor het gebruik van zijn privé-voertuig voor bedrijfsdoeleinden, en dat die administratie onder meer het aantal kilometers moet vermelden waarvoor de vergoeding is betaald. Voor de bewijsstukken aan de hand waarvan de toelaatbaarheid van de aftrek kan worden vastgesteld gelden geen bijzondere vormvoorschriften, maar zij dienen gegevens te bevatten inzake de voor beroepsdoeleinden gemaakte reizen, de locaties waarnaar de werknemer zich heeft begeven en de afstanden die hij heeft afgelegd. Daartoe dient de werknemer periodiek opgave te doen.

De precontentieuze procedure

20

Bij brief van 2 februari 1993 heeft de Commissie de Nederlandse regering meegedeeld, dat artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit van 12 augustus 1968 volgens haar in strijd is met de Zesde richtlijn, omdat deze bepaling aftrek van BTW door de belastingplichtige werkgever toestaat zonder dat is voldaan aan de voorwaarde betreffende het bezit van een factuur als bedoeld in artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn.

21

Bij brief van 5 juli 1993 heeft de Nederlandse regering geantwoord, dat de betrokken aftrek niet kan worden bekritiseerd op louter formele gronden, ontleend aan het ontbreken van een tussen belastingplichtigen uitgereikte factuur. Onder aanhaling van het arrest van 8 maart 1988, Intiem (165/86, Jurispr. blz. 1471), stelde zij, dat enkel van belang is dat de uitgaven waarop de aftrek betrekking heeft, zijn gedaan ten behoeve van de activiteiten van de belastingplichtige werkgever, hetgeen in casu het geval is.

22

Op 10 mei 1995 heeft de Commissie het Koninkrijk der Nederlanden een aanmaningsbrief gezonden. Hoewel zij daarin leek te erkennen, dat de uitgaven waarvoor de betrokken aftrek geldt beroepsuitgaven zijn en dat die aftrek dus niet in strijd is met het in artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn neergelegde beginsel, wees de Commissie wederom met klem op het in artikel 18, lid 1, sub a, van de richtlijn voorgeschreven bezit van een factuur. Zij onderstreepte hierbij, dat de inachtneming van dit vereiste een waarborg is voor de rechtmatigheid en de doorzichtigheid van het systeem en bescherming biedt tegen fraude.

23

Nadat de Nederlandse regering in een brief van 10 juli 1995 te kennen had gegeven haar vorige standpunt te handhaven, heeft de Commissie haar op 17 oktober 1996 een aanvullende aanmaningsbrief gezonden waarin zij stelde, de in geding zijnde Nederlandse regeling nader te hebben onderzocht, en haar argumenten uiteenzette. Met name betoogde zij, dat het litigieuze recht op aftrek tevens in strijd is met artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, omdat de betrokken prestaties en leveringen in werkelijkheid niet door een andere belastingplichtige worden verricht ten behoeve van de belastingplichtige werkgever, doch ten behoeve van de eindverbruiker, namelijk de werknemer. De door laatstgenoemde betaalde belasting moet dan ook definitief te zijnen laste blijven, terwijl de door de werkgever aan de werknemer betaalde vergoeding buiten de werkingssfeer van de BTW valt, omdat zij niet kan worden beschouwd als de tegenprestatie voor een belastbare handeling.

24

Hoewel de Nederlandse regering niet ontkende, dat de nationale regeling op gespannen voet staat met de tekst van de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn, betoogde zij in haar brief van 16 december 1996, dat de regeling niettemin in overeenstemming is met de beginselen van de BTW en dat deze beginselen moeten prevaleren boven de tekst van de richtlijn. Het litigieuze recht op aftrek heeft betrekking op goederen en diensten die verband houden met de beroepsactiviteit van de belastingplichtige werkgever en voorkomt een ongewenste cumulatie van belasting die de neutraliteit van de belasting verstoort.

25

Op 22 september 1997 heeft de Commissie het Koninkrijk der Nederlanden een met redenen omkleed advies gezonden. Daarin nodigde zij deze lidstaat uit, binnen een termijn van twee maanden na kennisgeving van het advies, de nodige maatregelen te treffen om zich ernaar te voegen.

26

De Nederlandse regering heeft hierop gereageerd bij brief van 28 november 1997, waarin zij te kennen gaf dat zij in hoofdzaak bij haar standpunt bleef en in het bijzonder uiteenzette, dat de nationale wetgeving de nodige waarborgen biedt tegen frauduleus gebruik van de in geding zijnde forfaitaire aftrek.

27

Aangezien het Koninkrijk der Nederlanden geen gevolg gaf aan het met redenen omklede advies, heeft de Commissie besloten het onderhavige beroep in te stellen.

Ten gronde

Het eerste middel, ontleend aan schending van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn
Beoordeling door het Hof
43

Teneinde te beoordelen of de litigieuze nationale bepalingen verenigbaar zijn met artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, moet om te beginnen worden gewezen op de recente uitspraak van het Hof volgens welke artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn nauwkeurig de voorwaarden voor het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek van BTW noemt en deze bepaling de lidstaten geen enkele beoordelingsmarge laat bij de toepassing ervan (arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 35).

44

In de tweede plaats volgt uit de bewoordingen van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, dat het recht op aftrek dat deze bepaling de belastingplichtige toekent, betrekking heeft op de BTW die is voldaan voor de goederen en diensten die door een andere belastingplichtige aan hem zijn geleverd respectievelijk ten behoeve van hem zijn verricht.

45

Artikel 4, leden 1 en 4, van de Zesde richtlijn preciseert dienaangaande uitdrukkelijk, dat een loontrekkende die voor zijn werkgever optreedt, niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt.

46

Uit deze bepaling volgt, dat de omstandigheid dat een werknemer zijn eigen voertuig gebruikt in het kader van de activiteiten van zijn werkgever, niet tot gevolg kan hebben dat deze werknemer de hoedanigheid krijgt van belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn, noch derhalve in de zin van artikel 17, lid 2, sub a, ook al worden de aan dat gebruik verbonden kosten door de werkgever vergoed.

47

Voorts moet ingevolge artikel 5 van de Zesde richtlijn onder levering van een goed worden verstaan de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over dat goed te beschikken. Vastgesteld moet worden, dat wanneer een werknemer zijn eigen voertuig gebruikt in het kader van de activiteiten van zijn werkgever, zulks geen levering aan die werkgever kan vormen in de hier bedoelde zin.

48

Derhalve kan noch het aan de werknemer toebehorende voertuig, noch de brandstof die dit voertuig verbruikt, op de enkele grond dat de afschrijving van dit voertuig en de kosten van brandstof ter zake van bedoeld gebruik gedeeltelijk door de werkgever worden vergoed, worden geacht aan de belastingplichtige werkgever te zijn geleverd in de zin van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.

49

Uit de voorgaande overwegingen komt dus duidelijk naar voren, dat uit de bewoordingen van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn geen recht op aftrek van BTW kan worden afgeleid in de omstandigheden als bedoeld in artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit van 12 augustus 1968.

50

Anders dan de Nederlandse regering stelt, laat het arrest Intiem, reeds aangehaald, voor het overige geen andere conclusie toe.

51

Blijkens punt 14 van dat arrest was het Hof immers van oordeel, dat de door de Zesde richtlijn voorziene regeling van de BTW-aftrek slechts voorzover mogelijk aldus moet worden toegepast, dat de werkingssfeer ervan samenvalt met het terrein van de beroepsactiviteiten van de belastingplichtige.

52

Voorts blijkt uit punt 16 van het arrest Intiem, reeds aangehaald, dat het Hof artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn in dier voege heeft kunnen uitleggen dat daardoor de verenigbaarheid met deze bepaling van de litigieuze aftrekregeling werd bevestigd, door met name in aanmerking te nemen dat de werkgever voor eigen rekening goederen aan zijn werknemers had laten leveren en hij bijgevolg van de leverancier facturen had ontvangen waarmee de BTW voor de aldus geleverde goederen aan hem in rekening werd gebracht.

53

In die omstandigheden was aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, inzonderheid de voorwaarde betreffende het bestaan van een tussen belastingplichtigen verrichte levering, wel degelijk voldaan, zodat deze bepaling inderdaad kon worden toegepast.

54

Aangaande de in casu centraal staande aftrekregeling daarentegen is hierboven uiteengezet, dat deze niet is te rijmen met de bewoordingen van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, omdat geen sprake is van een levering tussen belastingplichtigen.

55

Toegegeven moet worden, dat deze ingevolge de formulering van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn geboden oplossing wellicht niet volledig strookt met het doel van deze bepaling en met bepaalde doelstellingen van de Zesde richtlijn, zoals de neutraliteit van de belasting en het voorkomen van dubbele belastingheffing.

56

Zonder tussenkomst van de gemeenschapswetgever biedt de door deze ingevoerde regeling van BTW-aftrek, zoals vastgelegd in de Zesde richtlijn, de belastingplichtige echter geen grondslag voor een recht op aftrek van BTW in de omstandigheden als bedoeld in artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit van 12 augustus 1968. Evenmin laat zij toe, de eventuele toepassingsmodaliteiten van een dergelijk recht te bepalen (zie, naar analogie, arrest van 5 december 1989, ORO Amsterdam Beheer en Concerto, C-165/88, Jurispr. blz. 4081, punten 16 en 22-24).

57

Wat dit laatste betreft zij bovendien opgemerkt, dat de uitvoeringsmodaliteiten van het op artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit van 12 augustus 1968 gebaseerde aftrekmechanisme daaraan een forfaitair en approximatief karakter verlenen, zodat geenszins wordt verzekerd dat de BTW die wordt geacht in de door de werkgever aan zijn werknemer betaalde kostenvergoeding te zijn begrepen, daadwerkelijk overeenkomt met BTW die de werknemer heeft betaald in verband met de aanschaf van het voertuig of de uitgaven die zijn verbonden met het gebruik daarvan ten behoeve van de activiteiten van de werkgever.

58

Uit de punten 12 tot en met 15 van het onderhavige arrest blijkt namelijk om te beginnen, dat de methode ter bepaling van het percentage van de aan de werknemer betaalde kostenvergoeding dat door de werkgever kan worden afgetrokken, is gebaseerd op een schatting van de verhouding tussen de wel en de niet aan BTW onderworpen uitgaven die verbonden zijn met het houden van een voertuig, en dat het aldus verkregen percentage is afgerond op 12 % teneinde rekening te houden met de bijzondere situatie van voertuigen met een dieselmotor.

59

Het approximatieve karakter van de aftrek blijkt ook uit de omstandigheid dat, zoals in punt 16 van dit arrest is uiteengezet, het percentage van aftrekbaarheid is verlaagd van 13 % naar 12 % nadat het in Nederland toegepaste normale BTW-tarief was verlaagd van 18,5 % naar 17,5 %. Bij die gelegenheid is dus geen rekening gehouden met de omstandigheid, dat de daling van het normale BTW-tarief met 1 % niet van invloed was op de niet aan BTW onderworpen kosten die met het houden van een voertuig verbonden zijn.

60

Tot slot volgt uit de punten 17 en 18 van het onderhavige arrest, dat de aan de werknemer betaalde vergoeding waarop de in geding zijnde aftrekbaarheid betrekking heeft, zelf van forfaitaire aard is, omdat de werkgever 12 % van die vergoeding mag aftrekken voorzover deze een bedrag van 0,60 NLG per afgelegde kilometer niet te boven gaat, ongeacht het bedrag van de uitgaven, en dus van de BTW, die de werknemer daadwerkelijk heeft gedaan in verband met de aanschaf en het gebruik van zijn voertuig.

61

De voorgaande overwegingen bieden nadere steun aan de conclusie, dat zowel de principiële erkenning van een recht op aftrek van de BTW ter zake van een kostenvergoeding welke wordt betaald aan de werknemer die zijn voertuig voor de activiteiten van de belastingplichtige werkgever gebruikt, als de bepaling van de omvang van een dergelijk recht en de toepassingsvoorwaarden daarvan, een optreden van de gemeenschapswetgever zou vergen.

62

In die omstandigheden moet het eerste middel van de Commissie gegrond worden verklaard.

Het tweede middel, ontleend aan schending van artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn
Argumenten van partijen
63

De Commissie stelt dat het Uitvoeringsbesluit van 12 augustus 1968 ook in strijd is met artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn, aangezien laatstgenoemde bepaling het recht op aftrek van als voorbelasting betaalde BTW afhankelijk stelt van het bezit door de belastingplichtige van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, van deze richtlijn opgestelde factuur, dat wil zeggen, in wezen, een factuur die door een belastingplichtige aan een andere belastingplichtige is uitgereikt. In het geval van een aftrek ter zake van een aan de werknemer betaalde vergoeding die bedoeld is om de kosten te dekken die deze in verband met het gebruik van zijn privé-voertuig heeft gemaakt, is het bezit van een dergelijke factuur uitgesloten.

64

De Nederlandse regering brengt hiertegen allereerst in, dat het in de hiervoor vermelde bepalingen gestelde vereiste van een factuur een bewijsrechtelijke functie heeft en dat de Zesde richtlijn andere bewijsmiddelen toelaat, zoals blijkt uit artikel 18, lid 3, van de richtlijn, dat de lidstaten toestaat de voorwaarden en voorschriften vast te stellen volgens welke een belastingplichtige een aftrek mag verrichten indien hij deze niet overeenkomstig de bepalingen van de leden 1 en 2 van dat artikel heeft toegepast.

65

Verder betoogt zij, dat de verwijzing in artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn naar artikel 22, lid 3, niet betekent dat de factuur, voorzover zij onontbeerlijk mocht zijn, door een belastingplichtige aan een andere belastingplichtige moet zijn uitgereikt. Een dergelijk vereiste is namelijk nergens te vinden in artikel 22, lid 3, sub b, dat bepaalt welke vermeldingen op de factuur moeten voorkomen.

66

Tenslotte volgt volgens de Nederlandse regering hoe dan ook uit artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn, dat de lidstaten mogen afwijken van de voorschriften van artikel 22, lid 3, sub a, van deze richtlijn en mogen bepalen dat andere documenten dan een factuur kunnen worden toegelaten als bewijs dat een uitgave daadwerkelijk ten behoeve van de belastingplichtige is gedaan.

67

Wat hiervan ook zij, volgens de Nederlandse regering moeten de doelstellingen en het algehele stelsel van de Zesde richtlijn prevaleren boven een louter formeel vereiste als het bezit van een factuur, met name wanneer een dergelijke factuur niet beschikbaar is en wanneer alternatieve bewijsmiddelen zoals die genoemd in punt 19 van dit arrest voorhanden zijn en voldoende waarborgen bieden om frauduleuze praktijken te kunnen tegengaan.

68

Met betrekking tot artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn voert de Commissie aan, dat het als factuur dienst doende document waarnaar deze bepaling verwijst, hoe dan ook door een belastingplichtige aan een andere belastingplichtige moet zijn uitgereikt, zoals blijkt uit artikel 22, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn. Volgens de Commissie verlangt artikel 22, lid 3, sub c, bovendien, dat de betrokken lidstaat de criteria heeft vastgelegd waaraan een dergelijk ander document moet voldoen.

69

Wat betreft de mogelijkheid die artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn de lidstaten biedt, meent de Commissie dat hiervan slechts gebruik kan worden gemaakt indien sprake is van verrichtingen die recht op aftrek geven. Verrichtingen tussen een belastingplichtige werkgever en een niet-belastingplichtige werknemer, zoals die welke in casu aan de orde zijn, voldoen hieraan niet.

70

Evenals de Nederlandse regering betoogt de regering van het Verenigd Koninkrijk, dat artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn de lidstaten toestaat bijzondere regels vast te stellen ter reglementering van de uitoefening van het recht op aftrek in gevallen waarin geen factuur kan worden overgelegd.

Beoordeling door het Hof
71

Artikel 18 van de Zesde richtlijn heeft enkel betrekking op de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek, terwijl het bestaan op zich van een dergelijk recht onder artikel 17 van deze richtlijn valt.

72

Zoals uit de bespreking van het eerste middel van de Commissie naar voren komt, is de aftrek door een belastingplichtige werkgever van een gedeelte van de kostenvergoeding die aan een werknemer wordt betaald voor het gebruik van een privé-voertuig voor beroepsdoeleinden, in strijd met artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.

73

Dit betekent dat artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn, dat de lidstaten toestaat de voorwaarden en voorschriften vast te stellen volgens welke een belastingplichtige een aftrek mag verrichten indien hij deze niet overeenkomstig de bepalingen van de leden 1 en 2 van dat artikel heeft toegepast, een lidstaat geen steun kan bieden wanneer hij de voorwaarden wil vaststellen voor de uitoefening van een recht op aftrek dat krachtens de Zesde richtlijn niet is toegestaan.

74

Met betrekking tot de artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, sub a en c, van de Zesde richtlijn zij erop gewezen, dat blijkens de bewoordingen van deze bepalingen de belastingplichtige die de in artikel 17, lid 2, sub a, van voornoemde richtlijn bedoelde aftrek wil toepassen, in beginsel over een factuur of over een als zodanig dienst doend document moet beschikken, dat hem door een andere belastingplichtige is uitgereikt.

75

Vastgesteld moet worden, dat bij gebreke van enige goederenlevering of dienstverrichting tussen twee belastingplichtigen en, bijgevolg, van iedere mogelijkheid dat tussen die belastingplichtigen een factuur of een als zodanig dienst doend document wordt uitgereikt, de krachtens artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit van 12 augustus 1968 toegestane aftrek van BTW per definitie slechts kan plaatsvinden in strijd met de eisen die artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn voor de uitoefening van een recht op aftrek stelt.

76

In die omstandigheden moet het tweede middel van de Commissie gegrond worden verklaard.

77

Uit de voorgaande overwegingen volgt, dat het Koninkrijk der Nederlanden de ingevolge het Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen, door in strijd met de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn te voorzien in de aftrek door de BTW-plichtige werkgever van een gedeelte van de kostenvergoeding die een werknemer ontvangt voor het gebruik van een privé-voertuig voor beroepsdoeleinden.

Kosten

78

Ingevolge artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voorzover dit is gevorderd. Aangezien het Koninkrijk der Nederlanden in het ongelijk is gesteld, moet het overeenkomstig de vordering van de Commissie in de kosten worden verwezen. Voor het overige zullen de lidstaten en de instellingen die in het geding zijn tussengekomen, overeenkomstig artikel 69, lid 4, van dat Reglement hun eigen kosten dragen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

rechtdoende, verstaat:

1)

Door in strijd met de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, in de versie voortvloeiend uit richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG en tot invoering van nieuwe vereenvoudigingsmaatregelen op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde - werkingssfeer en praktische regeling voor de toepassing van bepaalde vrijstellingen, te voorzien in de aftrek door een aan belasting over de toegevoegde waarde onderworpen werkgever van een gedeelte van de kostenvergoeding die een werknemer ontvangt voor het gebruik van een privé-voertuig voor beroepsdoeleinden, is het Koninkrijk der Nederlanden de krachtens het EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet nagekomen.

2)

Het Koninkrijk der Nederlanden wordt verwezen in de kosten.

3)

Het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland draagt zijn eigen kosten.

von Bahr

Edward

La Pergola

Wathelet Timmermans

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 8 november 2001.

De griffier

R. Grass

De president van de Vijfde kamer

P. Jann

Conclusie 31‑05‑2001

C. Stix-Hackl

Partij(en)

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

C. STIX-HACKL

van 31 mei 20011.

Zaak C-338/98

Commissie van de Europese Gemeenschappen

tegen

Koninkrijk der Nederlanden

Niet-nakoming — Aftrek van voorbelasting — Artikelen 17, lid 2, en 18, lid 1, van de Zesde BTW-richtlijn — Kostenvergoeding voor gebruik van privé-voertuig voor beroepsdoeleinden — Mogelijkheid van aftrek van gedeelte van kostenvergoeding

I — Het voorwerp van het geding

1

Het onderhavige beroep strekt tot vaststelling dat het Koninkrijk der Nederlanden, door in strijd met de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: Zesde richtlijn)2., te voorzien in de aftrek door een BTW-plichtige werkgever van een gedeelte van de kostenvergoeding voor het gebruik van een privé-voertuig van een werknemer voor beroepsdoeleinden, zijn verplichtingen uit hoofde van het EG-Verdrag niet is nagekomen.

II — Het toepasselijke recht

A — Gemeenschapsrecht

2

Volgens artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn sluit de in de omschrijving van belastingplichtigen gebezigde term zelfstandig onder meer die personen van belastingheffing uit, die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan.

3

Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn definieert levering van een goed als de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

4

Artikel 17, lid 2, aanhef en sub a, luidt:

Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a)

de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten.

5

Artikel 18, lid 1, aanhef en sub a, bepaalt:

1.

Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige:

a)

voor de in artikel 17, lid 2, sub a, bedoelde aftrek in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur.

6

Artikel 18, lid 3, luidt:

De lidstaten stellen de voorwaarden en voorschriften vast volgens welke een belastingplichtige een aftrek mag verrichten indien hij deze niet overeenkomstig de bepalingen van de leden 1 en 2 heeft toegepast.

7

Artikel 22, lid 3, sub a en c, bepaalt:

a)

Iedere belastingplichtige moet voor goederen, geleverd aan en voor diensten, verricht voor een andere belastingplichtige, een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreiken en daarvan een dubbel bewaren.

Evenzo moet iedere belastingplichtige een factuur uitreiken voor de vooruitbetalingen, die door een andere belastingplichtige aan hem worden gedaan voordat de levering of de dienst is verricht.

c)

De lidstaten stellen de criteria vast volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als factuur.

B — Nationaal recht

8

Artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting van 12 augustus 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit OB) luidt:

Onverminderd het bepaalde in artikel 15, tweede en vijfde lid, van de wet, komt in gevallen waarin een werknemer een aan hem toebehorende auto bezigt in het kader van de onderneming van zijn werkgever en daarvoor van deze een kostenvergoeding ontvangt, bij de werkgever voor aftrek in aanmerking een door Onze Minister vast te stellen percentage van de kostenvergoeding, voorzover deze niet behoort tot het loon in de zin van de loonbelasting.

9

Artikel 16 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting van 30 augustus 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking OB) bepaalt:

Het bij de werkgever voor aftrek in aanmerking komende percentage van de kostenvergoeding, bedoeld in artikel 23 [van het Uitvoeringsbesluit OB], bedraagt 12 percent of zoveel minder als de kosten naar verhouding niet binnen het Rijk zijn gemaakt.

10

Blijkens de toelichting van de Nederlandse regering komt het sinds 1992 geldende percentage van 12 % overeen met het gewogen gemiddelde van de BTW die begrepen is in de verschillende kostencomponenten verbonden aan het bezit en het gebruik van een auto.

11

Volgens deze regering is voor een vast percentage gekozen om praktische problemen bij de vaststelling van de exacte waarde te vermijden. Dit percentage houdt in de eerste plaats rekening met de vaste kosten, zoals de algemene afschrijving, verzekering, motorrijtuigenbelasting en de kosten voor het stallen en voor het onderhoud van de carrosserie van de auto. Voorts houdt het rekening met de variabele kosten, dat wil zeggen de afschrijving op het gebruik van de auto en de kosten voor motorbrandstof, olie, banden en reparaties.

12

Op een aantal van die kostencomponenten, zoals motorrijtuigenbelasting en verzekeringspremies, wordt overigens geen BTW geheven. De BTW-vrije kosten vormen ongeveer 20 tot 21,5 % van de totale autokosten. Bij dieselauto's ligt dit percentage iets hoger. Uitgaande van een percentage van 20 % komt men bij een algemeen BTW-tarief van 17,5 % tot een tarief van 12,28 %. Ervan uitgaande dat de BTW-vrije kosten 21,5 % van de totale kosten vormen, komt men tot een tarief van 12,08 %. Teneinde rekening te houden met het grote aantal dieselauto's, namelijk 10 % van het voertuigenpark, is het percentage forfaitair op 12 % vastgesteld.

13

Volgens de Wet op de loonbelasting 1964 en de uitvoeringsbepalingen vormt de kostenvergoeding een deel van het loon van de werknemer, voorzover deze meer dan 0,60 NLG per kilometer bedraagt.

14

De BTW-aftrek in verband met de kostenvergoeding wordt gecontroleerd aan de hand van de boekhouding van de werkgever, die op grond van een reeks voorschriften van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet op de inkomstenbelasting een gescheiden boekhouding voor de kostenvergoedingen moet voeren. De bijbehorende documenten behoeven niet een bepaalde vorm te hebben. Zij moeten echter informatie bevatten over de gemaakte dienstreizen, de plaatsen waar de werknemer naar toe is gereisd en de afgelegde afstand (periodieke berichtgeving door de werknemer).

III — De precontentieuze procedure en de procedure voor het Hof

15

De Commissie is van mening dat het feit dat een gedeelte van de kostenvergoeding die werknemers voor het gebruik van hun privé-voertuig voor beroepsdoeleinden wordt verleend, van de door de werkgever verschuldigde BTW mag worden afgetrokken, in strijd is met de Zesde richtlijn en heeft daarom krachtens artikel 169 EG-Verdrag (thans artikel 226 EG) een niet-nakomingsprocedure tegen het Koninkrijk der Nederlanden ingeleid. Naar aanleiding van het antwoord van de Nederlandse regering op de aanmaningsbrief zond de Commissie haar op 17 oktober 1996 een aanvullende aanmaningsbrief. Aangezien het daarop volgende antwoord van 16 december 1996 de bezwaren van de Commissie niet wegnam, zond zij het Koninkrijk der Nederlanden op 22 september 1997 haar met redenen omkleed advies, waarin zij het verzocht binnen twee maanden de nodige maatregelen te treffen. Bij brief van 28 november 1997 antwoordde de Nederlandse regering, dat de Nederlandse regeling niet in strijd was met de gemeenschapsrechtelijke BTW-bepalingen en dat zij daarom niet aan het verzoek van de Commissie behoefde te voldoen.

16

Daar de Commissie bij haar standpunt bleef, stelde zij bij verzoekschrift van 11 september 1998, op 14 september 1998 daaraanvolgend ter griffie van het Hof ingeschreven, beroep in tegen het Koninkrijk der Nederlanden. Bij beschikking van 3 mei 1999 heeft de president van het Hof het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland toegelaten tot interventie ter ondersteuning van de conclusies van het Koninkrijk der Nederlanden.

17

De Commissie concludeert dat het het Hof behage:

1)

vast te stellen dat het Koninkrijk der Nederlanden, door in strijd met de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) te voorzien in de aftrek door een BTW-plichtige werkgever van een gedeelte van de kostenvergoeding voor het gebruik van een privé-voertuig van een werknemer voor beroepsdoeleinden, zijn verplichtingen uit hoofde van het Verdrag niet is nagekomen;

2)

het Koninkrijk der Nederlanden te verwijzen in de kosten.

IV — Onderzoek van de door de Commissie aangevoerde middelen

18

Het eerste middel betreft artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn en daarmee de voorwaarden voor het ontstaan van het recht op aftrek van de voorbelasting, het tweede middel daarentegen betreft artikel 18, lid 1, van de Zesde richtlijn en dus de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek van de voorbelasting.

A — Eerste middel: schending van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn

Argumenten van partijen en interveniënt
19

De Commissie gaat uit van het beginsel dat het systeem van aftrek van de voorbelasting alleen voor leveringen of prestaties van de ene aan de andere belastingplichtige geldt. Dit komt volgens haar ook duidelijk tot uitdrukking in artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.

Het bepaalde in artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit OB is haars inziens daarmee onverenigbaar, aangezien de daarin bedoelde goederen of diensten niet ten behoeve van een onderneming of ondernemer worden geleverd of verricht, doch ten behoeve van een eindverbruiker, te weten de werknemer als eigenaar van een auto die mede of zelfs overwegend voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

Het aftrekbare gedeelte van de kostenvergoeding is dus geen belasting op een omzet tussen twee belastingplichtigen, maar komt overeen met de BTW op leveringen en diensten aan een eindverbruiker.

20

De Nederlandse regering voert als rechtvaardigingsgrond voor de mogelijkheid tot aftrek aan, dat het BTW-stelsel de belastingplichtigen beoogt te ontlasten om er op die manier voor te zorgen, dat alle economische activiteiten, ongeacht hun oogmerk of resultaat, volstrekt neutraal worden belast.3.

In casu heeft de vergoeding van de kosten die de werknemer voor de auto draagt, uitsluitend betrekking op omzet die hij voor de werkgever maakt en die daarom op de eindprijs van het product of de dienst drukt. Dat is de reden waarom het desbetreffende gedeelte van de BTW moet kunnen worden afgetrokken. Is dit niet mogelijk dan is er sprake van dubbele belasting: in de eerste plaats door middel van de BTW die de werknemer over de autokosten betaalt, en in de tweede plaats door middel van de BTW op de eindprijs waarin deze kosten zijn opgenomen. Dit is in strijd met de beginselen van neutraliteit van heffing, voorkoming van dubbele heffing en heffing uitsluitend bij de eindverbruiker.

21

De Commissie wijst in dit verband op de duidelijke en expliciete bewoordingen van artikel 17 van de Zesde richtlijn. Overigens verlangt het belastingrecht haars inziens in het algemeen een duidelijke omschrijving van zijn toepassingsgebied en overige regels, omdat het anders in de lidstaten verschillend zou worden toegepast.

Voorts beroept de Commissie zich op het arrest Intiem4., waarin het Hof aanvaardde dat een nationale regeling de mogelijkheid bood om de aan de ondernemer in rekening gebrachte BTW af te trekken van de door hem verschuldigde BTW. De Commissie wijst hierbij op drie wezenlijke verschillen tussen de betrokken Nederlandse regeling en de haars inziens essentiële voorwaarden waaraan een nationale regel betreffende de mogelijkheid van aftrek volgens het Hof moest voldoen om verenigbaar te zijn met de Zesde richtlijn. In de eerste plaats is er in casu geen sprake van een afspraak tussen de belastingplichtige werkgever en een andere belastingplichtige betreffende een levering aan de werknemer voor rekening van die belastingplichtige werkgever, waardoor er in casu ook geen levering aan de werkgever in juridische zin plaatsvindt. Voorts zijn de goederen niet voor exclusief gebruik voor de activiteiten van de onderneming bestemd. Ten slotte is er in de onderhavige zaak geen sprake van directe facturering door een belastingplichtige aan een andere belastingplichtige. Daar staat tegenover, dat het voor het recht op aftrek van voorbelasting niet nodig is, dat de goederen fysiek aan de werkgever worden afgeleverd.5.

22

De Nederlandse regering ziet in het arrest Intiem echter een bevestiging dat bij de uitlegging van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn de economische realiteit op de voorgrond moet worden gesteld. Doorslaggevend is namelijk, of de werknemer zijn privé-voertuig ten behoeve van de onderneming van de werkgever gebruikt. Anders zouden economisch identieke situaties verschillend worden behandeld, hetgeen in strijd zou zijn met de rechtspraak van het Hof 6.en tot verstoringen van de mededinging tussen ondernemingen zou leiden.

23

De Commissie brengt hiertegen in, dat de situatie in de onderhavige zaak en die in de zaak Intiem in economisch opzicht weliswaar vergelijkbaar zijn, maar uit belastingtechnisch oogpunt wel degelijk van elkaar verschillen. Overigens moet het belastingrecht in het algemeen een evenwicht nastreven tussen hetgeen vanuit fiscaal oogpunt billijk lijkt en hetgeen voor het functioneren van het belastingstelsel noodzakelijk is en dient het maatregelen te bevatten om misbruik te voorkomen.

24

De Britse regering, interveniënte aan de zijde van de Nederlandse regering, wijst erop dat de onderhavige procedure heel algemeen betrekking heeft op het recht van de belastingplichtige werkgever om het aandeel van de BTW in die uitgaven af te trekken die de werknemer in het kader van de economische activiteit van de onderneming van de werkgever maakt. Dit geldt bijvoorbeeld voor logies- en verblijfkosten, taxikosten in het kader van een dienstrit of de aankoop van gereedschap door de werknemer.

Volgens de Britse regering moet worden uitgegaan van de economische realiteit: in werkelijkheid ontvangt de onderneming de benzine via haar werknemer, die op zijn beurt voor de onderneming optreedt, zonder dat de eigendom van de gebruikte auto een rol speelt.

Wat het aspect van de rechtstreekse facturering aan de belastingplichtige werknemer betreft, schildert de Britse regering de algemene praktijk in het Verenigd Koninkrijk van de kilometervergoeding voor werknemers. Deze vergoeding is haar inziens gerechtvaardigd, omdat de ondernemingen daardoor niet een enorme hoeveelheid kwitanties behoeven te controleren en te bewaren. Elke andere oplossing zou tot een verstoring van de mededinging leiden, aangezien in dat geval ondernemingen worden benadeeld die — wellicht wegens hun geringe omvang — niet met andere belastingplichtigen afspraken over de levering van brandstof kunnen maken.

25

De Commissie voert hiertegen aan, dat in het onderhavige geval de werknemers de brandstof op eigen naam en voor eigen rekening kopen. Het ontbreken van de bevoegdheid of de mogelijkheid om leveringscontracten te sluiten doet niets af aan de bewoordingen van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn en aan het feit dat de betrokken nationale regeling daarmee in strijd is.

Ten slotte verwerpt zij het argument van de Britse regering dat wanneer elke kostenvergoeding wordt uitgesloten, zelfs brandstof voor auto's van werknemers die ongeschikt zijn voor privé-gebruik, als aan de eindverbruiker geleverd zou moeten worden aangemerkt.

26

Algemeen verzet de Commissie zich ten slotte tegen de opvatting van de Britse en de Nederlandse regering met het argument dat hun opvattingen tot een uitlegging contra legem van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn leidt.

Beoordeling
27

Voor de oplossing van het rechtsprobleem in deze zaak moeten in de eerste plaats een aantal beginselen van het BTW-stelsel in herinnering worden gebracht.

28

Het meeste gewicht komt toe aan het door alle partijen genoemde beginsel van fiscale neutraliteit. Dit beginsel houdt in de eerste plaats in, dat de belastingheffing niet afhankelijk is van het aantal fasen in het productieproces. Voorts houdt het in, dat de belasting door de eindverbruiker moet worden gedragen.

29

De Nederlandse regeling eerbiedigt het beginsel van fiscale neutraliteit in zoverre, dat het recht op aftrek van de voorbelasting niet bij de werknemer zelf berust, ofschoon hij in eerste instantie de kosten, inclusief de BTW, moet dragen.

30

Evenmin is er volgens het Nederlandse stelsel sprake van belastingheffing binnen de keten van ondernemers.

31

De vraag is nu, of die keten door het optreden van de werknemer wordt verbroken en of, zelfs indien dat het geval is, in een aftrek kan worden voorzien.

32

De Commissie komt in dit verband in een a-contrario redenering terecht tot de conclusie, dat de belasting niet meer aftrekbaar is zodra men aan het eind van de transactieketen is gekomen.7.

33

Dat eind is in de aan de Nederlandse zaak ten grondslag liggende feiten echter bereikt. De regeling geldt namelijk wanneer de werknemer die zijn auto ten behoeve van de onderneming gebruikt, op eigen naam en voor eigen rekening optreedt, dat wil zeggen niet op naam en voor rekening van de werkgever, die de belastingplichtige is.

34

De Nederlandse regeling zou echter aanvaardbaar kunnen zijn, wanneer zij op de fictie zou berusten dat de werknemer in die gevallen als ondernemer zou worden beschouwd, en de Zesde richtlijn in dat geval ook in een dergelijk fictie zou voorzien. Een dergelijke regeling, zoals die bijvoorbeeld in artikel 28 bis, lid 4, van de Zesde richtlijn voor de incidentele levering van een nieuwe auto wordt getroffen, ontbreekt echter in de Zesde richtlijn.

35

Overigens is ook het feit dat de werknemer de diensten of leveringen op zijn beurt ontvangt met het doel, deze althans ten dele ten behoeve van de onderneming, dat wil zeggen voor de belastingplichtige werkgever, te gebruiken, volgens de Zesde richtlijn niet doorslaggevend. Het BTW-stelsel berust weliswaar op het beginsel, dat niet degene die diensten ten behoeve van derden verricht, de belasting moet dragen, maar degene die in zijn eigen behoefte voorziet, dat wil zeggen de eindverbruiker, doch dit — algemene — beginsel kan slechts in aanmerking worden genomen voorzover het in het gemeenschapsrecht tot uitdrukking komt. Dat dit beginsel in het gemeenschapsrecht evenwel niet volledig is gewaarborgd, blijkt bijvoorbeeld uit de rechtspositie van de zogenoemde incidentele ondernemer, die — ofschoon hij verrichter van diensten ten behoeve van derden is — niet belastingplichtig is.

36

Met betrekking tot het aangevoerd risico van dubbele belastingheffing zij opgemerkt, dat het BTW-stelsel weliswaar de vermijding van dubbele belastingheffing beoogt, gelijk de Nederlandse regering ook terecht heeft beklemtoond, doch dat dit niet betekent dat de Zesde richtlijn niet in bepaalde gevallen de dubbele belastingheffing op de koop toeneemt. De niet-aftrekbare BTW wordt in dat geval namelijk een kostenfactor.

37

Algemeen blijkt uit het feit dat het doel, namelijk uitsluiting van dubbele belasting, nog niet is bereikt8., in elk geval slechts, dat het gemeenschappelijk BTW-stelsel het resultaat van een geleidelijke harmonisatie van de nationale wetgevingen [is]9. en dat slechts een gedeeltelijke harmonisatie10. is bereikt.

38

Voor de volledige afschaffing van dubbele belasting is dus — evenals in andere gevallen11.— de tussenkomst van de gemeenschapswetgever nodig. Tot die tijd moet echter de bepaling van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn in de thans geldende versie worden toegepast, dat wil zeggen met de mogelijkheid van dubbele belastingheffing.12.

39

Het thans geldende gemeenschapsrecht staat dus geen aftrekmogelijkheid toe zoals die in de Nederlandse regeling is voorzien. Volledigheidshalve merk ik echter op, dat er fiscale constructies zijn, die een aftrek mogelijk maken, bijvoorbeeld de verkrijging op naam en voor rekening van de werkgever.

Hiervoor moet op het reeds meerdere malen genoemde arrest Intiem worden ingegaan en op de drie door de Commissie uitgewerkte criteria worden gewezen, op grond waarvan belastingaftrek door de werkgever als belastingplichtige mogelijk is.13.

40

Bij vergelijking van de Nederlandse regeling met de in de rechtspraak ontwikkelde criteria blijkt echter het volgende: om te beginnen wordt de aftrek van voorbelasting toegestaan, zonder dat er een afspraak tussen de werkgever en de belastingplichtige leverancier behoeft te bestaan. Evenmin geschieden de leveringen voor rekening van de werkgever. Uit de door de Nederlandse regering overgelegde stukken blijkt voorts, dat de aan de werknemer geleverde goederen en diensten niet uitsluitend ten behoeve van de onderneming worden gebruikt; integendeel, zij worden ook voor privé-doeleinden gebruikt. Ten slotte stelt de Nederlandse regeling voor de aftrek niet als voorwaarde, dat de werkgever een factuur ontvangt waarmee hem de BTW in rekening wordt gebracht.

41

Ten slotte moet nog worden ingegaan op het argument van de Nederlandse regering dat berust op het arrest Madgett en Baldwin, namelijk dat bij de uitlegging van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn de economische realiteit zwaarder moet wegen dan de letterlijke bewoordingen van de bepaling.

In dit verband moet om te beginnen worden opgemerkt, dat het Hof in dat arrest weliswaar voor een van de bewoordingen afwijkende uitlegging heeft gekozen, doch dat het er in die zaak om ging, of een belastingplichtige tot een beroepsgroep behoorde en of de voor die beroepsgroep geldende uitzondering op hem van toepassing was. In de onderhavige zaak gaat het echter niet om de formele hoedanigheid van de ondernemer14.: het lijdt in casu immers geen enkele twijfel, dat de werknemers geen belastingplichtige ondernemers zijn.

42

Voorts is het in beginsel zo, dat een op de bewoordingen gebaseerde uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn overeenstemt met een op de ontstaansgeschiedenis gebaseerde uitlegging. Zo werd oorspronkelijk noch in de overeenkomstige vroegere bepaling van de Tweede richtlijn, namelijk artikel 11, noch in het voorstel van de Commissie voor het latere artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk gesproken van een andere ondernemer.

43

Gelijk het Hof in het arrest in de zaak Genius Holding echter heeft vastgesteld, is de Raad bij de formulering van artikel 17, lid 2, sub a, zowel afgeweken van de formulering van artikel 11, lid 1, sub a, van de Tweede richtlijn als van die van artikel 17, lid 2, sub a, zoals dat in het voorstel van de Commissie voor de Zesde richtlijn was opgenomen.15.

44

De Raad is met name van het voorstel van de Commissie afgeweken toen hij vastlegde, dat de goederen of diensten — juist — door een andere belastingplichtige moesten worden geleverd respectievelijk verricht.

45

Dat artikel 17 van de Zesde richtlijn niet in strijd met zijn bewoordingen kan worden uitgelegd, volgt ten slotte ook uit de rechtspraak van het Hof terzake.16.

46

Uit een en ander volgt, dat de Nederlandse regeling met betrekking tot de aftrek van een gedeelte van de kostenvergoeding in strijd is met artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn. Het eerste middel van de Commissie is daarom gegrond.

B — Tweede middel: schending van artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn

Argumenten van partijen en interveniënt
47

Volgens de Commissie is de nationale regeling in strijd met artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn voorzover die bepaling het recht op aftrek van voorbelasting afhankelijk stelt van het bezit van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn opgestelde factuur, dat wil zeggen een factuur die door de ene belastingplichtige aan de andere is uitgereikt, hetgeen in het Nederlandse stelsel niet is voorzien.

De Commissie wijst bovendien op het gevaar van misbruik waartoe de bijzonderheden van het Nederlandse stelsel zouden kunnen leiden.

48

De Nederlandse regering voert hiertegen aan, dat de bovengrens van de kilometervergoeding een bescherming tegen misbruik vormt. Voorts stelt zij, dat de verwijzing in artikel 18, lid 1, sub a, naar artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn niet betekent, dat de factuur door een belastingplichtige aan een andere belastingplichtige moet worden uitgereikt. Uit artikel 22, lid 3, sub c, blijkt juist, dat op grond van andere documenten dan facturen mag worden aangetoond, dat een uitgave daadwerkelijk ten behoeve van de onderneming is gedaan.

De Nederlandse regering beklemtoont voorts, dat de factuur slechts een bewijsrechtelijke functie heeft. Het recht op aftrek van de voorbelasting bestaat ook, indien de factuur ontbreekt. Zo staat artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn de lidstaten bijvoorbeeld toe, voorschriften vast te stellen volgens welke een belastingplichtige een aftrek mag verrichten indien hij deze niet overeenkomstig de bepalingen van de leden 1 en 2 heeft toegepast.

In het Nederlandse recht, bijvoorbeeld in de voor de werkgever geldende voorschriften betreffende de boekhouding, bestaan alternatieve bewijsmiddelen. De verplichtingen op het gebied van de administratie van de belastingplichtige bieden volgens haar voldoende bescherming tegen misbruik.

Ten slotte moet volgens haar de doelstelling van de Zesde richtlijn prevaleren boven een louter formeel vereiste, een zienswijze waarvoor ook het evenredigheidsbeginsel pleit.

49

De Britse regering is van mening, dat artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn de lidstaten toestaat, bijzondere regels vast te stellen volgens welke een aftrek mogelijk is in gevallen waarin geen factuur kan worden overgelegd.17.

Beoordeling
50

Gelijk de Commissie terecht opmerkt, brengt een schending van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn een schending van artikel 18, lid 1, sub a, mee. Aangezien het niet om twee belastingplichtigen gaat, maar om de werkgever en zijn werknemer, kan er namelijk evenmin een factuur in de zin van artikel 22, lid 3, zijn.

51

Met betrekking tot de bewijsmiddelen moet worden opgemerkt, dat artikel 22, lid 3, sub c, weliswaar toestaat dat criteria worden vastgesteld volgens welke een document als factuur kan worden aangemerkt, doch dat daarmee een document in de zin van artikel 22, lid 3, sub a, wordt bedoeld, dat wil zeggen een document dat als factuur dienst doet en dat een belastingplichtige voor leveringen aan een andere belastingplichtige uitreikt. In de Nederlandse regeling is echter ook geen rol weggelegd voor een document dat aan die voorwaarden voldoet.

52

Ten aanzien van het beroep van de Nederlandse regering op artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn moet worden opgemerkt, dat dit in zoverre niet slaagt, dat die bepaling de uitoefening van het recht op aftrek van de voorbelasting betreft. De wijze van uitoefening van dat recht is echter niet relevant, indien dat recht niet eens is ontstaan. De lidstaten kunnen door middel van de vaststelling van voorwaarden en voorschriften in de zin van artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn namelijk niet de voorwaarden voor het ontstaan van het recht op aftrek wijzigen.

53

Derhalve is ook het tweede middel van de Commissie gegrond.

V — Kosten

54

Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voorzover zulks is gevorderd. Aangezien het Koninkrijk der Nederlanden in het ongelijk is gesteld, moet het in de kosten worden verwezen. Volgens artikel 69, lid 4, dragen de lidstaten die in het geding zijn tussengekomen, hun eigen kosten. Het Verenigd Koninkrijk draagt daarom zijn eigen kosten.

VI — Conclusie

55

Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging:

1)

Vast te stellen dat het Koninkrijk der Nederlanden, door in strijd met de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, te voorzien in de aftrek door een BTW-plichtige werkgever van een gedeelte van de kostenvergoeding die een werknemer voor het gebruik van zijn privé-voertuig voor beroepsdoeleinden wordt toegekend, zijn verplichtingen uit hoofde van het Verdrag niet is nagekomen.

2)

Het Koninkrijk der Nederland te verwijzen in de kosten.

3)

Vast te stellen dat het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland zijn eigen kosten zal dragen.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.