HvJ EG, 03-07-2001, nr. C-380/99

HvJ EG, 03-07-2001, nr. C-380/99

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 03‑07‑2001

C. Gulmann, V. Skouris, J.-P. Puissochet, R. Schintgen, N. Colneric

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)

3 juli 20011.

In zaak C-380/99,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 234 EG van het Bundesfinanzhof (Duitsland), in het aldaar aanhangig geding tussen

Bertelsmann AG

en

Finanzamt Wiedenbrück,

Zesde BTW-richtlijn — Artikel 11, A, lid 1, sub a — Maatstaf van heffing — Verzendkosten van premies in natura

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),

samengesteld als volgt: C. Gulmann, kamerpresident, V. Skouris (rapporteur), J.-P. Puissochet, R. Schintgen en N. Colneric, rechters,

advocaat-generaal: C. Stix-Hackl,

griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur,

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

—

Bertelsmann AG, vertegenwoordigd door A. Raupach en D. Pohl, Rechtsanwälte,

—

de Duitse regering, vertegenwoordigd door W.-D. Plessing en B. Muttelsee-Schön als gemachtigden,

—

de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door J. E. Collins als gemachtigde, bijgestaan door A. Robertson, barrister,

—

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door E. Traversa en K. Gross als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Bertelsmann AG en de Commissie ter terechtzitting van 25 januari 2001,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 6 maart 2001,

het navolgende

Arrest

1

Bij beschikking van 5 augustus 1999, binnengekomen bij het Hof op 8 oktober daaraanvolgend, heeft het Bundesfinanzhof het Hof krachtens artikel 234 EG een prejudiciële vraag voorgelegd over de uitlegging van artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende deharmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn).

2

Die vraag is gerezen in een geding tussen Bertelsmann AG (hierna: Bertelsmann) en het Finanzamt Wiedenbrück (hierna: Finanzamt), ter zake van aanslagen waarin voor de boekjaren 1985 tot en met 1990 de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW) is vastgesteld die Bertelsmann verschuldigd zou zijn over door haar als tegenprestatie voor het aanbrengen van nieuwe potentiële klanten aan reeds bestaande klanten verstrekte premies in natura.

De toepasselijke wetgeving

De communautaire regeling

3

Artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt:

De maatstaf van heffing is

a)

voor (…) goederenleveringen en diensten (…) alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde (…)

4

Artikel 11, A, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn luidt:

In de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen:

(…)

b)

bijkomende kosten, zoals kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering, die de leverancier in rekening brengt aan de koper of de ontvanger (…)

De nationale regeling

5

In § 3 van het Umsatzsteuergesetz 1980 (wet op de omzetbelasting; hierna: UStG) worden de aan BTW onderworpen handelingen gedefinieerd. In het bijzonder bepaalt § 3, lid 12, met betrekking tot ruil:

Er is sprake van ruil wanneer de beloning voor een levering in een levering bestaat. Indien de beloning voor een dienst in een levering of in een andere dienst bestaat, is zulks een met ruil vergelijkbare handeling.

6

In § 10, lid 2, tweede volzin, UStG, betreffende de maatstaf van heffing voor ruil en vormen van ruil, wordt bepaald:

Bij ruil, met ruil vergelijkbare handelingen en inbetalinggeving geldt de waarde van elke handeling als tegenprestatie voor de andere handeling.

Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag

7

Bertelsmann is de dominerende vennootschap binnen een groep vennootschappen die werkzaam zijn op het gebied van boeken- en platenclubs. Gedurende de jaren 1985 tot en met 1990 verstrekten de vennootschappen van de groep aan personen die reeds lid waren van de clubs als tegenprestatie voor het aanbrengen van nieuwe leden premies in natura, zoals boeken, platen en fietsen. De vennootschappen kochten de premies in natura bij niet tot de groep behorende leveranciers en namen de kosten op zich van de verzending van die premies aan de leden die als bemiddelaar waren opgetreden.

8

In de aanslagen betreffende de boekjaren 1985 tot en met 1990 stelde het Finanzamt zich op het standpunt, dat de leveringen van premies in natura leveringen in het kader van met ruil vergelijkbare handelingen waren, en het nam daarom in de maatstaf van BTW-heffing voor die handelingen, naast de aankoopprijs van die premies ook de door de betrokken vennootschappen gedragen verzendkosten op.

9

Daar Bertelsmann van mening was dat het opnemen van de verzendkosten in de maatstaf van heffing voor de leveringen van premies in natura niet in overeenstemming met de Zesde richtlijn was, stelde zij zonder voorafgaande administratieve procedure rechtstreeks beroep (Sprungklage) in bij het Finanzgericht Münster (Duitsland).

10

Na de verwerping van dit beroep stelde Bertelsmann bij het Bundesfinanzgericht beroep in Revision in. Het Bundesfinanzgericht merkt in zijn verwijzingsbeschikking op, dat zijns inziens de waarde van de geleverde goederen niet het enige referentiepunt kan vormen om de maatstaf van heffing voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leveringen te bepalen. Het is van oordeel, dat de maatstaf van heffing eveneens de verzendkosten moet omvatten, aangezien de verzending van de premies in natura als bijkomende prestatie deel uitmaakte van de levering van die premies. Daar het echter van mening is dat het bij hem aanhangig geding niet duidelijk kan worden beslecht op basis van de arresten van het Hof van 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Jurispr. blz. 6365), en 2 juni 1994, Empire Stores (C-33/93, Jurispr. blz. I-2329), heeft het de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:

Omvat de maatstaf van heffing voor de levering van een premie in natura, die de ontvanger wordt toegezonden voor het aanbrengen van een nieuwe klant, ingevolge artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, naast de aankoopprijs van de premie in natura ook de verzendkosten?

De prejudiciële vraag

11

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de maatstaf van heffing voor de levering van een premie in natura, die de tegenprestatie vormt voor het aanbrengen van een nieuwe klant, naast de aankoopprijs van die premie ook de verzendkosten omvat, wanneer die kosten worden gedragen door degene die de premie levert.

Argumenten in de bij het Hof ingediende opmerkingen

12

Bertelsmann stelt dat, aangezien de tegenwaarde die als maatstaf van heffing voor de levering van premies in natura dient, een moeilijk te bepalen, subjectieve waarde is, alleen rekening moet worden gehouden met de aankoopprijs van die premies. Deze stelling wordt bevestigd in het arrest Empire Stores, reeds aangehaald, waarin het Hof de verzendkosten niet in de maatstaf van heffing heeft opgenomen, ofschoon dit arrest een postorderbedrijf betrof. Voorts stelt Bertelsmann, dat de verzendkosten niet als bijkomende kosten in de zin van artikel 11, A, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt, aangezien de vennootschap zelf die kosten op zich neemt en haar afnemers, dat wil zeggen de klanten die als bemiddelaar zijn opgetreden, niet om betaling van die kosten vraagt.

13

De Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie stellen daarentegen, dat de maatstaf van heffing voor de levering van een premie in natura, naast de aankoopprijs van die premie ook de verzendkosten omvat. Zij erkennen, dat het Hof zich in het arrest Empire Stores, wegens de hem in die zaak voorgelegde vraag, niet uitdrukkelijk heeft uitgesproken over de opneming van de verzendkosten in de maatstaf van heffing, maar betogen dat uit dat arrest duidelijk blijkt, dat de kosten van dergelijke ten opzichte van de levering bijkomende prestaties in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen.

14

De Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk betogen voorts, dat de noodzaak om de verzendkosten in de maatstaf van heffing op te nemen eveneens volgt uit het beginsel dat de BTW-heffing uniform en neutraal ten aanzien van de mededinging moet zijn. De regering van het Verenigd Koninkrijkstelt met name, dat indien men aanvaardt dat de in de verzending bestaande dienst van de belastingplichtige voor de berekening van het belastbare bedrag niet in aanmerking moet worden genomen, men de mogelijkheid creëert van belastingontwijking door middel van leveringen in natura, die de waarde van het belastbare bedrag verminderen. De Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk stellen daarom, dat de belasting die op de verzending drukt op economisch vlak moet worden uitgevoerd alsof de klant die als bemiddelaar is opgetreden, de premie in natura en de verzending ervan heeft ontvangen als tegenprestatie voor de betaling van een bedrag in geld dat eveneens de verzendkosten dekt.

Beoordeling door het Hof

15

Uit het arrest van 27 maart 1990, Boots Company (C-126/88, Jurispr. blz. I-1235, punten 15 en 16), blijkt, dat alvorens te kunnen vaststellen dat artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn toepasselijk is, de toepasselijkheid van artikel 11, A, lid 2, sub b, moet worden uitgesloten.

16

Vaststaat, dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verzendkosten transportkosten zijn. Het staat echter eveneens vast, dat Bertelsmann die verzendkosten niet bij de ontvangers van de premies in natura in rekening bracht. Hieruit volgt, dat artikel 11, A, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn in het hoofdgeding niet van toepassing is. Daarom moet aan de hand van artikel 11, A, lid 1, sub a, van die richtlijn worden bepaald, welke de maatstaf van heffing voor de levering van die premies is.

17

Met het oog op de daartoe te geven uitlegging van het begrip tegenprestatie bedoeld in artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn, moet eraan worden herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak de tegenprestatie voor een goederenlevering kan bestaan in een dienst en er de maatstaf van heffing in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn van kan vormen, indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering en de dienst en de waarde van deze laatste in geld kan worden uitgedrukt (zie, onder meer, reeds aangehaalde arresten Naturally Yours Cosmetics, punten 11, 12 en 16, en Empire Stores, punt 12).

18

In het hoofdgeding heeft een goederenlevering plaatsgevonden als tegenprestatie voor een dienst bestaande in het aanbrengen van nieuwe klanten. Dienaangaande moet in de eerste plaats worden vastgesteld, dat er een rechtstreeks verband tussen de levering van de premies in natura en het aanbrengen van nieuwe klanten bestaat, en in de tweede plaats dat, aangezien de aan Bertelsmann verleende dienst werd beloond door de levering van goederen, de waarde daarvan in geld kan worden uitgedrukt (zie arrest Empire Stores, reeds aangehaald, punten 16 en 17).

19

De vraag rijst dus, of er niet alleen een rechtstreeks verband bestaat tussen de levering van de premies in natura en het aanbrengen van nieuwe klanten, maar eveneens tussen de verzending van die premies en die dienst.

20

Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak van het Hof, dat voor de BTW een dienst als bijkomend bij een hoofddienst moet worden beschouwd, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie, onder meer, arresten van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 30, en 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 27).

21

Vastgesteld moet worden dat in het hoofdgeding, gelet op de omstandigheden ervan, de verzending van de premies in natura een bijkomende dienst is bij de hoofddienst, de levering van die premies. Klanten die nieuwe klanten hebben aangebracht hebben immers recht op levering van de betrokken premie én op verzending ervan. Derhalve vormen de levering en de verzending van de premie in natura samen één handeling, welke wordt beloond door een tegenprestatie die in het aanbrengen van nieuwe klanten bestaat.

22

Met betrekking tot de bepaling van de tegenwaarde die als maatstaf van heffing voor een dergelijke handeling dient, moet eraan worden herinnerd dat het hier volgens vaste rechtspraak gaat om een subjectieve waarde, aangezien de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde (zie, onder meer, reeds aangehaalde arresten Naturally Yours Cosmetics, punt 16, en Empire Stores, punt 18).

23

Gelijk het Hof in punt 19 van het arrest Empire Stores, reeds aangehaald, heeft gepreciseerd, moet die waarde voorts, om subjectief te zijn, die zijn welke de ontvanger van de dienst toekent aan de diensten die hij wil ontvangen, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat de ontvanger bereid is daaraan te besteden.

24

Vastgesteld moet worden, dat krachtens het aldus in het arrest Empire Store, reeds aangehaald, genoemde beginsel tot de waarde van de dienst alle uitgaven behoren die de ontvanger voor de verkrijging van de betrokken dienst heeft gedaan, daaronder begrepen de kosten van bijkomende diensten die verband houden met de levering van de goederen. Voor het hoofdgeding volgt hieruit dat, aangezien de ontvanger niet alleen de aankoopprijs van de premies in natura heeft betaald, maar ook de verzendkosten voor de levering van die premies, die kosten moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing voor bedoelde levering.

25

Mitsdien moet op de vraag van de verwijzende rechter worden geantwoord, dat ingevolge artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn de maatstaf van heffing voor de levering van een premie in natura, die de tegenprestatie vormt voor het aanbrengen van een nieuwe klant, naast de aankoopprijs van die premie eveneensde verzendkosten omvat, wanneer die kosten worden gedragen door degene die de premie levert.

Kosten

26

De kosten door de Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),

uitspraak doende op de door het Bundesfinanzhof bij beschikking van 5 augustus 1999 gestelde vraag, verklaart voor recht:

Ingevolge artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, omvat de maatstaf van heffing voor de levering van een premie in natura, die de tegenprestatie vormt voor het aanbrengen van een nieuwe klant, naast de aankoopprijs van die premie eveneens de verzendkosten, wanneer die kosten worden gedragen door degene die de premie levert.

Gulmann

Skouris

Puissochet

Schintgen

Colneric

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 3 juli 2001.

De griffier

R. Grass

De president van de Zesde kamer

C. Gulmann

Conclusie 06‑03‑2001

Stix-Hackl

Partij(en)

OPINION OF ADVOCATE GENERAL

STIX-HACKL

delivered on 6 March 20011.

Case C-380/99

Bertelsmann

v

Finanzamt Wiedenbrück

(Reference for a preliminary ruling from the Bundesfinanzhof (Federal Finance Court))

(Value added tax — Sixth VAT Directive — Taxable amount (Article 11A(1)(a)) — Delivery costs of bonuses payable in kind)

I — Introduction

1

In the instant case, the Bundesfinanzhof (Federal Finance Court), Germany has referred to the Court the question as to whether, under the Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment (hereinafter, ‘the Sixth Directive’),2. the taxable amount in respect of the supply of a bonus payable in kind, which is sent to the recipient in exchange for recruiting a new customer, includes not only the purchase price of the bonus but also the delivery costs.

II — Legal Framework

A — Community law

2

Under Article 11A(1)(a) of the Sixth Directive, the taxable amount in respect of supplies of goods and services is, ‘everything which constitutes the consideration which has been or is to be obtained by the supplier from the purchaser, the customer or a third party for such supplies’.

3

Subparagraph 2 of this provision specifies various items that must be included in the taxable amount, including in particular under (b), ‘incidental expenses such as commission, packing, transport and insurance costs charged by the supplier to the purchaser or customer. Expenses covered by a separate agreement may be considered to be incidental expenses by the Member States’.

B — National law

4

Paragraph 3 of the Umsatzsteuergesetz (Law on Turnover Tax) of 1980 (hereinafter, ‘the UStG’) specifies what transactions are subject to value added tax. Subparagraph 12 of this provision gives the following rule in relation to transactions of exchange: ‘There is an exchange where the consideration for a supply consists in a supply. There is a transaction akin to an exchange where the consideration for another service consists in a supply or another service’.

5

Apart from that, Paragraph 10(2)(2) of the UStG, which relates to the calculation of the taxable amount in the context of transactions of exchange and transactions akin to exchange, provides as follows: ‘In the case of exchanges (first sentence of Paragraph 3(12)), transactions akin to exchanges (second sentence of Paragraph 3(12)) and in respect of surrender in lieu of payment, the value of one transaction constitutes the consideration for the other transaction’.

III — Facts and Proceedings

6

The plaintiff in the proceedings, Bertelsmann AG (hereinafter, ‘Bertelsmann’), is a company controlling several other companies which are engaged in the business of book and record clubs. In the years 1985 to 1990, the Bertelsmann companies gave bonuses payable in kind, such as books, records and bicycles, to long-standing customers who recruited new customers as new members. These bonuses for introducing members were obtained by the companies from third-party suppliers and were sent to the introducers at the companies' own cost.

7

The Finanzamt (Tax Office) Wiedenbrück, the defendant in the proceedings, included in the taxable amount for the purposes of the tax assessments for the years 1985 to 1990 not only the purchase price of the bonuses but also the delivery costs paid by the companies.

8

As Bertelsmann considered that the inclusion in the taxable amount of the delivery costs of the supply of the bonuses infringed the Sixth Directive, it raised a ‘leap-frog’ action (Sprungklage) in the Finanzgericht (Finance Court). The Finanzgericht dismissed the action on the ground that in the assessment to be undertaken for the purpose of determining the taxable amount of the transactions akin to exchange in accordance with Paragraph 10(2)(2) of the UStG, account must be taken not only of the purchase price of the bonuses but also of the delivery costs for the supply of the bonuses. It was moreover the case, therefore, that, contrary to the submission of the plaintiff, there was no breach of Article 11A(2)(b) of the Sixth Directive either.

9

Bertelsmann appealed against the judgment of the Finanzgericht to the Bundesfinanzhof on the ground that the interpretation placed on Paragraph 10(1) and (2)(2) of the UStG by the Finanzgericht infringed Article 11A(1)(a) and (2)(b) of the Sixth Directive and was also irreconcilable with the judgment of this Court in the case of Empire Stores,3. in which it was decided that only the purchase price of the bonuses, but not, however, the incidental expenses, should be included in the taxable amount.

10

Since the Bundesfinanzhof did not consider the question as to the inclusion of incidental expenses in the taxable amount as it arose in the instant case of transactions akin to exchange to have received a clear answer in the cases Naturally Yours Cosmetics4. and Empire Stores, it stayed the appeal proceedings and by orderof 5 August 1999 referred the following question to the Court for a preliminary ruling:

11

Is Article 11A(1)(a) of the Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes (77/388/EEC) to be interpreted as meaning that the taxable amount in respect of the supply of a bonus payable in kind, which is sent to the recipient in exchange for recruiting a new client, includes not only the purchase price of the bonus but also the delivery costs?

IV — Arguments of the parties

12

Bertelsmann submits that the taxable amount for the supply of a bonus that is sent to the recipient in exchange for recruiting a new customer includes only the purchase price of the bonus, and not the delivery costs. This follows from the judgment in Empire Stores, in which the Court held that the purchase price alone, and not any other amount such as, for example, the purchase price plus delivery costs, determined the taxable amount. Although the case of Empire Stores concerned a mail-order business and delivery costs were incurred as a necessary consequence of that, the Court did not include them in the taxable amount.

Bertelsmann argues furthermore that only taking into account the purchase price under Article 11A(1)(a) of the Sixth Directive is also justified as a matter of substance, because the instant case concerns a transaction akin to an exchange, in which the consideration for the supply of bonuses that functions as the taxable amount is, according to Empire Stores and Naturally Yours Cosmetics, a subjective value, that is to say, the consideration actually received, being in the instant case the supply of the introduction. As the subjective value can only be determined with difficulty, only the purchase price of the bonuses ought to be taken into account. In this way, bonuses are given not just for recruiting new customers: they also serve to cultivate and maintain the existing customer base. Bertelsmann also points out that mail-order businesses do not necessarily on-charge postage costs and most indeed do not charge delivery costs, at least on orders of more than a specified amount.

Finally, Bertelsmann argues that delivery costs are not to be taken into account as incidental expenses under Article 11A(2)(b) of the Sixth Directive either, because in the instant case it incurs them itself as the supplier of the service and does not charge them to its consumers, the existing customers who do the recruiting.

13

The other participants in the proceedings — the German Government, the United Kingdom Government and the Commission— contend, by contrast, that, in short, the taxable amount for the bonus includes the delivery costs as well as the purchase price.

14

The Commission, like Bertelsmann, contends that Article 11A(2)(b) of the Sixth Directive, which must be considered first,5. is not applicable.

Article 11A(1)(a), which, according to the Commission, is alone determinative, points to the ‘consideration’ in connection with the taxable amount. This concept must be interpreted in conformity with the judgments in Naturally Yours Cosmetics, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats6. and Empire Stores. According to the Commission, this case-law decides that the following are the requirements for determining the taxable amount corresponding to the value of the service: first, the existence of a direct link between the supply of the goods and the supply of the service provided as consideration; second, the possibility of expressing the value of the service received in a monetary amount; third, the subjective value of the consideration is to be used as the taxable amount, since the taxable amount must correspond to the consideration actually received.

According to the Commission, the first two criteria are, in the light of the decision in Empire Stores, fulfilled in the instant case. The recruitment of customers is the consideration within the meaning of Article 11A(1)(a) of the Sixth Directive for the supply of the bonus.

As regards the determination of the subjective value of the consideration — the third criterion — the sole determining factor is the expense the supplier incurred in order to receive the service sought in the exchange in return for his supply. It follows from the decision in Naturally Yours Cosmetics that this expense includes all costs that the supplier has to incur in order to attain this objective, including, in the instant case, the delivery costs borne by the supplier.

Furthermore, the Commission argues that in the case of Empire Stores, the Court, because of the way the question was formulated, did not explicitly rule on the inclusion of delivery costs, and that its judgment therefore does not gainsay the Commission's contention. On the contrary, what undoubtedly does emerge from the judgment is that such ancillary services are to be included in the taxable amount.

15

The German Government and the United Kingdom Government agree in substance with these submissions of the Commission.

16

The German Government further submits, referring to the case-law of the Bundesfinanzhof, that the consideration for the successful recruitment of customers consists of a principal supply (the bonus) and an ancillary supply (the delivery), such that the requisite direct link also exists between the supply of the introduction and the delivery. This submission finds support in the judgment of the Court inCard Protection Plan,7. from which it appears that an ancillary service must be treated in the same way as the principal service. What is due is a unitary consideration and it would be unrealistic, in the legal analysis, to make an ‘artificial’ distinction between the supply of delivery and the transfer of the object.

That merger with the principal supply means that the same measures of value are to be applied to the supply of the delivery as to the supply of the bonus. For the supply of the delivery there must also be determined a value that the dispatcher attributes to it, and, according to the judgment in Empire Stores, this value must correspond to the costs incurred by the person making the delivery.

17

Finally, the German Government and the United Kingdom Government also contend that it is necessary to include the delivery costs on the basis of the principle that value added tax must be levied in a manner that is neutral in its effects on competition and non-discriminatory. Otherwise, the result would be an end use that was not taxed. Value added tax must in economic terms apply as if the person who made the introduction received the bonus, including its delivery, in return for a monetary payment that covered the delivery costs as well.

18

According to the United Kingdom Government, the subjective value of the supply of the introduction for the taxable person is comprised of the acquisition and the delivery costs, the aggregate of which is therefore the taxable amount. If one were, in contrast to this, to accept the argument of Bertelsmann, the taxable amount would not reflect the whole of the subjective value of the consideration given by the taxable person for the supply of the introduction. This would distort the value added tax regime under the Sixth Directive and would provide an opportunity for tax avoidance in supplying goods, in that the taxable amount would be fixed too low.

19

In respect of the taxable amount, the United Kingdom Government further argues that Article 11A(2)(b) of the Sixth Directive confirms that transport and dispatch costs are to be included and disputes to that extent the view Bertelsmann puts forward of the judgment in Empire Stores, a view which, it claims, is not reconcilable with that provision. In Empire Stores the Court was only asked how to value a supply of goods provided as the consideration for the supply of services, whereas the present case concerns a composite supply, namely, the supply of the bonuses and their delivery.

While it is for the national court to decide whether there is a composite supply, it is none the less clear on the facts set out by that court that there is such a supply here. Accordingly, the taxable person supplies goods that are to be valued in accordance with the principles in Empire Stores. The taxable person moreover supplies its existing customers with the service of the delivery of these goods. Itfollows that it is the combined value of the two elements of the composite supply that equals the taxable amount.

V — Analysis

20

The question in the instant case is whether the costs of delivery of bonuses, that delivery being itself a supply of a service, are to be included in the taxable amount under Article 11A of the Sixth Directive where the only possible consideration is the supply of a service.

21

Before Article 11A(1)(a) can be considered, it is necessary, in accordance with the judgment of the Court in Boots Company, first to examine the applicability of Article 11A(2)(b).8.

22

The delivery costs in the instant case are indeed transport costs within the meaning of Article 11A(2)(b), but that provision requires the supplier to charge them to the purchaser or customer. This rule would appear to serve two purposes. In the first place, it is intended to ensure that what is included in the taxable amount is only the value that the taxable person actually receives, without further qualification; in the second place, a particular act is required of the taxable person, as is indicated by the word ‘charged’.

23

Since in the instant case Bertelsmann does not ‘charge’ the transport costs to the recipient, Article 11A(2)(b) of the Sixth Directive cannot be the legal basis for calculating the taxable amount.

24

Under the Sixth Directive, the taxable amount in the case of the supply of goods or services is the consideration actually received for that supply. Article 11A(1)(a) provides that what is included is, ‘everything which constitutes the consideration which has been or is to be obtained by the supplier from the purchaser, the customer or a third party for such supplies’. In respect of the service of delivery, what must be considered is whether the person making the delivery has received consideration for it and, if so, in what amount. If the introduction is not the consideration for the delivery as well, then the latter is a gratuitous service which is not a taxable supply within the meaning of Article 2(1) of the Sixth Directive and which is furthermore irrelevant to the taxable amount under Article 11A(1)(a).

25

In respect of the inclusion of delivery costs, all the parties made submissions on Empire Stores, though the effect of the judgment was disputed.

26

In the first place, it must be noted that according to the documents in the main proceedings in Empire Stores the parties did not make submissions as to the delivery of the bonuses or the costs of delivery, but only as regards the bonuses themselves. Whereas the plaintiff only included the cost price to it of the bonuses, the defendant tax authority used the price that the plaintiff would have charged for the articles in question if they had been offered in its sales catalogue.9.

27

It is against this background that the first question put to the Court in Empire Stores is to be understood. What the national court wanted to know by this question was what represents the consideration for the supply of the bonuses if it is not the amount in monetary terms to be paid to the supplier for goods ordered from his catalogue. It was only the second question that referred to the taxable amount and specified a number of alternatives: the purchase price paid, the hypothetical sale price or ‘some other and if so what amount’.

28

Where the Court refers in its judgment in Empire Stores to the ‘supply’ of goods, it refers exclusively to the supply of the object. Because the Court had not up to that point considered the delivery, it had no reason to speak itself on the costs of delivery.

29

Therefore, the Court has to this extent spoken neither for nor against the inclusion of the costs of delivery in the taxable amount.

30

What must next be considered is the question as to what, in the instant case, is to be regarded as the value of the consideration that serves as the taxable amount. As the Court held in its judgment in Empire Stores, referring to its judgment in Naturally Yours Cosmetics, ‘the consideration for a supply of goods may consist in a provision of services, and so constitute the taxable amount within the meaning of Article 11A(1)(a) of the Sixth Directive in respect of such supply, if there is a direct link between the supply of goods and the provision of services and if the value of those services can be expressed in money’.10. As the Sixth Directive treats goods and services in the same way, these criteria must also apply to services.

31

Therefore, the first point to examine is whether the introduction, that is, the service supplied by the existing customers, is directly linked to the bonus and its delivery. As appears from the judgment in Naturally Yours Cosmetics, a service can in principle be the consideration for a supply of goods.

32

As the Court has consistently held, two supplies are directly linked where they stand as regards one another in such a way that one supply is conditional on the other.11.

33

As the Court has already held in Empire Stores, there is a direct link between the supply of a bonus and the activity of recruitment.12.

34

What has still to be clarified is whether the supply of the delivery is also made for a consideration, that is to say, whether it too is directly linked to the supply of the introduction.

35

In that regard it may be assumed that the delivery is an ancillary supply of a principal supply consisting of the bonus. According to the judgment in Card Protection Plan, a service must, ‘be regarded as ancillary to a principal service if it does not constitute for customers an aim in itself, but a means of better enjoying the principal service supplied’.13. In this way, the bonus and delivery constitute a single supply, the consideration for which takes the form of the supply of an introduction.

36

Once the supply of the introduction has been effected, the existing customer is entitled to the bonus as well as its delivery. Therefore, there is a direct link not only between the bonus and the introduction, but also between the delivery and the introduction.

37

The inclusion of delivery is also suggested by the commercial considerations that are fundamental to value added tax. For in the commercial world it must generally be assumed that supplies are not provided gratuitously.

38

In conclusion it must therefore be affirmed that the value of the bonus and the value of the delivery together comprise the taxable amount within the meaning of Article 11A(1)(a).

39

As the requirement that the value of the service, in this case the delivery, is capable of being expressed in money is satisfied, what remains to be determined is the subjective value of the consideration, which is, according to the judgment in Naturally Yours Cosmetics, decisive.14.

40

According to the judgment in Empire Stores, this subjective value is the value ‘which the recipient of the services constituting the consideration for the supply of goods attributes to the services which he is seeking to obtain’. This value ‘must correspond to the amount which he is prepared to spend for that purpose’.15.

41

In the first place, one must start from the position of the recipient of the service in order to determine what the supplier of the service has actually given as consideration. In the second place, the basis of the value of this consideration is in principle at least the expenses of the supply.

42

Moreover, this approach is not alien to the Sixth Directive. It is, for example, applicable to the supply of services that are not provided in return for payment of a monetary amount, that is to say, for so-called equivalent services within the meaning of Article 6(2). In respect of these, Article 11A(1)(c) provides that the taxable amount is the amount of the expenses incurred by the taxable person in providing the service.

43

In the instant case, the expenses of delivery, that is to say, the delivery costs, are to be ascribed to the supply of the delivery.

44

In support of this finding, there is, finally, the view put forward by the German Government and the United Kingdom Government that leaving delivery costs out of the taxable amount would breach the principle that the levy of value added tax must be neutral in its effects on competition and non-discriminatory. For the delivery of a bonus in exchange for which the recipient has supplied a service is not, in a question of tax, to be treated differently from the delivery of goods for which the recipient has paid.16.

45

Article 11A(1)(a) of the Sixth Directive is therefore to be interpreted as meaning that the taxable amount in respect of the supply of a bonus payable in kind, which is sent to the recipient in exchange for recruiting a new customer, includes not only the purchase price of the bonus but also the delivery costs.

VI — Conclusion

46

For these reasons, I suggest that the question referred by the national court should be answered as follows:

Article 11A(1)(a) of the Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment is to be interpreted as meaning that the taxable amount in respect of the supply of a bonus payable in kind, which is sent to the recipient in exchange for recruiting a new customer, includes not only the purchase price of the bonus but also the delivery costs.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.