HvJ EG, 17-05-2001, nr. C-322/99, nr. C-323/99

Documentgegevens:

ECLI:EU:C:2001:280

Instantie: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
Datum: 17-05-2001
Magistraten: A. La Pergola, M. Wathelet, D.A.O. Edward, P. Jann, L. Sevón
Zaaknummer: C-322/99
C-323/99
Conclusie: Jacobs
LJN: AV6339
Vakgebied(en): Belastingrecht algemeen (V)
Brondocumenten en formele relaties: ECLI:EU:C:2001:280, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 17‑05‑2001
ECLI:EU:C:2000:700, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 14‑12‑2000

Uitspraak 17‑05‑2001

A. La Pergola, M. Wathelet, D.A.O. Edward, P. Jann, L. Sevón

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

17 mei 20011.

In de gevoegde zaken C-322/99 en C-323/99,

betreffende verzoeken aan het Hof krachtens artikel 234 EG van het Bundesfinanzhof (Duitsland), in de aldaar aanhangige gedingen tussen

Finanzamt Burgdorf

Hans-Georg Fischer (C-322/99)

en tussen

Finanzamt Düsseldorf-Mettmann

Klaus Brandenstein (C-323/99),

Zesde BTW-richtlijn — Artikelen 5, lid 6, en 11 A, lid 1, sub b — Onttrekking van een bedrijfsgoed voor privédoeleinden — Belastingheffing, indien voor het goed of de bestanddelen daarvan recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan — Begrip bestanddelen van het onttrokken goed

om een prejudiciële beslissing over de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: A. La Pergola, kamerpresident, M. Wathelet (rapporteur), D. A. O. Edward, P. Jann en L. Sevón, rechters,

advocaat-generaal: F. G. Jacobs,

griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur,

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

—: de Duitse regering, vertegenwoordigd door W.-D. Plessing en B. Muttelsee-Schön als gemachtigden (zaken C-322/99 en C-323/99),
—: de Griekse regering, vertegenwoordigd door V. Kyriazopoulos en G. Alexaki als gemachtigden (zaak C-322/99),
—: de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door E. Traversa en K. Gross als gemachtigden (zaken C-322/99 en C-323/99),

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Brandenstein, vertegenwoordigd door E. Willing, Rechtsanwalt, de Duitse regering, vertegenwoordigd door B. Muttelsee-Schön en F. Huschers als gemachtigden, en de Commissie, vertegenwoordigd door K. Gross, ter terechtzitting van 12 oktober 2000,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 14 december 2000,

het navolgende

Arrest

1

Bij beschikkingen van 15 juli 1999, ingekomen bij het Hof op 27 augustus daaraanvolgend, heeft het Bundesfinanzhof een aantal prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn).

2

Deze vragen zijn gerezen in gedingen tussen het Finanzamt Burgdorf en Fischer (zaak C-322/99) en tussen het Finanzamt Düsseldorf-Mettmann en Brandenstein (zaak C-323/99) betreffende de heffing van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW) wegens onttrekking voor privédoeleinden van auto's die deze belastingplichtigen zonder recht op BTW-aftrek van particulieren hadden gekocht en waarvoor verschillende leveringen en diensten zijn verricht, ter zake waarvan recht op BTW-aftrek is ontstaan.

Het juridisch kader

De communautaire regelgeving

3

Artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn luidt:

Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden (…) of dat hij (…), meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. Onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster, worden niet als zodanig beschouwd.

4

Artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn bevat een soortgelijke regel voor diensten:

Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:

a): het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige (…) of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.

5

Artikel 11 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn luidt:

De maatstaf van heffing is:

: (…)
b): voor de in artikel 5, leden 6 en 7, bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd.

6

Artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn luidt:

De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lidstaten vastgestelde wijze herzien, met name:

: (…)
b): indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek, met name in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten; er vindt evenwel geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van onttrekkingen voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters, als bedoeldin artikel 5, lid 6. De lidstaten kunnen evenwel herziening eisen in geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en van diefstal.

De nationale regelgeving en rechtspraak

7

In de periode die voor de hoofdgedingen van belang is, luidde § 1, lid 1, punt 2, sub a, van het Umsatzsteuergesetz 1991 (wet inzake de omzetbelasting; hierna: UStG) als volgt:

(1)

De volgende handelingen zijn onderworpen aan omzetbelasting:

(…)

2.

eigen gebruik in het binnenland. Van eigen gebruik is sprake wanneer een ondernemer

a): goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden aan zijn bedrijf onttrekt (…)

8

In tegenstelling tot artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan de onttrekking van een goed voor eigen gebruik slechts is belast indien voor dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan, wordt in § 1, lid 1, punt 2, sub a, van de UStG de belasting van de onttrekking niet van een dergelijke voorwaarde afhankelijk gesteld.

9

De Duitse belastingdienst past deze door het gemeenschapsrecht voorgeschreven voorwaarde echter toe op grond van de rechtstreekse werking van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn.

10

Zo is in een circulaire van het Bondsministerie van Financiën van 13 mei 1994 (BStBl. 1994, blz. 298) bepaald, dat een ondernemer zich tegenover de heffing van belasting over een goed dat hij aan het bedrijf heeft onttrokken om het aan zijn privévermogentoe te voegen, op artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn kan beroepen indien hij geen voorbelasting heeft kunnen aftrekken, noch over het goed zelf, noch over de bestanddelen die er achteraf in zijn geïntegreerd. In dat geval is de onttrekking in afwijking van § 1, lid 1, punt 2, sub a, UStG niet belastbaar.

11

In dezelfde circulaire is echter het volgende bepaald:

Indien de ondernemer geen recht op aftrek van de voorbelasting over het goed zelf, maar wel over de achteraf erin geïntegreerde bestanddelen heeft, is ter zake van de onttrekking omzetbelasting verschuldigd overeenkomstig § 1, lid 1, punt 2 (…), sub a, UStG. Eenvoudigheidshalve kan van belasting van het eigen gebruik door onttrekking worden afgezien, indien de uitgaven (exclusief belasting) voor verbeteringen, reparaties en onderhoudswerkzaamheden niet meer dan 20 % van de oorspronkelijke aanschaffingskosten van het goed bedragen. Indien deze uitgaven meer dan 20 % van de oorspronkelijke aanschaffingskosten bedragen, kan in het algemeen zonder aanvullende controle worden aangenomen, dat er bestanddelen in het goed zijn geïntegreerd.

12

Het Bundesfinanzhof oordeelde echter in een arrest van 30 maart 1995 (V R 65/93, BFH€ 177, 541), dat het feit dat een belastingplichtige de op de kosten van onderhoud of gebruik van een goed drukkende belasting in aftrek heeft kunnen brengen, niet van invloed is op de belasting van de onttrekking van het goed voor privédoeleinden, omdat deze kosten in het algemeen niet leiden tot de aanschaf of de vervaardiging van een bestanddeel van het goed in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn. In dit arrest verwees het Bundesfinanzhof naar het arrest van het Hof van 27 juni 1989, Kühne (50/88, Jurispr. blz. 1925), waarin dit had geoordeeld, dat de onttrekking voor privédoeleinden van een voertuig dat een belastingplichtige in gebruikte staat van een particulier had gekocht zonder de BTW te hebben kunnen aftrekken, niet aan de BTW is onderworpen volgens artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn,zelfs niet indien de belastingplichtige vervolgens de BTW begrepen in de kosten van onderhoud en gebruik van het goed heeft afgetrokken.

13

De Duitse regelgeving op dit gebied is gewijzigd bij de wet van 24 maart 1999 (BGBl. 1, blz. 402), die op 1 april 1999 in werking trad. Volgens artikel 3, lid 1, sub b, van de aldus gewijzigde UStG wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld het door een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden, het door een ondernemer om niet verstrekken van een goed aan zijn personeel voor de privédoeleinden van laatstgenoemden, en iedere andere verstrekking om niet van een goed, met uitzondering van geschenken van geringe waarde en van monsters. Deze gelijkstelling is afhankelijk van de voorwaarde, dat voor het goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de voorbelasting is ontstaan.

De geschillen in het hoofdgeding

In zaak C-322/99

14

In 1989 kocht Fischer, die in gebruikte voertuigen handelde, een auto van het merk Bentley van een particulier. Hij kon de BTW dus niet aftrekken van de koopprijs ad 28 000 DEM. Fischer heeft de auto aangeschaft als ondernemer om deze in het kader van zijn bedrijf te verkopen.

15

In 1990 liet Fischer de Bentley restaureren, waarbij omvangrijk carrosserie- en spuitwerk werd verricht. De factuur van 14 mei 1990 voor die werkzaamheden bedroeg 10 800 DEM, plus 1 512 DEM BTW. Hetzelfde jaar trok Fischer dit BTW-bedrag als voorbelasting af.

16

Op 31 december 1992 staakte Fischer zijn activiteit en bracht de onverkochte auto's, waaronder de Bentley, over naar zijn privévermogen.

17

Voor 1992 deed Fischer geen BTW-aangifte. Na een bijzondere BTW-controle beschouwde het Finanzamt Burgdorf de onttrekking van de Bentley en de overgang ervan in het privévermogen van Fischer als belastbaar eigen gebruik. Het Finanzamt nam een deel van de waarde van het voertuig, namelijk 20 000 DEM, als maatstaf van heffing en stelde de verschuldigde BTW vast op 2 800 DEM.

18

Het Niedersächsische Finanzgericht, waarbij Fischer in beroep kwam na afwijzing van zijn bezwaar tegen de aanslag, stelde hem in het gelijk. Het was van oordeel, dat volgens artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn geen belasting mag worden geheven over een voertuig dat zonder recht op aftrek van voorbelasting is gekocht, indien dit voertuig aan het bedrijfsvermogen is onttrokken wegens staking van de onderneming. Het feit dat Fischer de BTW over het carrosserie- en spuitwerk ad 10 800 DEM na de aankoop van de Bentley had afgetrokken, nam volgens het Finanzgericht niet weg dat voor dit voertuig geen recht op aftrek van voorbelasting was ontstaan.

19

Het Finanzgericht verwees naar het eerder aangehaalde arrest Kühne, waaruit het afleidde dat het privégebruik van een bedrijfsgoed slechts kan worden belast, wanneer voor dit goed zelf en niet enkel voor de uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan. Het Finanzgericht oordeelde, dat de kosten van het carrosserie- en spuitwerk uitgaven met het oog op het gebruik en het onderhoud van deze verzamelaarsauto waren en geen bestanddelen in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn.

20

Het Finanzamt Burgdorf heeft tegen de beslissing van het Finanzgerichtshof beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzgerichtshof. Het klaagt over schending van § 1, lid 1, punt 2, sub a, UStG, betreffende de belasting van onttrekkingen voor eigen gebruik, en vordert vernietiging van de betwiste beslissing en verwerping van het beroep van Fischer.

21

Fischer heeft in die procedure geen opmerkingen ingediend.

Zaak C-323/99

22

Brandenstein is als zelfstandig belastingadviseur en accountant werkzaam. In 1985 kocht hij van een particulier een personenauto voor 33 600 DEM, zonder mogelijkheid van BTW-aftrek; hij gebruikte de auto voor de uitoefening van zijn beroep. Vast staat, dat Brandenstein het betrokken voertuig vanaf de aanschaf geheel voor zijn onderneming heeft bestemd.

23

In 1991 onttrok hij het voertuig aan de onderneming om het voor privédoeleinden te gebruiken. Tot dat tijdstip had Brandenstein in totaal 16 028,54 DEM (bruto) uitgegeven aan onder meer onderhoudsbeurten, kleine reparaties, nieuwe banden, de montage van een katalysator in 1987 alsmede een nieuwe voorruit in 1991. Hierbij had hij telkens gebruik gemaakt van het recht van aftrek van voorbelasting.

24

In de aanslag omzetbelasting 1991 heeft het Finanzamt Düsseldorf-Mettmann de onttrekking van de auto, in afwijking van de aangifte van Brandenstein, aangemerkt als belastbaar eigen gebruik in de zin van § 1, lid 1, punt 2, sub a, UStG. De omzetbelasting werd vastgesteld op 1 050 DEM op basis van het bedrag van 7 500 DEM dat Brandenstein voor de inkomstenbelasting als waarde van het onttrokken goed had opgegeven.

25

In zijn hiertegen ingediende bezwaarschrift betoogde Brandenstein, dat de onttrekking van een economisch goed waarvoor bij aanschaf geen recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan, niet als eigen gebruik mag worden belast. Hiertoe verwees hij naar het eerder aangehaalde arrest Kühne.

26

Het Finanzamt Düsseldorf-Mettmann besliste met toepassing van de circulaire van het Bondsministerie van Financiën van 13 mei 1994, dat de onttrekking van de auto belastbaar was, omdat de uitgaven (zonder BTW) voor verbeteringen, reparaties en onderhoud meer dan 20 % van de aankoopprijs bedroegen, en wees het bezwaarschrift derhalve af.

27

Brandenstein ging tegen deze beslissing in beroep bij het Finanzgericht Düsseldorf.

28

Het Finanzgericht Düsseldorf stelde hem in het gelijk, oordelende dat aan de voorwaarden van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn voor belastbaarheid — namelijk dat voor het onttrokken goed of de bestanddelen daarvan recht op aftrek is ontstaan — niet is voldaan. Volgens het Finanzgericht hebben de uitgaven van Brandenstein voor de auto gedurende de tijd dat deze nog tot het bedrijfsvermogen behoorde, geen andere of ruimere gebruiksmogelijkheden of een wezenlijke stijging van de gebruikswaarde tot gevolg gehad.

29

Het Finanzamt Düsseldorf-Mettmann heeft bij het Bundesfinanzhof beroep in Revision ingesteld, strekkend tot vernietiging van de uitspraak van het Finanzgericht en verwerping van het beroep van Brandenstein.

30

Brandenstein vordert afwijzing van de Revision.

De prejudiciële vragen

31

In zijn verwijzingsbeschikkingen merkt het Bundesfinanzhof over artikel 5, lid 6, eerste zin, van de Zesde richtlijn op, dat het Hof de voorwaarde ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting voor de toegevoegde waarde is ontstaan nog niet heeft uitgelegd. Het voegt daar echter aan toe, dat het Hof in het eerder aangehaalde arrest Kühne heeft verklaard, dat belasting van het particulier gebruik van een bedrijfsgoed op grond van een andere bepaling van de Zesde richtlijn, namelijk artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, alleen mogelijk is, indien voor dit goed zelf en niet voor de uitgaven voor gebruik en het behoud ervan recht op BTW-aftrek is ontstaan.

32

Het Bundesfinanzhof wijst erop, dat het in zijn arrest van 30 maart 1995 uit het eerder aangehaalde arrest Kühne had afgeleid, dat onttrekking voor privédoeleinden van een goed dat een belastingplichtige zonder mogelijkheid van BTW-aftrek heeft aangeschaft, niet kan leiden tot belastingheffing op grond dat voor de uitgaven voor onderhoud en gebruik recht op aftrek van voorbelasting was ontstaan, aangezien deze uitgaven in het algemeen niet tot de aanschaf of de vervaardiging van een bestanddeel leiden. De Duitse belastingdienst heeft zich volgens het Bundesfinanzhof echter niet bij de beginselen van dit arrest van 3 maart 1995 aangesloten, zodat de uitlegging van artikel 5, lid 6, eerste zin, van de Zesde richtlijn omstreden blijft.

33

Het Bundesfinanzhof constateert overigens, dat indien aan de voorwaarden van artikel 5, lid 6, eerste volzin, is voldaan, de vraag naar de passende maatstaf van heffing rijst. Volgens artikel 11 A, lid 1, sub b, van de richtlijn is de maatstaf van heffing voor de in artikel 5, lid 6, eerste volzin, bedoelde handelingen de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend naar het tijdstip waarop deze handelingen zijn verricht. De uitlegging van artikel 11 A, lid 1, sub b, lijkt het Bundesfinanzhof niet duidelijk, wanneer voor het onttrokken goed geen, maar voor bepaalde bestanddelen daarvan wel recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan.

34

Het Bundesfinanzhof brengt ook naar voren, dat indien er geen bestanddeel in de zin van artikel 5, lid 6, eerste zin, van de Zesde richtlijn in de voertuigen van Fischer en Brandenstein is geïntegreerd en deze bepaling niet van toepassing is op de onttrekkingen die in de hoofdgedingen aan de orde zijn, de vraag rijst, of de door Fischer en Brandenstein afgetrokken voorbelasting voor de voor hun auto's verrichte diensten en leveringen gedeeltelijk moet worden herzien overeenkomstig artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn.

35

Het Bundesfinanzhof stelt in dit verband in zaak C-322/99, dat ook indien de onttrekking van de Bentley voor privédoeleinden geen belastbaarheid meebrengt van de na de aankoop ervan verrichte diensten, deze onttrekking een wijziging kaninhouden van de factoren die bij het bepalen van de aftrek van de voorbelasting over het carrosserie- en het spuitwerk in aanmerking zijn genomen. In zaak C-323/99 is het Bundesfinanzhof van oordeel, dat de waarde van bepaalde goederen die Brandenstein voor zijn auto na de aankoop ervan heeft aangeschaft, met name de katalysator en de nieuwe voorruit, op het tijdstip van de onttrekking van het voertuig in 1991 nog gedeeltelijk aanwezig was en dus niet volledig was afgeschreven. Daardoor kunnen de factoren die destijds bij de vaststelling van de aftrekbare voorbelasting in aanmerking werden genomen, een wijziging als bedoeld in artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn hebben ondergaan. Deze nog niet volledig afgeschreven en bij onttrekking niet overeenkomstig artikel 5, lid 6, eerste volzin, van de Zesde richtlijn belaste goederen zijn na de onttrekking van het voertuig immers niet meer gebruikt voor belaste handelingen als bedoeld in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn.

36

Van oordeel dat voor de beslissing van de aan hem voorgelegde geschillen uitlegging van het gemeenschapsrecht noodzakelijk is, heeft het Bundesfinanzhof besloten, de behandeling van de zaak te schorsen en een aantal prejudiciële vragen aan het Hof voor te leggen.

37

In zaak C-322/99 heeft het Bundesfinanzhof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

1)

Heeft carrosserie- en spuitwerk dat (met aftrek van voorbelasting) achteraf aan een (zonder recht op aftrek van voorbelasting aangeschaft) motorvoertuig wordt verricht, bij onttrekking van dat motorvoertuig aan het bedrijf tot gevolg,

a): dat dit voertuig ingevolge artikel 5, lid 6, van de richtlijn moet worden aangemerkt als goed waarvoor recht op gedeeltelijke aftrek van BTW is ontstaan, dan wel
b): dat de latere uitgaven moeten worden aangemerkt als bestanddelen van het goed, waarvoor recht op aftrek van BTW is ontstaan?

2)

In geval van een bevestigend antwoord op de eerste vraag: wat wordt ingevolge artikel 5, lid 6, van de richtlijn belast als onttrekking aan het bedrijf:

a): het motorvoertuig met inbegrip van de daarvoor verrichte diensten (carrosserie- en spuitwerk) of
b): alleen de verrichte diensten (carrosserie- en spuitwerk)?

3)

Bij een bevestigend antwoord op de tweede vraag: is dientengevolge de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 11 A, lid 1, sub b, van de richtlijn de aanschafprijs van het motorvoertuig (of een soortgelijk motorvoertuig) met inbegrip van de prijs van de restauratiewerkzaamheden, berekend naar het tijdstip waarop de onttrekking plaatsvond, of alleen de prijs voor de (met aftrek van voorbelasting) verrichte restauratiewerkzaamheden?

4)

Hoe verhouden artikel 5, lid 6, en artikel 5, lid 7, sub c, van de richtlijn zich tot elkaar?

5)

Ingeval de eerste vraag aldus moet worden beantwoord, dat de naderhand (met aftrek van voorbelasting) verrichte diensten (carrosserie- en spuitwerk) bij de onttrekking van het goed (motorvoertuig) niet overeenkomstig artikel 5, lid 6, van de richtlijn moeten worden belast: moet dan de aftrek van voorbelasting voor deze diensten overeenkomstig artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn worden herzien?

38

In zaak C-323/99 heeft het Bundesfinanzhof het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

1): Is [artikel 5, lid 6, eerste zin, van de Zesde richtlijn] van toepassing, wanneer voor het goed zelf weliswaar geen, maar voor de diensten of leveringen die debelastingplichtige ten behoeve van dit goed na aankoop ervan heeft doen verrichten of ontvangen, wel recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan?
2): Wat moet worden verstaan onder een bestanddeel in de zin van deze bepaling?
3): Wat is de maatstaf van heffing bij de onttrekking, wanneer voor het onttrokken goed weliswaar geen, maar voor enkele bestanddelen daarvan wel recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan?
4): Moet de aftrek van voorbelasting, waarvan een belastingplichtige gebruik heeft gemaakt in verband met diensten of leveringen ten behoeve van een zonder recht op aftrek van voorbelasting aangeschaft goed, overeenkomstig artikel 20, van richtlijn 77/388/EEG worden herzien, wanneer artikel 5, lid 6, eerste volzin, van de richtlijn niet van toepassing is?

39

Bij beschikking van de president van het Hof van 6 juli 2000 zijn de zaken C-322/99 en C-323/99 overeenkomstig artikel 43 van het Reglement voor de procesvoering voor de mondelinge behandeling en voor het arrest gevoegd.

De eerste twee prejudiciële vragen in de zaken C-322/99 en C-323/99, betreffende de belastingheffing op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn

40

Met de eerste prejudiciële vraag in zaak C-322/99 en de eerste twee prejudiciële vragen in zaak C-323/99 wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn BTW verschuldigd is indien een belastingplichtige een voertuig dat zonder recht op BTW-aftrek is gekocht en waaraan na de aankoop werkzaamheden zijn verricht waarvoor de BTW is afgetrokken, voor andere dan bedrijfsdoeleinden onttrekt. Het doel van de tweede prejudiciële vraag in zaak C-322/99 is te vernemen, of in geval van een bevestigend antwoord artikel 5,lid 6, aldus moet worden uitgelegd, dat de heffing het goed en de bestanddelen treft of alleen de bestanddelen die achteraf in het goed zijn geïntegreerd.

41

Volgens de Griekse regering, die alleen in zaak C-322/99 opmerkingen heeft ingediend, moet een goed dat door een belastingplichtige zonder de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting is verworven en dat tot zijn bedrijf behoort, worden beschouwd als een goed dat een recht op een gedeeltelijke aftrek van voorbelasting in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn verschaft indien de uitgaven voor dat goed waarvoor de BTW is afgetrokken, de waarde van het goed hebben verhoogd. In het onderhavige geval was het carrosserie- en spuitwerk voor de Bentley zeer omvangrijk, zoals blijkt uit de kosten ervan in verhouding tot de oorspronkelijke aankoopprijs, en deze kosten moeten bijgevolg bij de totale koopprijs van de auto worden geteld. Volgens de Griekse regering is derhalve BTW verschuldigd over de onttrekking van het goed door Fischer voor privédoeleinden.

42

Volgens de Duitse regering en de Commissie kunnen uitgaven waarvoor recht op BTW-aftrek bestond en die werkzaamheden betreffen aan een goed dat zonder de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting is verworven, aan BTW onderworpen zijn in geval van onttrekking van het goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden, voorzover door de werkzaamheden bestanddelen van dat goed in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn zijn ontstaan. Hun uitlegging van het begrip bestanddelen loopt echter uiteen.

43

Volgens de Duitse regering volgt uit het doel van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, dat het begrip bestanddelen niet alleen zelfstandige stoffelijke zaken omvat, maar ook dienstverrichtingen die met een zekere duurzaamheid aan het behoud of de verhoging van de waarde van het goed bijdragen. In beide gevallen moet belasting worden geheven om te voorkomen dat de belastingplichtige goederen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan, vrij van BTW naar zijn privévermogen overbrengt en zo een ongerechtvaardigd voordeel geniet in vergelijking met de gewone consument die een soortgelijk goed koopt. Overigens wijst de Duitse regering erop dathet, met name bij de reparatie van voertuigen, in de praktijk moeilijk is een grens te trekken tussen leveringen en diensten.

44

Volgens de Commissie, daarentegen kan er slechts sprake zijn van bestanddelen in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, indien aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan. In de eerste plaats moet er een levering hebben plaatsgehad, hetgeen betekent dat er andere stoffelijke zaken aan het bedrijfsgoed zijn toegevoegd. Een met betrekking tot een bedrijfsgoed verrichte dienst kan daarom niet als een bestanddeel ervan worden beschouwd. In de tweede plaats moet de totale waarde van het betrokken goed door het aanbrengen van andere onderdelen aanmerkelijk zijn verhoogd. De uitgaven voor het gebruik en het onderhoud van het goed, zoals die voor regelmatige onderhoudswerkzaamheden, zelfs indien daarbij versleten onderdelen worden vervangen, verhogen de waarde van het goed in het algemeen niet.

45

Volgens de Commissie volgt de eerste voorwaarde — de levering van een stoffelijke zaak — uit het systeem en de plaats van artikel 5 van de Zesde richtlijn, dat uitdrukkelijk slechts regels betreffende de levering van lichamelijke zaken omvat. Overigens wordt de toegevoegde waarde van een dienst — in tegenstelling tot het aanbrengen van andere onderdelen, hetgeen gevolgen heeft voor de materiële eigenschappen van een goed — in de regel verbruikt door het gebruik van het goed. Indien een handeling zowel een levering als een dienst omvat, bijvoorbeeld wanneer de reparatie van een voertuig de levering en montage van onderdelen omvat, moet de handeling in haar geheel worden beoordeeld om te bepalen wat het belangrijkste element is.

46

Volgens de Commissie volgt de tweede voorwaarde — een aanmerkelijke waardestijging van het goed — uit het beginsel van neutraliteit van de BTW. Bij een onttrekking die volgens artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn aan BTW is onderworpen, met name in geval van onttrekking van een goed dat zonder recht op aftrek is aangeschaft, zijn immers zowel het goed als de bestanddelen ervan waarvoorrecht op aftrek was ontstaan, aan BTW onderworpen, hetgeen een dubbele belasting van het goed zou inhouden. Daarom moet het begrip bestanddeel naar haar mening eng worden geïnterpreteerd.

47

Wat de maatstaf van heffing in het geval van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn betreft, zijn de Duitse regering en de Commissie van mening, dat indien een belastingplichtige voor privédoeleinden een bedrijfsgoed onttrekt dat hij zonder recht op aftrek van voorbelasting heeft gekocht, maar waarvoor hij de BTW over de uitgaven voor diensten en leveringen verricht na de aankoop van het goed heeft afgetrokken, de op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn verschuldigde BTW het goed en de bestanddelen ervan in hun geheel treft.

48

Volgens de Duitse regering en de Commissie blijkt duidelijk uit artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, dat de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel, en dus de belastingheffing, het onttrokken goed in zijn geheel betreft en niet alleen de bestanddelen ervan, aangezien dit begrip alleen wordt gebruikt om onderscheid te maken tussen het aftrekrecht voor het onttrokken goed en het aftrekrecht voor de genoemde bestanddelen.

49

De Duitse regering en de Commissie stellen, dat deze uitlegging steun vindt in de ontstaansgeschiedenis van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn.

50

Zij betogen in dit verband, dat de Commissie aanvankelijk had voorgesteld, de onttrekking te belasten pro rata van de afgetrokken voorbelasting. Artikel 5, lid 3, sub a, van het voorstel voor de Zesde richtlijn van 29 juni 1973 (Bulletin van de Europese Gemeenschappen, bijlage 11/73, blz. 39) bepaalde namelijk, dat de onttrekking slechts was belast voorzover met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke BTW-aftrek was ontstaan. Deze bepaling was voor de lidstaten echter onaanvaardbaar. Uit het gebruik van de term ingeval in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn zoals deze door de Raad is goedgekeurd, in plaats van de uitdrukking voorzover blijkt in deze context duidelijkde keuze van de communautaire wetgever voor het eenvoudigheidshalve belasten van onttrekkingen naar de totale waarde van het goed en niet alleen naar de waarde van het bestanddeel ervan waarvoor recht op aftrek bestond, indien voor het goed zelf geen voorbelasting mocht worden afgetrokken.

Beoordeling door het Hof

51

Voor een antwoord op de vraag of op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn BTW verschuldigd is indien een belastingplichtige een voertuig dat zonder recht op BTW-aftrek is gekocht en waaraan na de aankoop werkzaamheden zijn verricht waarvoor de BTW is afgetrokken, voor andere dan bedrijfsdoeleinden onttrekt, dient de volgende zinsnede van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn te worden uitgelegd: ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.

52

In dit verband moet onderscheid worden gemaakt tussen de begrippen goed en bestanddelen in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn.

53

De formulering met betrekking tot dat goed (…) recht op (…) aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan doelt uitsluitend op de belasting bij de aanvankelijke aankoop of de productie van het goed en niet op de belasting over de latere uitgaven voor het goed, waarop met name wordt gedoeld met de woorden met betrekking tot (…) de bestanddelen daarvan recht op (…) aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.

54

De door de Griekse regering voorgestelde uitlegging kan dan ook niet worden aanvaard.

55

Bovendien moet het begrip bestanddelen van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, dat in de richtlijn zelf niet wordt gedefinieerd, aldus worden opgevat, dat het zowel dereeds op het tijdstip van de oorspronkelijke aanschaf van het goed aanwezige bestanddelen als de later geïntegreerde bestanddelen omvat.

56

Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn met name tot doel heeft, te verzekeren dat een belastingplichtige die een goed aan zijn bedrijf onttrekt, en een gewone consument die een soortgelijk goed koopt, gelijk worden behandeld. Ter verwezenlijking van dit doel verhindert deze bepaling, dat een belastingplichtige die de BTW over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed heeft kunnen aftrekken, geen BTW betaalt wanneer hij dit goed voor privédoeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus ongerechtvaardigde voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover BTW voldoet (zie arrest van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

57

Om dit doel te bereiken, mogen de bestanddelen die bij de oorspronkelijke aankoop van het goed reeds aanwezig waren en de later geïntegreerde bestanddelen niet verschillend worden behandeld. In beide gevallen moet worden voorkomen, dat een belastingplichtige die de BTW over de bestanddelen van het goed heeft afgetrokken, bij onttrekking van het goed voor privédoeleinden in vergelijking met een gewone consument een ongerechtvaardigd voordeel geniet.

58

Voor het Hof is gestreden over de vraag, of het begrip bestanddelen zowel diensten als leveringen omvat.

59

Uit artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn blijkt duidelijk, dat het begrip bestanddelen betrekking heeft op tastbare en stoffelijke voorwerpen die in het goed zijn geïntegreerd, en niet op diensten kan slaan.

60

Deze uitlegging vindt steun in de plaats van deze bepaling in het systeem van de Zesde richtlijn. Aangezien een goed in artikel 5, lid 1, wordt gedefinieerd als een lichamelijke zaak, moeten de bestanddelen van dit goed van dezelfde aard zijn. Eendienst wordt in artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn gedefinieerd als elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is.

61

De door de Duitse regering voorgestelde ruime uitlegging van het begrip bestanddelen kan dan ook niet worden aanvaard.

62

De Duitse regering stelt, dat de levering van goederen en de verrichting van diensten moeilijk van elkaar zijn te onderscheiden, met name als het werkzaamheden aan een auto betreft. Volgens vaste rechtspraak moet voor het antwoord op de vraag, of handelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, naar de kenmerkende elementen moet worden gezocht (arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punt 12). Indien de levering van goederen niet meer dan een onderdeel van een handeling is waarin de verrichting van diensten de overhand heeft, moet de handeling als een dienst worden beschouwd (arrest Faaborg-Gelting Linien, reeds aangehaald, punt 14).

63

Hieruit volgt dat diensten, met inbegrip van diensten waarbij mede leveringen van goederen van geringe betekenis nodig zijn, geen bestanddelen in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn kunnen zijn.

64

Bij leveringen van goederen moet in de eerste plaats worden nagegaan, zoals de advocaat-generaal in punt 72 van zijn conclusie stelt, of het in het voertuig geïntegreerde goed daarvan kan worden afgescheiden en zelfstandig is ten opzichte van het voertuig. Indien een dergelijk goed zijn fysieke en economische kenmerken behoudt, is het niet als bestanddeel van de auto te beschouwen.

65

Voor de BTW is in het geval van overbrenging van een voertuig waarin een dergelijk af te scheiden en zelfstandig goed is geïntegreerd, naar het privévermogen van een belastingplichtige sprake van twee onttrekkingen die onafhankelijk van elkaar moeten worden belast. Elk van die onttrekkingen is slechts aan BTW onderworpen op grondvan artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, indien voor het onttrokken voorwerp recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan.

66

In de tweede plaats moet, gezien het neutraliteitsbeginsel dat aan het stelsel van de Zesde richtlijn ten grondslag ligt, onderscheid worden gemaakt tussen leveringen van goederen die enkel tot behoud van de waarde van het goed dienen en op het tijdstip van de onttrekking gewoonlijk zijn verbruikt, en leveringen die tot een duurzame waardevermeerdering van het goed leiden en bij de onttrekking niet volledig zijn verbruikt.

67

In geval van onttrekking van een goed dat de belastingplichtige oorspronkelijk zonder recht op BTW-aftrek van een niet belastingplichtige heeft gekocht, zou het immers tegen het genoemde neutraliteitsbeginsel indruisen om over deze onttrekking BTW te heffen indien de leveringen van goederen na de aanschaf, zelfs als daarvoor recht op aftrek bestond, slechts aan het onderhoud van het goed hebben bijgedragen zonder de waarde ervan te verhogen, en dus op het tijdstip van de onttrekking waren verbruikt. In dat geval geniet de belastingplichtige, wanneer hij het goed vrij van BTW onttrekt, geen ongerechtvaardigd voordeel in vergelijking met de gewone consument.

68

Het is daarentegen in overeenstemming met het doel van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, dat voor een dergelijke onttrekking BTW is verschuldigd indien de na de aankoop verrichte leveringen van goederen hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering die bij de onttrekking niet volledig is verbruikt.

69

Volgens de verwijzende rechter zou dit in zaak C-323/99 kunnen gelden voor de in 1987 ingebouwde katalysator en de in 1991 vervangen voorruit van de auto van Brandenstein, indien zij hun fysieke en economische kenmerken hebben behouden. Naar zijn oordeel was de waarde van deze bestanddelen bij de onttrekking in 1991 nog gedeeltelijk aanwezig en dus niet volledig afgeschreven.

70

Uit het voorgaande volgt, dat indien een belastingplichtige een goed dat zonder recht op BTW-aftrek is gekocht en waaraan na de aankoop werkzaamheden zijn verricht waarvoor de BTW is afgetrokken, voor andere dan bedrijfsdoeleinden onttrekt, hij op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn BTW verschuldigd is indien bij deze werkzaamheden bestanddelen in de zin van deze bepaling zijn geïntegreerd. Indien het onttrokken goed een voertuig is, zijn onder bestanddelen te verstaan de geleverde goederen die in de eerste plaats door hun integratie in het voertuig hun fysieke en economische kenmerken definitief hebben verloren, en in de tweede plaats hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het goed die bij de onttrekking niet volledig was verbruikt.

71

Deze uitlegging naar aanleiding van vragen in verband met de onttrekking van een voertuig geldt voor de onttrekking van alle stoffelijke zaken.

72

In de tweede plaats moet worden onderzocht of, indien over een onttrekking in de in punt 70 van dit arrest genoemde omstandigheden BTW verschuldigd is, artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de heffing het goed en de bestanddelen ervan treft of alleen de achteraf geïntegreerde bestanddelen.

73

In punt 44 van het eerder aangehaalde arrest Bakcsi heeft het Hof geoordeeld, dat wanneer de belastingplichtige de BTW die op het in gebruikte staat van een niet-belastingplichtige gekochte bedrijfsgoed drukt niet heeft kunnen aftrekken, ervan dient te worden uitgegaan, dat voor dit goed geen recht op aftrek van de BTW in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn is ontstaan, zodat de onttrekking niet op grond van deze bepaling kan worden belast.

74

Dit geldt ook voor de onttrekking van een bedrijfsgoed door een belastingplichtige voor privédoeleinden indien er, nadat het goed zonder recht op aftrek van voorbelasting is aangeschaft, ten behoeve van dat goed diensten of leveringen zijn verricht waarvoor wel recht op BTW-aftrek is ontstaan.

75

Het zou namelijk in strijd zijn met de door artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn nagestreefde gelijke behandeling om deze bepaling aldus uit te leggen, dat bij onttrekking van een goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige het goed en de bestanddelen daarvan samen moeten worden belast, zelfs indien het goed oorspronkelijk zonder recht op aftrek van voorbelasting is aangeschaft en alleen voor de achteraf gekochte bestanddelen recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan.

76

In dat geval zou het heffen van belasting over een goed waarvoor bij de aankoop geen recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan, tot dubbele belastingheffing leiden, hetgeen in strijd is met het beginsel van belastingneutraliteit dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarvan de Zesde richtlijn deel uitmaakt (zie voor artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, het reeds aangehaalde arrest Bakcsi, punt 46, alsmede, voor artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van die richtlijn, het arrest Kühne, reeds aangehaald, punt 10, en arrest van 25 mei 1993, Mohsche, C-193/91, Jurispr. blz. I-2615, punt 9). Belastingheffing over de bestanddelen zoals gedefinieerd in punt 70 van dit arrest, garandeert overigens, dat de belastingplichtige geen ongerechtvaardigd voordeel in vergelijking met de gewone consument geniet.

77

Gezien de punten 72 tot en met 76 van dit arrest moet artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd, dat een goed dat door een belastingplichtige voor privédoeleinden is onttrokken, onbelast blijft indien voor dat goed geen recht op aftrek is ontstaan omdat het van een niet-belastingplichtige is gekocht. Dit geldt ook indien voor dat goed later kosten zijn gemaakt waarvoor wel recht op aftrek is ontstaan. Wanneer na de aanschaf werkzaamheden aan het goed zijn verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan en waarbij bestanddelen als gedefinieerd in punt 70 van dit arrest in het goed zijn geïntegreerd, treft de volgens artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn ter zake van de onttrekking verschuldigde BTW alleen deze bestanddelen.

78

Op de eerste twee vragen van de verwijzende rechter in de zaken C-322/99 en C-323/99 dient dan ook te worden geantwoord, dat indien een belastingplichtige eengoed (in dit geval een voertuig) dat zonder recht op BTW-aftrek is gekocht en waaraan na de aankoop werkzaamheden zijn verricht waarvoor de BTW is afgetrokken, onttrekt voor andere dan bedrijfsdoeleinden, treft de op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn verschuldigde BTW alleen de bestanddelen waarvoor recht op aftrek is ontstaan, te weten de bestanddelen die hun fysieke en economische kenmerken definitief hebben verloren doordat zij na de aanschaf van het voertuig daarin zijn geïntegreerd in verband met leveringen van goederen die hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het voertuig die op het tijdstip van de onttrekking nog niet volledig was verbruikt.

De derde prejudiciële vraag in de zaken C-322/99 en C-323/99, betreffende de maatstaf van heffing volgens artikel 11 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

79

Met de derde vraag in de zaken C-322/99 en C-323/99 wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de maatstaf van heffing in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn in situaties als die in de hoofdgedingen de aankoopprijs van het voertuig of van een soortgelijk voertuig op het tijdstip van de onttrekking is, verhoogd met de prijs van de reparaties waarbij bestanddelen in de zin van artikel 5, lid 6, van de richtlijn zijn ontstaan, dan wel alleen bestaat uit de voor deze reparaties betaalde prijs waarover de belasting is afgetrokken.

80

De verwijzing naar de aankoopprijs ten tijde van de onttrekking kan ongerijmd lijken, aangezien het een goed betreft dat per definitie vóór de onttrekking is aangeschaft; niettemin is dit in overeenstemming met de formulering van artikel 11 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Hierbij moet worden aangetekend, dat onder deze prijs de restwaarde van het goed op het tijdstip van de onttrekking is te verstaan.

81

Volgens de Duitse regering bestaat de in artikel 11 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde maatstaf van heffing uit de aankoopprijs van het voertuig of van eensoortgelijk voertuig en uit de prijs van de reparaties, beide te bepalen naar het tijdstip van de onttrekking. Aangezien de maatstaf van heffing wordt berekend op basis van de prijzen ten tijde van de onttrekking, omvat deze noodzakelijkerwijze de uitgaven voor het behoud van de waarde van het goed en de eventuele waardestijgingen ervan in de periode waarin dit tot het vermogen van de onderneming behoorde.

82

Ook de Commissie is van mening, dat indien uit de beoordeling van de feiten blijkt, dat er bestanddelen in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn zijn toegevoegd aan een bedrijfsgoed dat oorspronkelijk zonder recht op aftrek van voorbelasting is aangeschaft, de maatstaf van heffing bij onttrekking bestaat uit de prijs van een soortgelijk goed op het tijdstip van de onttrekking, met inbegrip van de bestanddelen die eraan zijn toegevoegd.

83

Volgens de Griekse regering moet de maatstaf van heffing per bestanddeel worden vastgesteld. Daartoe moet eerst de waarde van het goed op het tijdstip van de onttrekking worden vastgesteld, en vervolgens de BTW worden berekend, waarvan de hoogte afhankelijk is van de verhouding tussen de uitgaven waarvoor recht op aftrek is ontstaan, en de totale aankoopprijs van het goed.

Beoordeling door het Hof

84

Gezien het antwoord in punt 78 van dit arrest moet op de derde vraag van de verwijzende rechter worden geantwoord, dat in geval van een op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn belaste onttrekking, met name de onttrekking van een goed (in dit geval een voertuig),

—: dat zonder recht op aftrek is aangeschaft, en
—: waaraan werkzaamheden zijn verricht waarvoor recht op aftrek is ontstaan en waarbij bestanddelen zijn geïntegreerd,

de maatstaf van heffing in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn de ten tijde van de onttrekking geldende prijs van de in het voertuig geïntegreerde goederen is, die in de zin van artikel 5, lid 6, van deze richtlijn bestanddelen van dat onttrokken goed vormen.

De vierde prejudiciële vraag in zaak C-322/99, over de verhouding tussen artikel 5, lid 6, en artikel 5, lid 7, sub c, van de Zesde richtlijn.

85

Met de vierde vraag in zaak C-322/99 wenst de verwijzende rechter te vernemen, hoe artikel 5, lid 6, en artikel 5, lid 7, sub c, van de Zesde richtlijn zich tot elkaar verhouden.

86

Volgens artikel 5, lid 7, sub c, kunnen de lidstaten met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen het onder zich hebben van goederen door een belastingplichtige of zijn rechthebbenden wanneer hij de uitoefening van zijn belastbare economische activiteit beëindigt, ingeval bij de aanschaffing van die goederen of bij de bestemming ervan overeenkomstig het bepaalde in artikel 5, lid 7, sub a, recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. Aldus verleent artikel 5, lid 7, sub c, de lidstaten de bevoegdheid, een speciale bepaling in te voeren voor de gevallen waarin een belastingplichtige zijn beroepsactiviteit beëindigt.

87

Zoals de advocaat-generaal in punt 83 van zijn conclusies stelt, staat vast dat de Bondsrepubliek Duitsland de door artikel 5, lid 7, sub c, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid niet heeft benut. Daarom valt de heffing van belasting over de onttrekking van goederen die aan het hoofdgeding ten grondslag ligt, uitsluitend onder artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn en is uitlegging van artikel 5, lid 7, sub c, niet noodzakelijk.

De vijfde prejudiciële vraag in zaak C-322/99 en de vierde vraag in zaak C-323/99, over de herziening van de aftrek volgens artikel 20 van de Zesde richtlijn

88

Met de vijfde prejudiciële vraag in zaak C-322/99 en de vierde vraag in zaak C-323/99 stelt de verwijzende rechter de noodzaak van een herziening van de BTW-aftrek in de zin van artikel 20 van de Zesde richtlijn aan de orde. Hij wenst in wezen te vernemen, of de afgetrokken BTW voor werkzaamheden die na de aanschaf van een voertuig zijn verricht en die in geval van onttrekking van het voertuig niet op grond van artikel 5, lid 6, van de richtlijn aan de BTW zijn onderworpen, moet worden herzien overeenkomstig artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn.

89

Uit artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn blijkt, dat in situaties als die in de hoofdgedingen de oorspronkelijk door de belastingplichtige toegepaste BTW-aftrek moet worden herzien in geval van onttrekking van het goed door de belastingplichtige voor privédoeleinden, indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen.

90

Deze regel is van toepassing op handelingen die na de aankoop van een goed zijn verricht en waarvoor recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan en die geen bestanddelen als bedoeld in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn zijn. Deze handelingen bestaan in de eerste plaats uit diensten die na de aanschaf van een goed zijn verricht en waarvoor recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan, en in de tweede plaats uit leveringen van goederen die na de aanschaf van een goed hebben plaatsgevonden en waarvoor recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan, en die geen bestanddelen als bedoeld in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn zijn.

91

Niettemin moet worden opgemerkt, dat indien deze diensten of leveringen waarvoor recht op BTW-aftrek bestond, vóór de onttrekking volledig zijn verbruikt in het kader van de beroepsuitoefening, er geen sprake is van een wijziging in de elementen in dezin van artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn die een herziening van de aftrek rechtvaardigt.

92

Derhalve moet de aftrek van de BTW die was begrepen in de uitgaven voor de werkzaamheden aan de voertuigen van Fischer en Brandenstein, worden herzien volgens artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, voorzover de onttrekking niet volgens artikel 5, lid 6, van deze richtlijn aan de BTW is onderworpen en de waarde van de betrokken werkzaamheden niet in het kader van beroepsuitoefening van de belastingplichtigen volledig is verbruikt vóór de overbrenging van de voertuigen naar hun privévermogen.

93

Tot slot moet worden bepaald, of de toepassing van artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn noodzakelijkerwijs is uitgesloten voor de levering van goederen waarvoor de belasting is afgetrokken en die bestanddelen in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn vormen.

94

Er zijn geen redenen waarom artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn niet van toepassing zou zijn op de in artikel 5, lid 6, bedoelde bestanddelen. Overigens sluit artikel 20, lid 1, sub b, herziening bij de in artikel 5, lid 6, bedoelde handelingen enkel uitdrukkelijk uit in het geval van onttrekkingen die voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters dienen.

95

Op de vijfde vraag in zaak C-322/99 en de vierde vraag in zaak C-323/99, zoals opnieuw geformuleerd in punt 88 van dit arrest, moet dan ook worden geantwoord, dat de afgetrokken BTW voor werkzaamheden die na de aanschaf van een goed (in dit geval een voertuig) zijn verricht en die in geval van onttrekking van het voertuig niet op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn aan de BTW zijn onderworpen, moet worden herzien overeenkomstig artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn, voorzover de waarde van de betrokken werkzaamheden niet in het kader van deberoepsuitoefening van de belastingplichtige volledig is verbruikt vóór de overbrenging van het voertuig naar zijn privévermogen.

Kosten

96

De kosten door de Duitse en de Griekse regering alsmede door de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

uitspraak doende op de door het Bundesfinanzhof bij beschikkingen van 15 juli 1999 gestelde vragen, verklaart voor recht:

1)

Indien een belastingplichtige een goed (in dit geval een voertuig) dat zonder recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is gekocht en waaraan na de aankoop werkzaamheden zijn verricht waarvoor de belasting over de toegevoegde waarde is afgetrokken, onttrekt voor andere dan bedrijfsdoeleinden, treft de belasting over de toegevoegde waarde die is verschuldigd op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag, alleen de bestanddelen waarvoor recht op aftrek is ontstaan, te weten de bestanddelen die hun fysieke en economische kenmerken definitief hebben verloren doordat zijna de aanschaf van het voertuig daarin zijn geïntegreerd in verband met leveringen van goederen die hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het voertuig die op het tijdstip van de onttrekking nog niet volledig was verbruikt.

2)

In geval van een op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn 77/388 belaste onttrekking, met name de onttrekking van een goed (in dit geval een voertuig),

—: dat zonder recht op aftrek is aangeschaft, en
—: waaraan werkzaamheden zijn verricht waarvoor recht op aftrek is ontstaan en waarbij bestanddelen zijn geïntegreerd,

is de maatstaf van heffing in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388 de ten tijde van de onttrekking geldende prijs van de in het voertuig geïntegreerde goederen die in de zin van artikel 5, lid 6, van deze richtlijn bestanddelen van het onttrokken goed vormen.

3)

De afgetrokken belasting over de toegevoegde waarde voor werkzaamheden die na de aanschaf van een goed (in dit geval een voertuig) zijn verricht en die in geval van onttrekking van het voertuig niet op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen, moet worden herzien overeenkomstig artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn, voorzover de waarde van de betrokken werkzaamheden niet volledig is verbruikt in het kader van de beroepsuitoefening van de belastingplichtige vóór de overbrenging van het voertuig naar zijn privévermogen.

La Pergola

Wathelet

Edward

Jann

Sevón

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 17 mei 2001.

De griffier

R. Grass

De president van de Vijfde kamer

A. La Pergola

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Uitspraak 17‑05‑2001

Procestaal: Duits.

Conclusie 14‑12‑2000

Jacobs

Partij(en)

OPINION OF ADVOCATE GENERAL

JACOBS

delivered on 14 December 20001.

Joined Cases C-322/99 and C-323/99

Finanzamt Burgdorf

Hans-Georg Fischer

and

Finanzamt Düsseldorf-Mettmann

Klaus Brandenstein

1

In the present two cases the German Bundesfinanzhof (Federal Finance Court) requests the Court to interpret Articles 5(6), 5(7)(c), 11(A)(1)(b) and 20(1)(b) of the Sixth VAT Directive.2.

2

Under Article 5(6) of the Directive VAT is to be paid on the application by a taxable person of goods forming part of his business assets for his private use. That charge to tax is however subject to the condition that ‘the value added tax on the goods in question or the component parts thereof was wholly or partly deductible.

3

At issue in the present cases is the tax treatment of the application by a trader of a motor car for his private use where, although he initially acquired the car without being able to deduct input tax, he subsequently deducted tax on the expenditure incurred in connection with improvements to or the maintenance or use of the car in question.

The relevant provisions of the Directive

4

Article 2 of the Directive subjects to VAT supplies of goods or services for consideration by a taxable person acting as such.

5

According to Article 5(6) ‘shall be treated as supplies made for consideration

‘[t]he application by a taxable person of goods forming part of his business assets for his private use or that of his staff, or the disposal thereof free of charge or more generally their application for purposes other than those of his business, where the value added tax on the goods in question or the component parts thereof was wholly or partly deductible ….’

6

Article 6(2)(a) contains a similar rule:

‘The following shall be treated as supplies of services for consideration:

(a): the use of goods forming part of the assets of a business for the private use of the taxable person or of his staff or more generally for purposes other than those of his business where the value added tax on such goods is wholly or partly deductible…’

7

Article 5(7)(c) allows Member States to adopt a supplementary provision.

‘Member States may treat as supplies made for consideration:

: …
(c): … the retention of goods by a taxable person or his successors when he ceases to carry out a taxable economic activity where the value added tax on such goods became wholly or partly deductible upon their acquisition ….’

8

Article 11(A)(1)(b) defines the taxable amount in respect of the supplies referred to in Article 5(6) and 5(7). That taxable amount is to be:

‘… the purchase price of the goods or of similar goods or, in the absence of a purchase price, the cost price, determined as [at] the time of supply.’

9

Under Article 20(1)(b) the initial deduction is to be adjusted where after the return is made some change occurs in the factors used to determine the amount to be deducted.

10

The purpose of Article 5(6) of the Directive is to ensure equal treatment as between a taxable person who applied goods forming part of the assets of his business for private use and an ordinary consumer who bought goods of the same type. In pursuit of that objective that provision prevents a taxable person who has been able to deduct VAT on the purchase of goods used for his business from escaping the payment of VAT when he applies those goods for his private use and from thereby enjoying advantages (resulting from the right of deduction) to which he is not entitled by comparison with an ordinary consumer who buys goods and pays VAT on them.3.

11

It follows from the system and the wording of the Directive that Article 5(6) creates a deemed (fictitious) supply of goods and concerns the outright transfer of goods out of the business. The parallel provision of Article 6(2)(a) creates by contrast a deemed supply of services and concerns the private use of goods which continue to form part of the business.4.

German legal background

12

The main proceedings concern the years 1991 and 1992 and are thus governed by the Umsatzsteuergesetz (Turnover Tax Law) 1991. Paragraph 1(1)(2) thereof subjected the private use of goods and services (Eigenverbrauch) to tax. Paragraph 1(1)(2)(a) defined as one of the cases of Eigenverbrauch the application (Entnahme) of business goods for other than business purposes.

13

The applicable German law was thus in substance similar to Article 5(6) of the Directive, with one exception: Article 5(6) subjects the charge to tax to the condition that ‘the value added tax on the goods in question or the component parts thereof was wholly or partly deductible whilst the applicable German law did not contain such a condition.

14

Despite that difference the German authorities applied the condition in question on the basis of the direct effect of Article 5(6). The transfer of a business car to private use was, for example, not taxed where the car had been acquired without deduction of tax from a private individual.5.

15

In that connection the question arose whether Article 5(6) allowed taxation where the trader in question, after the initial non-deductible acquisition, deducted tax on expenses incurred in connection with improvements to or the maintenance or use of the goods transferred to private use. At the centre of that debate was the meaning of the concept of ‘component parts in Article 5(6) of the Sixth Directive.

16

On that issue the Federal Ministry of Finance published on 13 May 1994 a notice6. which rapidly became known as the windscreen-wiper decree (Scheibenwischererlass). The notice lays down the following principles. If the trader was entitled to deduct VAT not in respect of the goods themselves but for component parts added later, the transfer of the goods to non-business use is subject to VAT. For the sake of simplicity a transfer of goods to non-business use may not be subject to VAT where the expenditure (net of VAT) on improvements to and repairs, maintenance and care of the goods transferred does not exceed 20% of the initial cost of acquisition. If such expenditure exceeds 20% of the initial cost of acquisition, it can be assumed without further investigation that components have been added to the goods. As examples of the expenditure to be taken into account the notice mentions expenditure on the inspection of a car, on a car wash, for the replacement of the clutch and of the brake-shoes, and on the acquisition of new windscreen-wiper blades.7.

17

The Bundesfinanzhof held by contrast in a judgment of 30 March 19958. that expenditure on the maintenance or the use of goods which gave rise to deduction cannot affect the taxation of the application for private use of the goods themselves. That was because expenditure on the maintenance or the use of goods did not in general lead to the acquisition or the creation of ‘component parts of goods within the meaning of Article 5(6) of the Directive. In its judgment the Bundesfinanzhof referred extensively to the Court's judgment in Kühne.9. In that case the Court held that no charge to tax arose under Article 6(2)(a) in respect of private use by a taxable person of a motor car acquired second-hand without deduction of tax from a private individual, notwithstanding the fact that the taxable person had deducted tax on the costs incurred in connection with the maintenance and use of the goods. The tax rules applicable to the supply of business goods were to be distinguished from those concerning the taxable expenses incurred for their use and maintenance.

The main proceedings and the questions referred

Case C-322/99

18

Mr Fischer operated a business dealing in second-hand (vintage) cars. In 1989 he purchased for his business an ‘RR-Bentley at a price of DEM 28 000 from a private vendor and thus without the possibility of deducting input tax. In 1990 he had extensive repairs to the bodywork and respraying work carried out for which he paid DEM 10 800 plus DEM 1 512 VAT. He applied to deduct the VAT included in that invoice. On 31 December 1992 he ceased trading and transferred some of the unsold vintage cars, including the ‘RR-Bentley, to his private assets.

19

The Finanzamt (Tax Office) Burgdorf ruled the transfer of the Bentley to be a transfer of business assets to private use which was subject to tax. It used as the basis of assessment the Teilwert (notional value) of DEM 20 000 and accordingly levied VAT of DEM 2 800.

20

Mr Fischer, relying on Article 5(6) of the Directive, lodged an official complaint and then brought a successful action before the Finanzgericht (Finance Court).

21

In its appeal to the Bundesfinanzhof the Finanzamt pleads breach of Paragraph 1(1)(2)(a) of the Umsatzsteuergesetz 1991 and, in doing so, relies on the following arguments. Under Article 5(6) of the Directive a transfer to private use may be subject to tax where the value added tax on the goods in question or the component parts thereof was wholly or partly deductible. Even if Mr Fischer didnot claim deduction of tax on the purchase of the car, he did so in respect of the extensive bodywork repairs and respraying work carried out. According to the case-law of the Bundesfinanzhof, expenditure on the maintenance and use of goods does not lead to ‘component parts thereof within the meaning of Article 5(6). The underlying assumption is that such expenditure is usually consumed during the course of the business use of the goods and does not therefore result in any final consumption at the moment of the transfer to private use. That is not so in the case of measures which result in a lasting increase in the value of the goods (and thus of their value when transferred to private use). They should be treated as tax-deductible component parts which have been added to the goods. In such cases the system requires that the transfer of the goods to private use be subject to tax to prevent their final consumption from being free of tax. In the present case the extensive work on the car is equivalent to subsequent acquisition and manufacturing costs and therefore justifies taxation of the transfer of the ‘RR-Bentley to Mr Fischer's private use.

22

The Bundesfinanzhof referred the following questions for a preliminary ruling:

‘(1)

Do subsequent bodywork repairs and respraying work (on which VAT was deducted) carried out on a car (on the acquisition of which VAT was not deductible) mean, on application of the car for private use,

(a): that the car must be viewed as goods on which VAT was partly deductible under Article 5(6) of the Directive, or
(b): that the subsequent expenditure is to be viewed as component parts, on which VAT was deductible, of the goods?

(2)

If Question (1) is answered in the affirmative, what are the business goods applied for private use which are to be taxed under Article 5(6) of the Directive:

(a): the car including the work carried out on it (bodywork repairs and respraying) or
(b): only the work carried out (bodywork repairs and respraying)?

(3)

If Question (2) is answered in the affirmative: Is the basis of assessment under Article 11A(1)(b) of the Directive therefore the purchase price of the car (or an equivalent car) together with the cost of the repairs each determined as at the time of application for private use, or only the price of the repairs carried out (on which VAT was deducted)?

(4)

What is the relationship between Article 5(6) and Article 5(7)(c) of the Directive?

(5)

If the answer to Question (1) is to the effect that the subsequent (tax-deductible) work carried out (bodywork repairs and respraying) is not subject to tax on application of the goods (car) for private use under Article 5(6) of the Directive, is the deduction of input tax on these services to be adjusted under Article 20(1)(b) of the Directive?’

Case C-323/99

23

Mr Brandenstein is a self-employed tax adviser and auditor. On 8 November 1985 he purchased a car from a private vendor for DEM 33 600. There was no separate statement of VAT in the invoice. Until 1991 the car was exclusively part of Mr Brandenstein's business assets. During that period he spent a total of DEM 16 028.54 (including VAT) on servicing, minor repairs, changing tyres, the installation of a catalytic converter in 1987 and the replacement of the windscreen in 1991. In each case he claimed deduction of input tax. In 1991 he transferred the car to his private use.

24

In its VAT notice for 1991, the Finanzamt Düsseldorf-Mettmann deemed the transfer of the car to private use to be taxable under Paragraph 1(1)(2)(a) of the Umsatzsteuergesetz 1991. It used as the basis of assessment the sum which the plaintiff had declared as the value of the transfer to private use for the purposes of tax on profits (DEM 7 500) and levied VAT of DEM 1 050.

25

Mr Brandenstein lodged an official complaint and argued that the transfer to private use of business goods, on the purchase of which VAT was not deductible, should not be taxed. In support of his argument he referred to Court's judgment in Kühne10. and to the case-law of the Bundesfinanzhof.

26

The Finanzamt dismissed the complaint. It referred to the notice from the Federal Ministry of Finance of 13 May 1994.11. The transfer of the car to private use was subject to VAT because the expenditure (net of VAT) on improvements, repairs, maintenance and care amounted to more than 20% of the initial costs of acquisition of DEM 33 600.

27

The action brought by Mr Brandenstein before the Finanzgericht (Finance Court) against that decision was successful. In the grounds of its judgment, the Finanzgericht stated that the requirements for not being subject to tax under Article 5(6) of the Sixth Directive were met because Mr Brandenstein's expenditureon the car whilst it formed part of his business assets neither altered nor extended its potential use, nor substantially increased its value.

28

In its appeal on a point of law before the Bundesfinanzhof the Finanzamt essentially argues that Mr Brandenstein either added to the car ‘component parts within the original meaning of that expression which — at least in part — were not consumed before the transfer to private use, or independently (or additionally) acquired ‘goods. According to the Finanzamt ‘component parts are parts of a natural ensemble (natürliche Sacheinheit) or of a composite object which have lost their self-standing distinctiveness (Selbständigkeit) through combination with one another.

29

The Bundesfinanzhof referred the following questions for a preliminary ruling:

‘1.: Is [Article 5(6) of the Sixth Directive] applicable where, although VAT on the goods themselves was not deductible, VAT was deductible on the services or supplies which the taxable person ordered or received in respect of those goods after their acquisition?
2.: What does the term component parts mean in the context of this provision?
3.: How is the basis of assessment to be determined for an application of business assets for private use, where VAT is wholly or partly deductible, not on the goods disposed of, but on some of their components?
4.: Is the deduction of input tax which a taxable person has claimed in respect of services or supplies for goods on the purchase of which VAT was not deductible to be adjusted under Article 20 of Directive 77/388/EEC if the first sentence of Article 5(6) of Directive 77/388/EEC is not applicable?’

30

Cases C-322/99 and C-323/99 were joined for the purposes of the oral hearing and the judgment by order of 6 July 2000.

31

Written observations have been submitted in both cases by the German Government and the Commission and in Case C-322/99 by the Greek Government. At the oral hearing Mr Brandenstein, the German Government and the Commission were represented.

Taxation under Article 5(6)

32

The first question in Case C-322/99 and the first and second questions in Case C-323/99 raise the issue whether a charge to tax under Article 5(6) ariseswhere, although VAT on the acquisition of the car was not deductible, VAT was deducted on work carried out on the car after the acquisition.

33

In the event of an affirmative reply to the first question the referring court wishes to know by its second question in Case C-322/99 whether under Article 5(6) a charge to tax arises with regard to the goods in question and the component parts taken as a whole or only with regard to the newly added component parts.

34

The cars which Mr Fischer and Mr Brandenstein applied for their private use are ‘tangible property within the meaning of Article 5(1) of the Directive and must as a consequence be classified as ‘goods for the purposes of Article 5. They may therefore be the subject of a deemed supply under Article 5(6).

35

It is common ground that before their application for private use those cars formed exclusively12. part of the two plaintiffs' business assets. It is also common ground that VAT on the acquisition of the cars was not deductible.

36

The issue is whether the application of those cars for private use may none the less be taxed because Mr Fischer and Mr Brandenstein deducted VAT on work carried out on the cars after their acquisition. It will be recalled that they deducted VAT on ‘extensive bodywork repairs and respraying work (Case C-322/99) and on ‘servicing, minor repairs, changing tyres, installation of a catalytic converter and replacement of a windscreen (Case C-323/99).

37

The answer to that question depends on the interpretation of the phrase in Article 5(6) ‘where the value added tax on the goods in question or the component parts thereof was wholly or partly deductible.

38

As the referring court rightly explains,13. there are two ways to read that phrase both of which might lead to taxation under Article 5(6). In situations such as those in the main proceedings it might be argued

—: that VAT on the ‘goods in question was ‘partly deductible, or
—: that VAT on ‘the component parts thereof was deductible.

39

I will assess whether one of those alternative readings applies in the present cases.

Was VAT on the ‘goods in question ‘partly deductible?

40

According to the Greek Government, in Case C-322/99 VAT on the ‘goods in question was ‘partly deductible within the meaning of Article 5(6) of the Directive. It considers that the bodywork repairs and respraying work carried out on Mr Fischer's ‘RR-Bentley were very extensive as can be seen from their considerable costs (in comparison with the initial purchase price). Those costs must therefore be viewed as having contributed to the total costs of the acquisition of the car in question.

41

More generally, in the Greek Government's view, the concept of ‘goods in Article 5(6) refers not only to their initial acquisition but also to all types of later expenditure which increases the value of those goods in the long run. Only expenditure on the maintenance and use of goods which does not have any lasting influence on their value can be disregarded when assessing whether VAT on the ‘goods in question was ‘partly deductible. The suggested interpretation is therefore compatible with the judgments in Kühne14. and in Mohsche.15. There the Court held that Article 6(2) of the Directive subjected taxation of the private use of business goods to the condition that the goods themselves, and not the expenditure on their maintenance or use, had given rise to deduction.

42

I agree however with the Commission and the German Government which both maintain that Article 5(6) of the Directive may not be interpreted in that way.

43

First, the alternative ‘partly deductible seems designed to cover only situations in which the goods in question were allocated partly to the taxable person's business activities and partly to his private activities. A good example is provided by Armbrecht16. in which a trader chose at the moment of the acquisition of a property to assign only a part thereof to his business and to reserve the rest for his private use. Only in those cases is it entirely correct to speak of ‘partly deductible input tax. In the present cases, by contrast, the initial acquisition of the second-hand cars did not give rise to any deduction at all, whilst subsequent work on the cars gave rise to several ‘full deductions.

44

Secondly, I consider that the expression ‘VAT on the goods in question refers to input tax on the initial acquisition or production of those goods only and not to input tax on subsequent expenditure on the goods. That is because input tax on subsequent expenditure is covered, in so far as is relevant for the applicationof Article 5(6), by the expression ‘tax on … the component parts thereof (see paragraphs 45 to 77 below).

Was VAT on ‘component parts thereof deductible?

45

The debate before the Court has concentrated on the meaning of the expression ‘component parts thereof in Article 5(6) of the Directive.

46

The German Government considers essentially that expenditure of all kinds (including expenditure on supplies of services) which either maintains or increases the value of those goods gives rise to the applicability of the concept of ‘component parts.

47

The Commission considers, by contrast, that ‘component parts can arise only through supplies of goods and not through supplies of services. Furthermore, supplies of goods of limited value which do not clearly increase the value of the goods in question cannot be regarded as giving rise to ‘component parts.

— May ‘component parts be added after the initial acquisition?

48

A preliminary question is whether the concept of ‘component parts thereof is limited to parts already present at the moment of the initial acquisition or includes also parts added later.

49

I agree with the German Government and the Commission which both consider that ‘component parts may be added after the initial acquisition of the goods in question.

50

Even if the Finnish, Greek, German, Netherlands, Swedish and Danish language versions of Article 5(6) use ‘time-neutral expressions similar to the English ‘component parts, it follows from the French (‘les éléments le composant), Spanish (‘los elementos que lo componen), Italian (‘gli elementi che lo compongono) and Portuguese (‘aos elementos que os compõem) versions that the relevant moment for establishing whether VAT on component parts was deductible is the moment of the application for private use and not the moment of the initial acquisition. The wording of Article 5(6) supports therefore the view that component parts may be added after the initial acquisition.

51

Furthermore, Article 5(6) is intended, as already stated,17. to prevent a taxable person who has been able to deduct VAT on the purchase of goods used for his business from escaping the payment of VAT when he applies those goodsfor his private use. In view of that objective, preexisting component parts and component parts added after the initial acquisition may not be treated differently. In both situations VAT on component parts was deductible in view of an envisaged later use of the goods for the trader's taxable transactions and in both cases a trader who applies the goods for his private use should be prevented from enjoying a deduction advantage to which he is no more entitled than an ordinary consumer who buys goods and pays VAT on them.18.

52

Accordingly, the concept of ‘component parts encompasses parts added after the initial acquisition.

— May supplies of services give rise to ‘component parts?

53

The issue is whether ‘component parts can only arise through supplies of goods or also through supplies of services. That question might be relevant in Case C-322/99 where Mr Fischer deducted VAT on ‘extensive bodywork repairs and respraying work on the ‘RR-Bentley and in Case C-323/99 where Mr Brandenstein deducted VAT on ‘servicing and ‘minor repairs.

54

The German Government considers on the basis of a teleological interpretation of Article 5(6) of the Directive that both supplies of services and supplies of goods might give rise to component parts. In its view, the aim of Article 5(6) is to prevent a taxable person's private consumption (in the form of a transfer of business assets to his private assets) from escaping tax. An application of business goods for private use leads to private consumption if those goods or the value which is embodied in them have not been fully consumed while they were part of the taxable person's business assets. The same follows indirectly from Article 11(A)(1)(b) which establishes as the relevant taxable amount the purchase price of the goods determined at the time of the transfer to private use. Taxation under Article 5(6) thus depends on the physical condition in which the goods in question leave the sphere of the undertaking and become part of the taxable person's private assets. The physical condition of the goods at the time of the transfer depends in turn on whether work for the improvement or maintenance of the goods in question has been carried out on them. Since supplies of services (e.g. bodywork repairs) might in economic terms have the same positive long-term effects on the physical condition and value of the goods in question as supplies of goods (e.g. the supply of a new engine) the concept of component parts should be interpreted as including supplies of services which increase or maintain the value of the goods in question. In that connection the German Government points also to the practical difficulties of distinguishing between supplies of services and supplies of goods. Work carried out on goods after their initial acquisition typicallyinvolves mixed supplies of services and goods (e.g. the replacement of a windscreen).

55

In my view, the unambiguous wording of Article 5(6) and the system of the Directive do not allow such an extensive interpretation of the concept of component parts.

56

The French (les éléments le composant), Spanish (los elementos que lo componen) and Italian (gli elementi che lo compongono) versions of the Directive use words which might perhaps be translated into English as ‘component elements. The German (Bestandteile) and Dutch (bestanddelen) versions use words closer to the expression actually used in the English version of the Directive, namely ‘component parts. Despite that minor difference between ‘elements and ‘parts the terminology used in all language versions suggests that ‘component parts within the meaning of Article 5(6) must be physical and tangible objects which are integrated into the goods in question. I cannot see how services which do not entail supplies of goods (e.g. a car wash, or bodywork repairs) can lead to ‘elements or ‘parts of goods within the meaning of Article 5(6) of the Directive.

57

That is confirmed by a systematic interpretation of Article 5(6). In all the language versions the concept of component parts is directly linked to the first alternative in Article 5(6), namely the ‘goods in question. For example in the English version VAT must have been deductible on the component parts ‘thereof. Consequently, if ‘goods are defined under Article 5(1) as tangible property, ‘component parts thereof must be of the same nature. A supply of services is by contrast defined as a transaction which does not constitute a supply of goods (Article 6(1) of the Directive).

58

Furthermore, I do not share the fears underlying the German Government's position, namely that the exclusion of supplies of services from the concept of component parts will lead to a significant amount of untaxed private consumption and thus to tax avoidance. Either the services in question do not result in a lasting increase in the value of the goods (e.g. a car wash) and are therefore consumed within the business before the transfer to private use; or, where the services in question result in a lasting increase in the value of the goods in question (e.g. extensive bodywork repairs) the initial deduction can be adjusted under Article 20(1)(b) of the Directive (see paragraphs 84 to 93 below).

59

Finally, it is true that work carried out on a car often involves mixed supplies of services and goods. But that does not mean that supplies of services cannot be distinguished from supplies of goods. In order to determine whether a given transaction constitutes a supply of goods or a supply of services itscharacteristic features must be identified.19. Where a supply of goods is only one element of a transaction in which the provision of services largely predominates the transaction in question must be regarded as a supply of services.20. Servicing, for example, might require the supply of screws, oil-filters or spark plugs. Respraying work requires the supply of paint. In those cases where work on a car involves some ancillary and minor supplies of goods which are inextricably linked to the services in question that work must be viewed as a supply of services within the meaning of Article 6(1) of the Directive and cannot therefore be regarded as giving rise to the applicability of the concept of ‘component parts.

60

Accordingly, supplies of services (including those which necessarily entail ancillary and minor supplies of goods) cannot give rise to ‘component parts within the meaning of Article 5(6).

— What categories of supplies of goods lead to ‘component parts?

61

If only supplies of goods may give rise to ‘component parts within the meaning of Article 5(6), the question arises whether all such supplies must be taken into account. In Case C-323/99 for example Mr Brandenstein deducted VAT on ‘changing tyres, the installation of a catalytic converter and the replacement of a windscreen. Similar questions arise in connection with the replacement of a battery or the installation of a more powerful engine or a car telephone.

62

The German Government considers that all supplies which have not been consumed while the goods and component parts formed part of the taxable person's business assets should in principle lead to taxation under Article 5(6). Consequently supplies of goods which may be classified as maintenance expenditure might also give rise to ‘component parts, the only condition being that those supplies may be used and consumed over a certain period of time.

63

The Commission suggests by contrast, as already stated, a narrower interpretation of the concept of ‘component parts. In its view, only supplies which clearly increase the value of the goods in question give rise to component parts. Supplies of goods of a comparatively limited value should not be taken into account.

64

If I understand those two divergent positions correctly, the German Government would regard for example a new battery as a ‘component part, whilst the Commission would probably not. Both the Commission and the GermanGovernment would probably accept that a new engine must be viewed as a component part.

65

Nothing in the wording of Article 5(6) indicates whether or not VAT deductions on parts of relatively little value should trigger taxation under that provision.

66

I agree therefore with the Commission that the content of the concept of ‘component parts cannot be determined without having regard to the legal consequences of Article 5(6) of the Directive. It is thus necessary to address forthwith the issue raised by the second question in Case C-322/99, namely whether, in the event that Article 5(6) is applicable, a charge to tax arises with regard to the goods in question and the component parts taken as a whole or only with regard to the newly added component parts.

67

Article 5(6) states that the application of ‘goods for private use or ‘their application for other than business purposes must be treated as supplies made for consideration, ‘where the value added tax on the goods in question ‘or the component parts thereof was deductible. It follows from that unambiguous wording that the application of the goods in question and not just of parts of those goods is subject to tax. Moreover the formulation of the condition (‘where and not ‘in so far as, ‘or and not ‘and) indicates that deduction of VAT on component parts suffices to trigger taxation of the transfer to private use of the goods and their component parts taken together and that the authors of the Directive did not intend to set up pro rata taxation.

68

Both the Commission and the German Government point out that on a literal interpretation Article 5(6) may therefore lead to double taxation. A second-hand car acquired without the possibility of deducting VAT from a private person carries VAT in it which normally was borne by a final consumer at the moment of an earlier acquisition. If VAT-deductible work on that car such as the installation of a new engine gives rise to a ‘component part within the meaning of Article 5(6), the transfer of the car to private use triggers the taxation of the car as a whole. Consequently, everything in the car except the new engine will be taxed a second time. Those submitting observations are also aware that such double taxation is in principle contrary to the general objective of fiscal neutrality inherent in the system of value added tax.21.

69

It seems that in such cases the most desirable solution would be that VAT should be charged on the residual value of those items on which VAT was originally deducted. That would agree with the principle of neutrality and would ensure equal treatment of taxable and non-taxable persons.

70

The clear wording and the legislative history suggest however that the legislature deliberately accepted that risk of double taxation and presumably did so for practical reasons. For example in the German version of the initial Commission proposal the conditional sentence in question started with ‘insoweit (in so far).22. Such a formulation could have been interpreted as setting up pro rata taxation. The final version of the Directive uses however ‘wenn (where).

71

We are thus faced with a dilemma in respect of the interpretation of the concept of ‘component parts in Article 5(6). Either that concept is interpreted narrowly, which might conflict with the specific objective of Article 5(6), namely to prevent a taxable person from enjoying deduction advantages to which he is not entitled by comparison with an ordinary consumer. Or that concept is interpreted broadly, which might conflict with the general objective of fiscal neutrality.

72

In my view, a first step in resolving this dilemma is to distinguish ‘component parts clearly from independent goods. Where two goods are brought together without definitely losing their physical and economic distinctiveness they should not be considered as component parts. That is compatible both with the wording of Article 5(6) and with the objective of fiscal neutrality. If for tax purposes the two goods remain independent, their transfer(s) to private use must be seen as two independent taxable events. With regard to each of those events the condition under Article 5(6), namely that VAT on the goods in question was deductible, must be satisfied. Double taxation in respect of goods on which VAT was not deductible is thereby precluded.

73

I consider therefore for example that the replacement of tyres or the installation of a car telephone or a car radio does not create ‘component parts of the car in question. Since those goods may easily be separated from the car and be the object of independent transactions they do not definitely lose their physical and economic distinctiveness. The transfer to private use of a car with a car radio or a car telephone must therefore be viewed for VAT purposes as several applications for private use of independent goods and for each of those applications the requirements of Article 5(6) must be satisfied.

74

The second element of the solution is in my view to exclude from the concept of ‘component parts supplies of goods which do not result in a lasting increase in the value of the ‘goods in question but simply contribute to maintaining their value. It seems disproportionate to accept double taxation of the ‘goods in question where the risk of the taxable person enjoying deduction advantages does not exist because the value of the newly added parts is consumed while they form part of the business assets, or where the deduction advantagerealised on transfer of the goods in question to private use is small in comparison with the disadvantages of double taxation.

75

I agree therefore with the Commission that the deduction of VAT on the replacement of a windscreen wiper or an empty car battery should not lead to taxation of the car as a whole when it is transferred to private use, whilst the installation of a more powerful engine or of a catalytic converter for the purpose of modernising the car might do so. That solution also has the advantage of leading to a similar result to that in Kühne.23.

76

Although in some cases the above solution will lead to double taxation contrary to the system of the Directive, that consequence must be seen in the context of the wider problems arising under the Directive on the sale of second-hand goods, notably where goods bought from a private individual are subsequently re-sold by a trader in the course of his business.24.

77

It follows from the foregoing considerations that the provisions of Article 5(6) relating to ‘component parts apply only where ‘goods are supplied within the meaning of Article 5(1) (not services), where those goods become an integral part of the ‘goods in question by losing their physical and economic distinctiveness and where there is a lasting increase in the total value. It follows also from the above that where those conditions are fulfilled a charge to tax arises in respect of the application for private use of the goods in question and the component parts taken as a whole and not only with regard to the component parts.

Taxable amount under Article 11(A)(1)(b)

78

By the third questions in each case the referring court wishes to know whether, if in situations such as those in the main proceedings there is a supply within the meaning of Article 5(6), the taxable amount under Article 11(A)(1)(b) must be determined by reference to the purchase price of the car and the component parts taken together or only of the component parts.

79

In my view, it follows from a combined reading of Article 11(A)(1)(b) with Article 5(6) and from the interpretation of Article 5(6) given above that the taxable amount must be determined by reference to the purchase price of the car and the component parts taken together. According to the first and main alternative of Article 11(A)(1)(b) the taxable amount in respect of supplies referred to in Article 5(6) shall be the purchase price of ‘the goods determined at the time of supply. For the determination of the taxable amount Article 11(A)(1)(b) thus refers back to the goods which are subject to taxation under Article 5(6). As I have stated above,25. according to its clear wording Article 5(6) subjects to tax the goods and their component parts taken together.

80

Accordingly, if in situations such as those in the main proceedings a charge to tax arises under Article 5(6), the taxable amount under Article 11(A)(1)(b) of the Directive must be determined by reference to the price of the goods and their component parts taken together.

Relationship between Articles 5(6) and 5(7)(c)

81

By the fourth question in Case C-322/99 the referring court wishes to know what the relationship is between, on the one hand, Article 5(6), and, on the other hand, Article 5(7)(c) which relates to the retention of goods by a taxable person when he ceases to carry out a taxable economic activity.

82

Article 5(7)(c) allows Member States to introduce a special provision for situations in which a taxable person ceases trading.

83

In the present case it is however common ground that Germany has not made use of the possibility afforded by Article 5(7)(c). I therefore agree with the Commission that in the absence of such a special provision the taxation of the application for private use of goods after the cessation of trading is governed exclusively by Article 5(6). It is therefore not necessary to give an interpretation of Article 5(7)(c).

Adjustments of deductions under Article 20

84

The fifth question in Case C-322/99 and the fourth question in Case C-323/99 raise the novel issue whether the initial deduction for expenditure for work carried out on the cars in question may be adjusted under Article 20 of the Directive, if according to the Court's interpretation no charge to tax arises under Article 5(6).

85

It will be recalled that, in my view, tax-deductible supplies of services and supplies of goods which do not result in a lasting increase in the value of the goods in question cannot be viewed as ‘component parts and that there is therefore no deemed supply under Article 5(6) when the goods concerned by those supplies are put to private use. It will also be recalled that in Case C-322/99 Mr Fischer deducted VAT on extensive bodywork repairs and respraying work and in Case C-323/99 Mr Brandenstein deducted VAT on servicing, minor repairs and the replacement of the windscreen.

86

Under Article 20(1)(b) the initial deduction is to be adjusted where

‘after the return is made some change occurs in the factors used to determine the amount to be deducted, in particular where purchases are cancelled or price reductions are obtained; however, adjustments shall not be made in cases of transactions remaining totally or partially unpaid and of destruction, loss or theft of property duly proved or confirmed, nor in the case of applications for the purpose of making gifts of small value and giving samples specified in Article 5(6). However, Member States may require adjustment in cases of transactions remaining totally or partially unpaid and of theft.’

87

According to the referring court all the work carried out on the cars in question after their initial acquisition constituted expenditure for the purposes of Mr Fischer's and Mr Brandenstein's taxable transactions within the meaning of Article 17(2) of the Directive. Therefore they both enjoyed at the time when the work was carried out a right of immediate and integral deduction of tax. Then, however, the business objectives in question were not fully realised with regard to the cars in question since Mr Fischer ceased trading altogether and Mr Brandenstein put his car to private use. In the referring court's view it might therefore be argued that, if the VAT-deductible work carried out on the cars after their acquisition is not to be taxed under Article 5(6) (together with the transfer of the cars to private use), the application of the cars for private use must be regarded as a change of factors within the meaning of Article 20(1)(b) of the Directive and therefore lead to an adjustment of the initial deductions.

88

The German Government contends that as a matter of principle Article 20 cannot apply in cases of application of goods for private use. It argues that the rules on deemed supplies in Articles 5 and 6 of the Directive constitute a complete and exhaustive legal regime governing the private use of goods and services which precludes the parallel and/or cumulative application of the rules on adjustments of deductions under Article 20(1)(b).

89

I agree however with the Commission that in principle the Directive allows the application of goods for private use to be viewed as a change of factors within the meaning of Article 20(1)(b). That follows from a comparison of the actual text of that provision with the corresponding provision of the Commission proposal.26. Under Article 20(1)(c) of the proposal adjustments were expressly excluded in all cases specified in Article 5(3) of the proposal which contained the different categories of application of goods to non-business purposes. The text of Article 20(1)(b) as enacted, in that it excludes from the possibility of adjustment only twocategories of application for private use, which are specifically mentioned in Article 5(6) of the Directive, namely applications for purposes of making gifts of small value and giving samples, thereby allows the Member States to provide for adjustments in respect of other types of application. The issue is therefore not so much whether as a matter of principle adjustments of deductions under Article 20 are possible, but in which situations Article 5(6) leaves room for such adjustments.

90

I consider, on the one hand, that in so far as at least one VAT-deductible ‘component part within the meaning of Article 5(6) was added, the application of Article 20 is precluded. In those cases all VAT deductions for work carried out on the goods in question are, where appropriate, automatically ‘corrected through the mechanism of a deemed supply under Article 5(6). As stated above Article 5(6) subjects the goods in question and their component parts taken together to tax. According to Article 11(A)(1)(b) the taxable amount is determined by reference to the purchase price of the goods in question at the time of supply. That price is in turn also affected by VAT-deductible work carried out on those goods (including those supplies of services and goods which did not lead to new component parts). In so far as the value created by VAT-deductible work is still present in the value of the goods in question at the moment of their transfer to private use, unjustified deductions are thus compensated by taxation under Article 5(6).

91

On the other hand, where subsequent VAT-deductible work has not given rise to ‘component parts, the rules on adjustment of deductions may provide an appropriate safety net in order to prevent a taxable person from enjoying unjustified deduction advantages. It must be remembered that the rules on adjustment of deductions pursue a similar objective to the legal fiction of Article 5(6), namely to prevent a taxable person who has benefited from the right to deduct from enjoying unjustified economic advantages. The method in Article 5(6) of a deemed supply was merely chosen for ‘reasons of neutrality and simplicity.27. I consider therefore that in principle tax deductions on supplies of services and supplies of goods which have not given rise to component parts may be adjusted under Article 20 on the occasion of the transfer of the goods concerned to private use.

92

When adjusting those deductions one has however to take into account that the value of the supplies of services and goods in issue may have been consumed within the business before the transfer to private use takes place. In so far as those tax-deductible supplies have been consumed within the business, they can no longer be transferred to private use and on the occasion of the transfer to private use there is therefore no change of factors requiring an adjustment of deductions. Since the two types of supplies concerned, namely supplies of services and suppliesof goods which do not result in a lasting increase in the value of the goods concerned, will by their very nature often be consumed before the transfer of the goods to private use, an adjustment of deductions will in many cases not be necessary.

93

Accordingly, under Article 20(1)(b) of the Directive deductions on work carried out on goods after their acquisition may be adjusted on the occasion of the transfer of those goods to private use if on the basis of the supplies in question the provisions of Article 5(6) relating to ‘component parts are not applicable. Adjustments are however possible only in so far as the value of the work in question has not been consumed within the business before the goods were transferred to private use.

Conclusion

94

For the above reasons the questions referred should in my view be answered as follows:

(1): The provisions of Article 5(6) of the Sixth VAT Directive relating to ‘component parts apply only where ‘goods are supplied within the meaning or Article 5(1) (not services), where those goods become an integral part of the ‘goods in question by losing their physical and economic distinctiveness and where there is a lasting increase in the total value of the goods.
(2): Where tax-deductible component parts have been integrated into goods, charge to tax in respect of the application for private use arises with regard to the goods and the component parts taken as a whole.
(3): Where charge to tax under Article 5(6) arises as a consequence of the integration into goods of tax-deductible component parts, the taxable amount under Article 11(A)(1)(b) of the Directive must be determined by reference to the price of the goods and their component parts taken together.
(4): In the absence of a special national provision implementing Article 5(7)(c) of the Directive the taxation of the application for private use of goods after the cessation of trading is governed exclusively by Article 5(6) of the Directive.
(5): Deductions on work carried out on goods after their acquisition may be adjusted under Article 20(1)(b) of the Directive on the occasion of the transfer of those goods to private use if on the basis of the supplies in question the provisions of Article 5(6) relating to ‘component parts are not applicable. Adjustments are however possible only in so far as the value ofthe work in question has not been consumed within the business before the goods were transferred to private use.

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Conclusie 14‑12‑2000

Original language: English.

— Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover tax - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, OJ 1977 L 145, p. 1.

— Case C-20/91 De Jong v Staatssecretaris van Financiën [1992] ECR I-2847.

— See my Opinion in Case De Jong v Staatssecretaris van Financiën, cited in note 2, at paragraph 5.

— The German legislation has in the meantime been modified and now expressly subjects the taxation of the transfer by a trader of business goods to non-business purposes to the condition that the input tax on the goods in question or the component parts thereof was wholly or partly deductible: see Paragraph 3(1b) of the Umsatzsteuergesetz in its amended version.

— BStBl. 1994 I, p. 298.

— A recent notice from the Federal Ministry of Finance of 8 June 1999 no longer contains that ‘simplification rule: BStBl. 1999 I, p. 581.

— BFH€ 177, 541.

— Case 50/88 Kühne v Finanzamt München III [1989] ECR 1925.

10.

— Cited in note 8.

11.

— See paragraph 16 above.

12.

— In a different factual context the Bundesfinanzhof requests in Case C-415/98 Bakcsi v Finanzamt Fürstenfeldbruck a preliminary ruling inter alia on the question whether a trader can assign goods exclusively to his private assets where he uses those goods partly for business purposes: see the Opinion of Advocate General Saggio of 13 April 2000.

13.

— See the two alternatives suggested in the first question in Case C-322/99, above at paragraph 22.

14.

— Cited in note 8.

15.

— Case C-193/91 Finanzamt München III v Mohsche [1993] ECR I-2615.

16.

— Case C-291/92 Finanzamt Uelzen v Armbrecht [1995] ECR I-2775.

17.

— See paragraph 10 above.

18.

— See Case C-20/91, cited in note 2.

19.

— Case C-231/94 Faaborg-Gelting Linien v Finanzamt Flensburg [1996] ECR I-2395, paragraph 12 of the judgment.

20.

— Ibidem, paragraph 14 of the judgment.

21.

— Case C-45/95 Commission v Italy [1997] ECR I-3605, paragraph 15 of the judgment.

22.

— Commission Proposal for a Sixth Council Directive on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, submitted by the Commission on 29 June 1973, OJ 1973 C 80, p. 1.

23.

— See paragraph 17 above.

24.

— See Case 165/88 ORO Amsterdam Beheer and Concerto v Inspecteur der Omzetbelasting [1989] ECR 4081; and the Opinion of Advocate General Saggio in Bakcsi, cited in note 11.

25.

— See paragraphs 66 and 67 above.

26.

— Cited in note 21.

27.

— See the statement of reasons which accompanied the proposal for the Sixth Directive, Bulletin of the European Community, Supplement 11/73, p. 10.