HvJ EG, 08-06-2000, nr. C-396/98

HvJ EG, 08-06-2000, nr. C-396/98

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 08‑06‑2000

J.C. Moitinho de Almeida, R. Schintgen, G. Hirsch, V. Skouris, F. Macken

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)

8 juni 20001.

In zaak C-396/98,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) van het Bundesfinanzhof (Duitsland), in het aldaar aanhangig geding tussen

Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR

en

Finanzamt Paderborn,

Omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde — Artikel 17 van Zesde richtlijn (77/388/EEG) — Aftrek van voorbelasting — Onmogelijkheid van aftrek als gevolg van wijziging van nationale wet waardoor niet meer kan worden gekozen voor belasting van verhuur

van onroerend goed

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),

samengesteld als volgt: J. C. Moitinho de Almeida (rapporteur), kamerpresident, R. Schintgen, G. Hirsch, V. Skouris en F. Macken, rechters,

advocaat-generaal: D. Ruiz-Jarabo Colomer

griffier: H. von Holstein, adjunct-griffier

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

— de Duitse regering, vertegenwoordigd door W.-D. Plessing, Ministerialrat bij het Bondsministerie van Financiën, en C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor bij dat ministerie, als gemachtigden,

— de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door E. Traversa, juridisch adviseur, en A. Buschmann, ter beschikking van de juridische dienst gesteld nationaal ambtenaar, als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR, vertegenwoordigd door B. Westermann, belastingadviseur te Paderborn; de Duitse regering, vertegenwoordigd door C.-D. Quassowski, en de Commissie, vertegenwoordigd door J. Grunwald, juridisch adviseur, als gemachtigde, ter terechtzitting van 2 december 1999,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 16 december 1999,

het navolgende

Arrest

1

Bij beschikking van 27 augustus 1998, ingekomen bij het Hof op 6 november daaraanvolgend, heeft het Bundesfinanzhof krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting -Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn).

2

Die vragen zijn gerezen in een geding tussen Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR (hierna: Schloßstraße) en het Finanzamt Paderborn betreffende de aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW) die Schloßstraße had voldaan ter zake van goederen die aan haar waren geleverd of diensten die voor haar waren verricht ten behoeve van bepaalde handelingen waarvoor ten gevolge van een wijziging van de wet na de levering van deze goederen en het verrichten van deze diensten niet meer van de vrijstelling kan worden afgezien.

De Zesde richtlijn

3

Artikel 13 van de Zesde richtlijn luidt:

(…)

B. Overige vrijstellingen

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(…)

b)

verpachting en verhuur van onroerende goederen (…)

De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten;

(…)

C. Keuzerecht

De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:

a)

verhuur en verpachting van onroerende goederen;

(…)

De lidstaten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast.

4

Artikel 17 van de Zesde richtlijn luidt:

1.

Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

2.

Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a)

de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;

(…)

3.

De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:

a)

door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden;

b)

door de belastingplichtige verrichte handelingen die overeenkomstig artikel 14, lid 1, sub i, artikel 15 en artikel 16, lid 1, punten B, C en D, en lid 2, zijn vrijgesteld;

c)

door de belastingplichtige verrichte handelingen die krachtens artikel 13, punt B, sub a en sub d, punten 1 tot en met 5, zijn vrijgesteld, wanneer de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap.

(…)

5

Artikel 20 van de Zesde richtlijn luidt:

1.

De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lidstaten vastgestelde wijze herzien, met name:

a)

indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;

b)

indien zich na de afgifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek, met name in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten; er vindtevenwel geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal (…)

2.

Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.

(…)

3.

In geval van levering gedurende de herzieningsperiode worden de investeringsgoederen geacht verder voor een economische activiteit van de belastingplichtige te worden gebruikt totdat de herzieningsperiode is afgelopen. Deze economische activiteit wordt geacht volledig belast te zijn wanneer de levering van de betrokken goederen belast is; zij wordt geacht volledig vrijgesteld te zijn wanneer de levering vrijgesteld is. De herziening wordt in één keer verricht voor de gehele nog resterende herzieningsperiode.

(…)

4.

Voor de toepassing van het bepaalde in de leden 2 en 3 kunnen de lidstaten:

—

het begrip investeringsgoederen definiëren;

—

het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, nader bepalen;

—

alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening geen ongerechtvaardigde voordelen inhoudt;

—

administratieve vereenvoudigingen toestaan.

(…)

Nationale BTW-regeling

6

§ 4, punt 12, sub a, Umsatzsteuergesetz 1993 (hierna: UStG) bepaalt:

Van de onder § 1, lid 1, punten 1 tot en met 3, vallende handelingen zijn vrijgesteld van belasting:

(…)

12. a)

verhuur en verpachting van stukken grond (…)

7

§ 9 UStG bepaalt evenwel:

1.

De ondernemer kan een handeling, die volgens § 4 (…) punt 12 (…) vrijgesteld is van belasting, als belastbaar behandelen, wanneer de handeling ten behoeve van een andere ondernemer voor diens onderneming is verricht.

2.

Afstand van belastingvrijstelling in de zin van lid 1, is bij (…) verhuur of verpachting van stukken grond (§ 4, punt 12, sub a) (…) slechts toegestaan, voor zover de ondernemer aantoont, dat het stuk grond niet voor bewoning of voor een ander niet-bedrijfsmatig gebruik dient of bestemd is.

8

De omvang van het keuzerecht inzake belasting van de verhuur van stukken grond is met ingang van 1 januari 1994 door het Mißbrauchsbekämpfungs- undSteuerbereinigungsgesetz (hierna: StMBG) van 21 december 1993 (BGBl. 1993 I, blz. 2310) beperkt. § 9, lid 2, UStG, zoals gewijzigd bij het StMBG, bepaalt:

Afstand van belastingvrijstelling in de zin van lid 1 is bij (…) verhuur of verpachting van stukken grond (§ 4, punt 12, sub a) slechts toegestaan, voor zover de ontvanger van de dienst het stuk grond uitsluitend gebruikt of voornemens is te gebruiken voor handelingen waarvoor de aftrek van voorbelasting niet is uitgesloten. De ondernemer moet aantonen dat aan deze voorwaarden is voldaan.

9

Volgens § 18, lid 3, UStG, geschiedt de aangifte voor de omzetbelasting in de vorm van een belastingaangifte.

10

§ 27, lid 2, UStG, zoals gewijzigd bij het StMBG, bevat de volgende overgangsregeling:

§ 9, lid 2, is niet van toepassing, wanneer het op het stuk grond opgerichte gebouw

1.

voor bewoning dient of bestemd is en vóór 1 april 1985 is voltooid;

2.

voor een ander niet-bedrijfsmatig gebruik dient of bestemd is en vóór 1 januari 1986 is voltooid;

3.

voor andere dan de in de punten 1 en 2 genoemde doeleinden (bewoning of andere doeleinden die geen verband houden met een bedrijfsactiviteit) dient of bestemd is en vóór 1 januari 1998 is voltooid;

en wanneer met de oprichting van het gebouw in de (…) in punt 3 bedoelde gevallen vóór 11 november 1993 is aangevangen.

11

De §§ 164 en 168 Abgabenordnung (hierna: AO) maken een snelle vaststelling van de belasting mogelijk, namelijk alleen op basis van de aangifte van de belastingplichtige, doch staat anderzijds de belastingadministratie toe, de vaststelling in ieder opzicht — zowel feitelijk als rechtens — te corrigeren.

12

§ 164 AO bepaalt namelijk:

1.

De belastingen kunnen, zolang geen afsluitende controle heeft plaatsgevonden, in het algemeen of in bijzondere gevallen onder voorbehoud van controle worden vastgesteld, zonder dat dit nader behoeft te worden gemotiveerd.

(…)

2.

Zolang het voorbehoud geldt, kan de belastingvaststelling worden ingetrokken of gewijzigd (…)

(…)

4.

Het controlevoorbehoud vervalt wanneer de termijn voor vaststelling afloopt (…)

13

Volgens § 168 AO staat een belastingaangifte gelijk aan een belastingvaststelling onder voorbehoud van controle. Op grond van § 18, lid 3, UStG leidt de aangifte voor de omzetbelasting volgens de vigerende wetsbepalingen dus tot een belastingvaststelling onder voorbehoud van controle, die steeds kan worden gewijzigd, zonder dat aan andere voorwaarden behoeft te worden voldaan.

Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen

14

Schloßstraße is een vennootschap naar burgerlijk recht met als vennootschappelijk doel: het houden van de erfpacht op een terrein, de bouw daarop van een kantoor- en woongebouw, alsmede de lange termijn exploitatie van dit grondbezit.

15

Schloßstraße verwierf op 8 maart 1991 de erfpacht op dit terrein en vroeg op 16 maart 1991 een bouwvergunning aan. Daar tegen haar project op grond van het bestemmingsplan bezwaren waren ingediend, werd deze vergunning Schloßstraße eerst op 27 mei 1993 verleend.

16

Volgens een eenstemmige beslissing van de vennoten van Schloßstraße van 11 juni 1993 zou de bouwvergunning onmiddellijk na afgifte aan een derde worden overgedragen. Daarvan kwam evenwel niets terecht, omdat er geen overnemer werd gevonden. Op 10 oktober 1993 sloot Schloßstraße een contract met een architect met het oog op de oprichting van het gebouw. De werken begonnen in januari 1994 en eindigden in december van dat jaar.

17

De totale oppervlakte van het gebouw is in drie delen opgesplitst: 39,38 % werd als woonruimte verhuurd en van de overblijvende oppervlakte werd 13,96 % aan een architectenbureau en 46,49 % aan een naamloze vennootschap (hierna: financieringsmaatschappij) verhuurd, waarvan de activiteit voor 90 % bestond in het verrichten van financiële diensten die waren vrijgesteld van BTW.

18

In haar BTW-aangiften voor de belastingjaren 1992 tot en met 1994 zag Schloßstraße overeenkomstig § 9 UStG af van de belastingvrijstelling van de voorgenomen of verrichte handelingen van verhuur en oefende zij haar recht van aftrek uit voor de goederen of diensten op de bouwfacturen. Dit recht op aftrek werd haar aanvankelijk verleend.

19

De betrokken aanslagen werden overeenkomstig de §§ 164 en 168 AO evenwel opgesteld onder voorbehoud van controle achteraf.

20

Het Finanzamt Paderborn verrichtte een dergelijke controle. In aansluiting daarop wijzigde het de belastingaanslagen voor de belastingjaren 1992 en 1993 en stelde het een eerste belastingaanslag voor het belastingjaar 1994 vast. In deze aanslagen stond het Finanzamt slechts een aftrek van voorbelasting toe ten belope van 13,96 % van de aangegeven bedragen, op grond dat alleen het architectenbureau een belastbaar gebruik van het gebouw maakte. Volgens het Finanzamt kon geen BTW-aftrek meer worden verleend voor de door de financieringsmaatschappij voor belastingvrije handelingen gebruikte 46,49 % van de oppervlakte van het gebouw, aangezien voor deze handelingen ten gevolge van de wijziging van § 9, lid 2, UStG bij het StMBG met ingang van 1 januari 1994 geen afstand van belastingvrijstelling meer mogelijk was. Evenmin kon Schloßstraße zich volgens het Finanzamt beroepen op de overgangsregeling van § 27, lid 2, UStG, zoals gewijzigd bij het StMBG, aangezien met de oprichting van het gebouw niet was begonnen vóór 11 november 1993, de uiterste datum waarop volgens deze bepaling afstand van belastingvrijstelling mogelijk was.

21

Het door Schloßstraße tegen de aanslagen in de BTW voor de belastingjaren 1992, 1993 en 1994 ingediende bezwaarschrift werd door het Finanzamt afgewezen.

22

Tegen deze afwijzende beschikking van het Finanzamt stelde Schloßstraße op 8 december 1995 beroep in bij het Finanzgericht Münster. Bij vonnis van 8 oktober 1996 verwierp het Finanzgericht dit beroep.

23

Op 27 november 1996 stelde Schloßstraße bij het Bundesfinanzhof Revision in. In deze Revision stelt Schloßstraße enerzijds, dat de beperking van het recht om voor de bij het StMBG ingevoerde belastingvrijstelling te kiezen niet op haar van toepassing is, omdat als aanvangsdatum voor de oprichting van het gebouw de datum moet gelden waarop zij haar aanvraag om een bouwvergunning heeft ingediend, of althans de datum waarop deze is verleend. Anderzijds leidt zij uit het arrest van 29 februari 1996, INZO (C-110/94, Jurispr. blz. I-857), af dat het vertrouwensbeginsel zich ertegen verzet, dat het recht op aftrek van de in de loop van de belastingjaren 1992 en 1993 voldaneBTW, onder meer voor het architecten- en notarishonorarium, haar achteraf wordt ontnomen.

24

Het Bundesfinanzhof betwijfelt, of de Revision op basis van het UStG en de procedureregels van de AO kan slagen. In de eerste plaats is het van oordeel, dat Schloßstraße zich niet op de overgangsregeling van § 27, lid 2, UStG kan beroepen, aangezien eerst in januari 1994 met de oprichting van het gebouw is aangevangen. De reeds in 1992 en 1993 verrichte diensten maken deel uit van de kosten van oprichting van het gebouw en dus van het gebouw als investeringsgoed. Bijgevolg kan niet over de aftrek van de ter zake van deze diensten voldane BTW worden beslist zonder rekening te houden met de datum van de bouw en dus met de door het StMBG ingevoerde beperking, want die beslissing hangt af van de werkelijke bestemming van dit gebouw, dat wil zeggen van de in 1994 verrichte verhuurhandelingen en van de vraag of deze handelingen belastbaar dan wel vrijgesteld zijn.

25

Aangezien volgens de rechtspraak van het Bundesfinanzhof aangaande het UStG omtrent het recht op aftrek eerst definitief kan worden beslist, wanneer het werkelijke gebruik van de investeringsgoederen bekend is, heeft het Finanzamt terecht overeenkomstig § 164, lid 2, AO de onder voorbehoud van controle achteraf vastgestelde aanslagen gewijzigd en de aftrek geweigerd, aangezien de verrichte diensten uiteindelijk zijn gebruikt voor het verrichten van handelingen die van BTW zijn vrijgesteld.

26

Vervolgens merkt de verwijzende rechter op, dat de retroactieve toepassing van § 9, lid 2, UStG, zoals gewijzigd bij het StMBG, op de in 1992 en in 1993 verrichte diensten geen schending oplevert van het grondwettelijke beginsel, dat de wet geen terugwerkende kracht heeft. Op de datum waarop de nieuwe versie van § 9, lid 2, UStG van kracht is geworden, was het recht op aftrek betreffende de investeringsgoederen namelijk niet definitief, aangezien het uiteindelijke gebruik vandeze goederen nog niet vaststond en dit beslissend was voor de beslissing over het recht op aftrek.

27

Ten slotte kan Schloßstraße zich niet beroepen op het vertrouwensbeginsel en stellen, dat zij erop vertrouwde het keuzerecht van § 9, lid 2, UStG te kunnen uitoefenen voor de door haar geplande verhuur van het gebouw, aangezien met de bouw daarvan pas na de inwerkingtreding van de nieuwe regeling is aangevangen. Bovendien was Schloßstraße volgens de vaststellingen van het Finanzgericht nog op 11 juni 1993 voornemens de bouwvergunning aan een derde te verkopen en was met de opdracht aan de architect nog geen bindende bouwopdracht gegeven. Bovendien was de BTW voor de litigieuze jaren vastgesteld onder voorbehoud van controle achteraf, zodat Schloßstraße er niet op goede gronden op kon vertrouwen, dat deze vaststelling ongewijzigd zou blijven.

28

Aangezien het Bundesfinanzhof twijfelt, of deze uitlegging van de toepasselijke bepalingen van Duits recht strookt met de rechtspraak van het Hof betreffende artikel 17 van de Zesde richtlijn, heeft het de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

1)

Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (arrest van 15 januari 1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal NV, met verwijzing naar het arrest van 29 februari 1996, C-110/94, INZO) blijft het recht op aftrek van voorbelasting verworven, wanneer de belastingplichtige wegens omstandigheden buiten zijn wil de goederen en diensten nooit heeft gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

Blijft volgens dit beginsel het recht op aftrek van voorbelasting ook verworven, wanneer de belastingplichtige het goed of de dienst weliswaar daadwerkelijk heeft gebruikt voor het verrichten van bepaalde belaste handelingen (verhuur), doch ten gevolge van een wetswijziging na ontvangst van dit goed of deze dienst geen recht meer heeft om af te zien van de belastingvrijstelling voor dedaarmee verrichte handelingen, zodat hij eigenlijk geen belastbare handelingen heeft kunnen verrichten?

2)

Blijft in een dergelijk geval waarin zich achteraf een nieuwe omstandigheid voordoet, het recht op aftrek van voorbelasting ook verworven, wanneer de betrokken belasting is vastgesteld onder voorbehoud van een naar nationaal recht geoorloofde controle achteraf, die enerzijds de mogelijkheid biedt de belasting snel vast te stellen alleen op basis van de aangifte van de belastingplichtige, doch de belastingadministratie anderzijds het recht geeft de aldus vastgestelde belasting in ieder opzicht, feitelijk en rechtens, te corrigeren?

29

Met zijn twee vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 17 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de BTW af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van een wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handeling van de belastingvrijstelling af te zien, en zulks zelfs wanneer de BTW is vastgesteld onder voorbehoud van controle achteraf.

30

Volgens de Duitse regering bepaalt artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn alleen het tijdstip waarop het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. De materiële en juridische voorwaarden die de uitoefening van het recht op aftrek beheersen, worden haars inziens vastgesteld door lid 2 van dit artikel. Eén van deze voorwaarden is dat de goederen en diensten waarvoor de BTW is voldaan, zijn gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen. Een definitieve beslissing over het recht op aftrek van voorbelasting kan dus eerst worden genomen, wanneer bekend is voor welkehandelingen deze goederen en diensten werkelijk zijn gebruikt en deze beslissing moet rekening houden met de wetswijzigingen die vóór de aanvang van de belaste handelingen van kracht zijn geworden.

31

Een belastingplichtige heeft volgens deze regering dus geen recht op aftrek van de BTW die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, wanneer deze belastingplichtige na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen van verhuur, ten gevolge van een wetswijziging het recht verliest om af te zien van vrijstelling voor die handelingen.

32

De Duitse regering voegt daaraan toe dat de onderhavige zaak door het feit dat de goederen of diensten in het hoofdgeding zijn gebruikt voor handelingen die uiteindelijk zijn vrijgesteld, verschilt van de zaken waarin het arrest INZO (reeds aangehaald) en het arrest van 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/95, Jurispr. blz. I-1) zijn gewezen; in deze zaken waren de goederen of diensten bestemd om te worden gebruikt voor belaste handelingen, die evenwel nooit zijn verricht.

33

Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat hoofdstuk X (artikelen 13–16) van de Zesde richtlijn voor bepaalde handelingen een stelsel van BTW-vrijstelling invoert. Krachtens artikel 13 B, sub b, vallen verpachting en verhuur van onroerende goederen onder die vrijstellingen. Voor die handelingen kunnen de lidstaten krachtens artikel 13 C, eerste alinea, sub a, de belastingheffing evenwel opnieuw invoeren door aan hun belastingplichtigen een keuzerecht te verlenen. Krachtens artikel 13 C, tweede alinea, kunnen de lidstaten de omvang van dit keuzerecht beperken en de bepalingen voor de uitoefening ervan vaststellen.

34

Dienaangaande heeft het Hof verklaard, dat een lidstaat die van de in artikel 13 C van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datumdit keuzerecht kan afschaffen en zo de vrijstelling opnieuw kan invoeren (arrest van 3 december 1998, Belgocodex, C-381/97, Jurispr. blz. I-8153, punt 27).

35

In dit verband moet worden nagegaan, of een belastingplichtige die de BTW heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, een recht op aftrek van deze BTW heeft verworven in weerwil van het feit dat tussen de datum van ontvangst van deze goederen of diensten en die van de aanvang van de handelingen van verhuur bij een wijziging van de wet het recht om af te zien van de vrijstelling van deze handelingen is afgeschaft.

36

Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat degene die het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft, zelfstandig een economische activiteit in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn aan te vangen en hiertoe eerste investeringsuitgaven doet, als belastingplichtige moet worden beschouwd. Als zodanig is hij overeenkomstig de artikelen 17 en volgende van de Zesde richtlijn dus gerechtigd de verschuldigde of voldane BTW ter zake van investeringsuitgaven ten behoeve van de handelingen die hij voornemens is te gaan verrichten en die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken, zonder de aanvang van de daadwerkelijke exploitatie van zijn onderneming te hoeven afwachten (arrest Ghent Coal Terminal, reeds aangehaald, punt 17, en arrest van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98-C-147/98, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 47).

37

Bijgevolg is de toepassing van het BTW-stelsel en derhalve van het aftrekmechanisme afhankelijk van de vraag, of de goederen zijn gekocht door een belastingplichtige die als zodanig handelt. Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten is enkel bepalend voor de omvang van de voorbelasting die de belastingplichtige krachtens artikel 17 van de Zesde richtlijn mag aftrekken, en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden die onderde voorwaarden van artikel 20 van de richtlijn moeten worden verricht (arrest van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, Jurispr. blz. I-3795, punt 15).

38

Deze uitlegging wordt bevestigd door de tekst van artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn, volgens hetwelk het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Volgens artikel 10, lid 2, van de richtlijn is dit het geval op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd aan of de diensten worden verricht voor de belastingplichtige die recht op aftrek heeft.

39

Bovendien zou iedere andere uitlegging van artikel 4 van de Zesde richtlijn in strijd zijn met het beginsel van de neutraliteit van de BTW, daar zij de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit met de kosten van BTW zou belasten, zonder dat hij die overeenkomstig artikel 17 zou kunnen aftrekken, en zou zij neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen investeringsuitgaven vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van een onderneming (arrest van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 23; arresten INZO, reeds aangehaald, punt 16, en Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 45).

40

Artikel 4 van de Zesde richtlijn verzet zich er evenwel niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat het kenbaar gemaakte voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die aanleiding geven tot belastbare handelingen, door objectieve gegevens wordt ondersteund. In dit verband moet worden beklemtoond, dat de hoedanigheid van belastingplichtige slechts definitief wordt verworven, indien de verklaring van het voornemen om een aanvang te maken met de beoogde economische activiteiten, door de belanghebbende te goeder trouw is afgelegd. In geval van fraude of misbruik, bijvoorbeeld wanneer de betrokkene heeft voorgewend een bepaalde economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen ten aanzien waarvan aftrek mogelijk is, in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen, kan de belastingdienst met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen vorderen, omdat deze aftrek op basis van valse verklaringen is verleend (reedsaangehaalde arresten Rompelman, punt 24; INZO, punten 23 en 24, en Gabalfrisa e.a., punt 46).

41

Bijgevolg moet de nationale rechter nagaan, of de wilsverklaring om met economische activiteiten aan te vangen die zullen leiden tot belaste handelingen, gelet op de omstandigheden van de zaak in het hoofdgeding en in het bijzonder op het feit dat de vennoten van Schloßstraße op 11 juni 1993 nog steeds voornemens waren de bouwvergunning onmiddellijk na afgifte aan een derde over te dragen, te goeder trouw is afgelegd en wordt ondersteund door objectieve gegevens.

42

Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik, blijft het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, verworven, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, ook wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten die tot die aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken. Dan bestaat immers geen enkel gevaar van fraude of misbruik dat een latere terugbetaling kan rechtvaardigen (arrest Ghent Coal Terminal, reeds aangehaald, punten 20 en 22).

43

Een wetswijziging die, zoals in het hoofdgeding, tot stand kwam tussen de datum waarop met het oog op het verrichten van bepaalde economische handelingen goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht, en de datum waarop met deze handelingen is aangevangen, en de belastingplichtige met terugwerkende kracht het recht ontneemt om af te zien van BTW-vrijstelling voor deze handelingen, is een omstandigheid buiten de wil van de belastingplichtige.

44

Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat het Hof in punt 26 van het arrest Belgocodex (reeds aangehaald) over de retroactieve afschaffing van het recht om voor belastingheffing te kiezen en van de rechten op aftrek die krachtens de Zesde richtlijn reeds waren ontstaan, heeft verklaard, dat het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire rechtsorde en door delidstaten in de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd.

45

In de bijzondere omstandigheden waarin het arrest Belgocodex (reeds aangehaald) is gewezen, heeft het Hof in punt 26 ervan vastgesteld, dat het aan de nationale rechter staat om uit te maken, of deze beginselen zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van de wet die het keuzerecht had ingevoerd. Daar de uitvoeringsbepalingen van deze wet nooit werden vastgesteld, stelde het Hof zich op het standpunt dat het niet kon uitmaken, of de bepalingen van deze wet bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen hadden kunnen wekken dat moest worden beschermd.

46

Zoals de advocaat-generaal in de punten 40 tot en met 43 van zijn conclusie heeft opgemerkt, doen dergelijke bijzondere omstandigheden zich in het hoofdgeding niet voor. Uit het dossier blijkt namelijk, dat Schloßstraße ter zake van de in de loop van de belastingjaren 1992 en 1993 ontvangen goederen of diensten voor belastingheffing heeft gekozen overeenkomstig de nationale wetgeving die van kracht was op de datum waarop zij haar keuzerecht heeft uitgeoefend, en dat de belastingadministratie haar de uitoefening van het recht op aftrek van de over deze goederen of diensten voldane BTW enkel heeft geweigerd op grond dat het recht om voor belastingheffing te kiezen bij het StMBG was ingetrokken.

47

Wanneer de nationale rechter in dergelijke omstandigheden vaststelt, dat het voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die tot belaste handelingen zullen leiden, te goeder trouw kenbaar is gemaakt en dit voornemen wordt ondersteund door objectieve elementen, geniet de belastingplichtige het recht om onmiddellijk de BTW af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die hij heeft ontvangen met het oog op voorgenomen economische activiteiten, en verzetten het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel er zich tegen, dat een wetswijziging die tot stand komt nadat deze goederen zijn geleverd of deze diensten zijn verricht, hem met terugwerkende kracht dit recht ontneemt.

48

Anders dan de Duitse regering stelt, doet aan deze conclusie niet af, dat de belastingadministratie in de zaak in het hoofdgeding op grond van het gemaakte voorbehoud van controle achteraf de BTW-vaststelling in ieder opzicht, zowel rechtens als feitelijk, kon corrigeren.

49

Zoals de advocaat-generaal in de punten 46 tot en met 50 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is de mogelijkheid voor de belastingadministratie om controles te verrichten en de door haar aan de belastingplichtigen toegezonden voorlopige aanslagen te wijzigen bij het beheer van de belastingen in het algemeen en van de BTW in het bijzonder onbetwist van nut.

50

Dit biedt de belastingadministratie namelijk de mogelijkheid met terugwerkende kracht de terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen, wanneer in geval van fraude of misbruik de betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen ten aanzien waarvan aftrek mogelijk is, in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen.

51

Een vaststelling van de BTW onder voorbehoud van controle achteraf maakt overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn ook een herziening mogelijk van de BTW-bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer laatstgenoemde het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen.

52

Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij, zoals blijkt uit de punten 45 en 46 van dit arrest, overeenkomstig artikel 17 van de Zesde richtlijn heeft verworven.

53

Mitsdien moet op de gestelde vragen worden geantwoord, dat artikel 17 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de BTW af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van een wetswijziging na de levering van deze goederen of de verrichting van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handeling van de vrijstelling af te zien, en zulks zelfs wanneer de BTW is vastgesteld onder voorbehoud van controle achteraf.

Kosten

54

De kosten door de Duitse regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),

uitspraak doende op de door het Bundesfinanzhof bij beschikking van 27 augustus 1998 gestelde vragen, verklaart voor recht:

1.

Artikel 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegdewaarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de belasting over de toegevoegde waarde af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van een wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af te zien, en zulks zelfs wanneer de belasting over de toegevoegde waarde is vastgesteld onder voorbehoud van controle achteraf.

Moitinho de Almeida

Schintgen

Hirsch

Skouris

Macken

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 8 juni 2000.

De griffier

R. Grass

De president van de Zesde kamer

J. C. Moitinho de Almeida

Conclusie 16‑12‑1999

Ruiz-Jarabo Colomer

Partij(en)

OPINION OF ADVOCATE GENERAL

RUIZ-JARABO COLOMER

delivered on 16 December 19991.

Case C-396/98

Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR

v

Finanzamt Paderborn

(Reference for a preliminary ruling from the Bundesfinanzhof, Germany)

(VAT — Interpretation of Article 17 of the Sixth Directive — Deduction of input tax — Deduction precluded by an amendment to national legislation removing the possibility of opting for taxation of the letting of immovable property)

1

This reference from the Bundesfinanzhof (Federal Finance Court), Germany, for a preliminary ruling under Article 177 of the EC Treaty (now Article 234 EC) expresses that court's uncertainty as to the scope of recent Court of Justice case-law on the right to deduct value added tax (hereinafter 'VAT) charged on investment expenditure. The matter to be resolved in this case is whether, in accordance with the provisions of Sixth Council Directive 77/388/EEC2. (hereinafter 'the Sixth Directive), a taxable person retains the right to deduct if a change in the law after the date on which goods or services were acquired for the purpose of engaging in taxable economic activities, deprives him of the right to opt to waive the tax exemption for those activities, and whether the fact that the relevant assessment was subject to review has any effect.

I — The facts and the main proceedings

2

The object of Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR (hereinafter 'Schloßstraße) is to hold development rights in respect of land, to construct office and residential buildings thereon and to turn such assets to account on a long-term basis.

3

Schloßstraße acquired the aforesaid development rights in March 1991 and applied for a building permit a few days later. As a result of problems over compliance with town-planning rules, it did not obtain the permit until May 1993. The national court has stated that at least until June 1993 the partners intended to transfer the building permit to a third party. However, since no purchaser was found, they concluded a contract with an architect to construct the building. Work commenced in January 1994 and was completed in December of the same year. Schloßstraße lets out 39.38% of the total area of the building for dwelling purposes, 13.96% to an architect's firm and the remaining 46.49% to a public limited company, 90% of whose business, as a financial service provider, was exempt from VAT.

4

In its VAT returns for 1992 to 1994, Schloßstraße opted to pay tax on the letting operations planned or carried out and claimed a right of deduction on invoices for costs relating to the construction work. The right of deduction was initially allowed. However, pursuant to Articles 164 and 168 of the Abgabenordnung (Tax Code; hereinafter 'the AO), the relevant notices of assessment were issued subject to subsequent review.

5

Following a review, the Finanzamt Paderborn decided to amend Schloßstraße's returns and notices of assessment for 1992 to 1994. The Finanzamt agreed to the deduction of tax only as to 13.96%, on the view that the only taxableuse of the building was that of the architect's firm. According to the Finanzamt, it was no longer possible to allow deduction of tax in respect of the 46.49% of the building used by the public limited company for exempt operations since, for operations of that kind, the possibility of waiving the exemption had been removed with effect from 1 January 1994 following the amendment of Article 9(2) of the Umsatzsteuergesetz (Law on value added tax, hereinafter the 'UStG) by the Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (Law on the simplification of tax legislation and combating of fraud, hereinafter the 'StMBG) of 21 December 1993. The Finanzamt also considered that Schloßstraße could no longer rely on the transitional provisions of Article 27(2) of the UStG, as amended by the StMBG, because construction of the building had not commenced until 11 November 1993, the final date prescribed by that provision.

6

The objection and the action brought by Schloßstraße against the Finanzamt decision were dismissed. In its appeal on a point of law, Schloßstraße contends that the restriction of the option introduced by the new rule contained in Article 9(2) of the UStG is inapplicable to it since construction of the building must be deemed to have commenced on the date on which it applied for a building permit or, at least, the date of its grant. Furthermore, it infers from the Court's judgment in INZO3. that it can rely on the principle of the protection of legitimate expectations to claim the right to deduct tax paid during 1992 and 1993 (in particular on architect's and notarial fees).

7

In its order for reference, the Bundesfinanzhof expresses doubts as to the successful outcome of the appeal. It points out, first, that Schloßstraße cannot rely on the transitional provisions of Article 27(2) of the UStG because construction of the building did not begin until January 1994. The services already provided in 1992 and 1993 form part of the construction costs of the building and, therefore, of the building as 'capital goods. Consequently, the decision on the deduction of VAT paid in respect of those services cannot be adopted without taking account of the construction of the building or, therefore, of the limitation introduced by Article 27(2) of the UStG, as amended by the StMBG, since it depends on the actual purpose of the building, that is to say leasing operations carried out in 1994, and whether those operations are taxable or exempt.

Since, according to the case-law of the Bundesfinanzhof relating to the UStG, a final decision on the right to deduction cannot be taken until the real use — rather than the intended use — of capital goods is ascertained, the Finanzamt was, in its view, right under Article 164(2) of the AO to amend the notices of assessment issued subject to subsequent review and to disallow deduction to the extent to which the services provided were ultimately used for tax-exempt operations.

Next, the Bundesfinanzhof observes that the retroactive application of Article 9(2) of the UStG, as amended, to tax charged on the services provided in 1992 and 1993 does not infringe the constitutional principle of non-retroactivity. At the time when the new rule entered into force, the right of deduction in respect of the capital goods had not yet crystallised because the final use of those capital goods had not yet been established and that factor is determinative as regards the decision on the right of deduction.

Finally, the national court considers that Schloßstraße cannot claim a legitimate expectation of exercising the option provided for by the old Article 9(2) of the UStG in respect of the planned leasing of the building because construction commenced only after the entry into force of the new rules.

8

Nevertheless, the Bundesfinanzhof queried whether such an interpretation of the relevant provisions of German law is consistent with the case-law of the Court of Justice on Article 17 of the Sixth Directive. It therefore stayed proceedings pending a preliminary ruling on the following questions:

‘According to the case-law of the Court of Justice (Case C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, in which reference is made to Case C-110/94 INZO), a taxable person can retain the right to deduct tax charged on goods and services where, by reason of circumstances beyond his control, he has not made use of those goods and services for the purpose of carrying out taxable transactions.

According to that principle, does a taxable person also retain the right to deduct tax if he does in fact use the goods or services to carry out (leasing) transactions but, following a change in the law, is no longer entitled, after acquiring the goods or services, to opt to waive the tax exemption for the transactions carried out with them, and so cannot in fact carry out any taxable transactions?

In such a case, where there is a subsequent change in circumstances, does the right to deduct tax also continue to exist if, under national law, the tax assessments were allowed to be subject to a subsequent review, enabling a quick tax assessment to be made solely on the basis of information supplied by the taxable person, but giving the revenue authority the right to correct the tax assessment in every respect on the basis of factual and legal considerations?’

II — Observations submitted in the course of the preliminary ruling procedure

9

The German Government and the Commission have submitted written observations to the Court within the time prescribed in Article 20 of the EC Statute of the Court of Justice.

Representatives of Schloßstraße, the German Government and the Commission submitted oral observations at the hearing on 2 December 1999.

III — Analysis of the questions

10

The questions referred to the Court, which the Commission representative has described as ‘difficult and technically’ complicated, raise two problems. On the one hand there is the problem of determining when a taxable person acquires the right to deduct VAT paid on capital goods and on the other hand there is the question whether Member States can abolish with retroactive effect, an acquired right to deduction on the ground, as in this case, that the initial assessment was provisional.4. Before giving an opinion on these two questions, I believe we should consider the provisions of the Sixth Directive and of the German law applicable to the leasing of immovable property.

A — The provisions of the Sixth Directive and of the German law applicable to the leasing of immovable property.

11

The Sixth Directive establishes that the leasing of immovable property is usually VAT-exempt. Article 13B provides that:

‘Without prejudice to other Community provisions, Member States shall exempt the following under conditions which they shall lay down for the purpose of ensuring the correct and straightforward application of the exemptions and of preventing any possible evasion, avoidance or abuse:

…

(b)

the leasing or letting of immovable property …’

12

However, Article 13C provides that:

‘Member States may allow taxpayers a right of option for taxation in cases of:

(a)

letting and leasing of immovable property;

…

Member States may restrict the scope of this right of option and shall fix the details of its use.’

13

In Germany, exemption from VAT on the leasing of land is established under Article 4(12)(a) of the UStG. Germany has availed itself of the opportunity afforded by the Sixth Directive to give its taxpayers the right to opt for taxation, as provided under Article 9(1) of that Law.

14

In the version of the Law that was in force before the amendments introduced by the StMBG of 21 December 1993, Article 9(2) of the UStG provided that:

‘The waiver of exemption under paragraph 1 shall not be available … in the event of the letting or leasing of land (paragraph 4(12)(a)) unless the entrepreneur proves that the land is not used or intended either for residential purposes or for activities other than those of an undertaking.’

15

With effect from 1 January 1994, the StMBG limited the scope of the aforesaid right of option in so far as this relates to the letting of land. Under Article 9(2) of the UStG as amended:

‘The waiver of exemption under paragraph 1 shall be permitted … in the event of the letting or leasing of land (Article 4(12)(a)) only if the recipient of the service uses or intends using the land only for operations which do not preclude the deduction of input tax. It shall be for the entrepreneur to prove that those conditions are met.’

16

The StMBG also inserted a transitional provision into Article 27(2) of the UStG regulating the application of Article 9(2) as amended. Under that provision:

‘Article 9(2) shall not apply where the building constructed on the land

…

3.

is used or intended for purposes other than those indicated in paragraphs 1 and 25. and was completed before 1 January 1998

and where … in the cases mentioned in paragraph 3, construction of the building commenced before 11 November 1993.’

17

The case-law of the Court confirms that the Member States have a wide discretion in determining the scope of Article 13B and C.

18

Thus, in Becker6. the Court held that 'by virtue of the power conferred upon them [by Article 13C], the Member States may allow persons entitled to exemptions provided for by the directive to waive their exemptions in all cases or within certain limits or subject to certain detailed rules.

19

In its judgment in Belgocodex7. which was delivered after this reference for a preliminary ruling was made, and to which I shall return later, the Court held that:

‘the Member States have wide discretion under Article 13B and C. It is for them to assess whether they should or should not introduce the right of option, depending on what they consider to be expedient in the situation existing in their country at a given time. The freedom to grant or decline to grant the right of option is not restricted in time or by the fact that a contrary decision had been adopted in the past. Member States may therefore, within the sphere of their national powers, also revoke the right of option after having introduced it and return to the basic rule that letting and leasing of immovable property are exempt from tax.’

20

One initial conclusion with regard to the present case can be drawn from that case-law. Under the 1994 StMBG, the German Government may lawfully restrict the scope of the right to opt for taxation on the letting and leasing of land. Article 13B and C allows Member States to decide, on the basis of their economic situation at a given time, whether to grant the right to opt for taxation and also the conditions or limits that will apply to the exercise of that right.

21

That being said I shall now examine whether, under Community law, Schloßstraße had already acquired the right to make the deduction at the time the 1994 StMBG entered into force and whether that right could be retroactively withdrawn.

B — Origin of the right to deduct VAT on investment costs

22

The German Government considers that under the scheme of the Sixth Directive the right to deduct VAT depends on whether the services taxed have been used in taxable operations. Consequently a final decision as to the right to deduct cannot be taken until it has been ascertained for what operations those services were actually used.

23

Applying those considerations to the facts described, the German Government argues that under Article 9(2) of the UStG as amended in 1994, Schloßstraße at no time enjoyed a provisional right to deduct input tax on the letting to the financial services company, since the latter did not use the leased property for taxable operations. It adds that the new version of the provision should be used as a basis since the taxable person did not let the building until after the entry into force of the StMBG, and the right to deduct should be determined when the operations in question take place and should therefore take account of any legislative amendments made before the commencement of those operations.

24

In my view, the German Government's argument is not consistent with the applicable provisions of the Sixth Directive as interpreted by the Court of Justice.

25

Under the Title, 'Origin and scope of the right to deduct, Article 17 of the Sixth Directive provides:

‘1. The right to deduct shall arise at the time when the deductible tax becomes chargeable.

2. In so far as the goods and services are used for the purposes of his taxable transactions, the taxable person shall be entitled to deduct from the tax which he is liable to pay:

(a)

value added tax due or paid in respect of goods or services supplied or to be supplied to him by another taxable person;

…8.

26

Pursuant to the first sentence of Article 10(2) of the Sixth Directive: 'The chargeable event shall occur and the tax shall become chargeable when the goods are delivered or the services are performed.

27

The Court has stated repeatedly that the deduction system is meant to relieve the trader entirely of the burden of the VAT payable or paid in the course of all his economic activities. The common system of value added tax consequentlyensures that all economic activities, whatever their purpose or results, provided that they are themselves subject to VAT, are taxed in a wholly neutral way.9.

28

The Court has also stated that in the absence of any provision empowering the Member States to limit the right of deduction granted to taxable persons, that right must be exercised immediately in respect of all the taxes charged on transactions relating to inputs. Such limitations on the right of deduction must be applied in a similar manner in all the Member States and therefore derogations are permitted only in the cases expressly provided for in the Directive.10. In this sense the Court indicated that the provisions Article 17(1) and (2) specify the conditions giving rise to the right to deduct and the extent of that right. They do not leave the Member States any discretion as regards their implementation. They therefore confer rights on individuals which they may invoke before a national court in order to challenge national rules which are incompatible with those provisions.11.

29

More specifically, in accordance with the case-law of the Court investment expenditure incurred for the purposes of and with the view to commencing a business must be regarded as an economic activity within the meaning of Article 4 of the Sixth Directive,12. and the taxable person therefore has the right to deduct the VAT paid on it. Any other interpretation would burden the trader with the cost of VAT in the course of his economic activity without allowing him to deduct it in accordance with Article 17 and would create an arbitrary distinction between investment expenditure incurred before actual operation of a business and expenditure incurred during operation.13.

30

Furthermore, the right to deduct VAT on investment expenditure remains acquired where the expected economic activity has not given rise to taxable transactions or where the taxable person has been unable to use the goods or services which gave rise to deduction in the context of taxable transactions by reason of circumstances beyond his control.14. It is contrary to the principle of legal certainty for the rights and obligations of taxable persons to depend on facts,circumstances or events which occurred after the tax authority made a finding in respect of those rights and obligations.15. A supply of investment goods during the adjustment period may give rise to an adjustment of the deduction under the conditions set out in Article 20(3) of the Directive.16.

31

It therefore follows from the relevant provisions of the Sixth Directive, as interpreted by the Court, that the right to deduct VAT on investment expenditure should be determined at the time when the goods or services to which the expenditure refers are delivered. If the taxable person declares that his actual intention is to use the investments in the performance of an activity which is taxable under the Sixth Directive or the national legislation in force, he will immediately acquire the right to deduct even though the planned activity never takes place.

32

Moreover, the connection between the acquisition of capital goods and the acquisition of the right to deduct is confirmed, in my opinion, by Article 20 of the Sixth Directive on adjustments of deductions. Paragraph 2 of that article states that in the case of capital goods, adjustment shall be spread over five years including that in which the goods were acquired, not when use of the capital goods by taxable persons commences.17.

33

Returning to the present case, it is for the national court to verify Schloßstraße's actual intention when the investment expenditure at issue was made.18. If its real intention was to use these investments to carry out taxable transactions — or even transactions that might become taxable by virtue of the right, later removed, to opt for taxation — then, as the Commission has claimed, Schloßstraße should be deemed to have acquired the right to deduct at the time when the services in question were supplied and before the changes to the law took place. I shall therefore now examine the retroactive removal of an acquired right to opt for taxation and entitlement to deduction.

C — The ability of Member States to remove, with retroactive effect, acquired rights to pay and deduct VAT

34

In discussing this point, I shall again refer to the judgment in Belgocodex.19. In that case, the plaintiff in the main proceedings had acquired a property which was to be renovated. He subsequently let the property to a company that used it for its economic activities. Belgocodex then deducted the input tax changed in respect of the renovation work.

35

Belgocodex made the deduction on the basis of the Law of 28 December 1992 amending the Belgian VAT Code and introducing the right to opt for taxation of certain lettings of immovable property. However, the Law stated that the implementing regulations would state the form of option, its method of exercise and the requirements that must be met by the lease. The implementing regulations were never adopted and on 6 July 1994 the 1992 Law was formally repealed with retroactive effect.

36

As a result of this derogation, the Belgian revenue authority refused to allow Belgocodex to make the deduction it claimed and the company therefore appealed to the Tribunal de Première Instance (Court of First Instance) Nivelles, which asked the Court of Justice for a ruling as to whether a Member State which has availed itself of the possibility provided for by Article 13C of the Sixth Council Directive and has thus given its taxpayers the right to opt for taxation of certain lettings of immovable property may abolish, in a subsequent law, that right of option and thus reintroduce the exemption in full.

37

Belgocodex claimed before the Court that the principle of the protection of legitimate expectations and the principle of legal certainty preclude retroactive repeal of the national legislation in question. It contended that, upon the adoption of the Belgian Law of 18 December 1992, it could legitimately count on the right of option, whether the Royal Decree implementing that law was adopted or not.

38

In its decision, the Court recalled that the principle of protection of legitimate expectations and the principle of legal certainty form part of the Community legal order and must be observed by the Member States when they exercise the powers conferred on them by Community directives. However, in the specific circumstances of that case, it was not for the Court but for the national court to determine whether a breach of those principles had been committed by the retroactive repeal of a law in respect of which the implementing decree had not been adopted.

39

The 'specific circumstances of the Belgocodex case were the doubts as to whether, in accordance with applicable Belgian law, the 1992 Law really hadprovided a right to opt for taxation in that case, since the implementing legislation had never been adopted. That was therefore a matter for the national court to determine.

40

The Commission claims that in the present case such specific circumstances are lacking. In the light of the judgment in Ghent Coal,20. it maintains that Schloßstraße cannot be deprived of the right to deduct for reasons beyond its control. The Commission takes the view that a restriction of the right of option introduced by the adoption of a law upon which transitional provisions confer retroactive effect, should be regarded for these purposes as constituting reasons beyond the control of the taxable person. Consequently, Schloßstraße should retain the benefit of the tax it had deducted before the legal amendment came into effect.

41

I share the Commission's view. It can be inferred from the order for reference that in the financial years 1992 and 1993, Schloßstraße complied with all the provisions of German law then applicable to the exercise of the right to opt for taxation. When the new law subsequently entered into force it precluded Schloßstraße from pursuing its plan to use those capital goods to perform taxable economic activities. In my view the change in the law constitutes 'circumstances beyond the control of the taxable person, within the meaning of the judgment in Ghent Coal, and may not deprive him of an acquired right to deduct.

42

I should add that although, as I have said, Article 13B and C of the Sixth Directive certainly does grant Member States wide discretion to regulate the right of option, including the right to remove it, that discretion may not be used to infringe Article 17(1) of the Directive by revoking an acquired right to deduct.

43

Any such revocation would, furthermore, be a violation of the taxable person's legitimate expectation that the provisions of the Directive will be correctly implemented. In this respect I should point out that compliance with the principle of protection of legitimate expectations, which is a general and superior principle of Community law for the protection of the individual,21. is binding on all national authorities entrusted with the implementation of Community provisions.22.

D — The effect of the provisional nature of the assessments

44

In my view the fact that, under national law, the tax authority may rectify provisional assessments of taxable persons as regards matters both of fact and of law23. does not alter the previous analysis.

45

The German Government contends that even where the application of a change in the law, to an acquired right to deduct in respect of services supplied to a taxable person before that change in the law, is deemed to be an unlawful retroactive application of that law, the principle of protection of legitimate expectations and the principle of legal certainty will not have been infringed in the present case since, as a result of the right to review provisional tax assessments granted under the AO, Schloßstraße could not claim that the principle of legitimate expectations existed as to the continued validity of its right to deduct.

46

The tax authority's power to carry out reviews and to amend provisional assessments sent by it to taxable persons, is available in most Member States and is incontestably useful in managing taxes in general and VAT in particular.24.

47

Consequently, if during a tax inspection it is discovered that a taxable person has attempted to defraud the Treasury by declaring as goods intended for company use goods actually acquired for his own private use, so as to be able to deduct the VAT paid on them, the tax authority can review the declaration ex officio and cancel the previously allowed deduction.

48

This also applies to the adjustment procedure set up under Article 20 of the Sixth Directive. Under this system, and so far as capital goods are specifically concerned, the taxable person must adjust the amount of the tax to be deducted when particular circumstances arise within a particular period of time. Thus, in this case, if Schloßstraße had changed the proposed use of the building by increasing, for example, the part of it intended for residential use, the tax authority could have reduced the deductible proportion of VAT pro rata.

49

However, the documents do not indicate that Schloßstraße committed any fraud or that it changed the use it intended to make of the building when it initially exercised its right to opt for taxation and deduction. Consequently, the only ground for revoking the acquired rights of option and deduction would be, in this case, the subsequent amendment of the law abolishing the right to opt for taxation on Schloßstraße's economic activities.

50

As I have already indicated, the right to deduct at issue in this case follows directly from Article 17(1) and (2) of the Sixth Directive. Consequently, Schloßstraße did have, on the basis of Community law, a legitimate right to expect that its right to deduct would be respected. In these circumstances, I consider that the tax authority is not entitled to use the tax assessment review procedure to abolish, with retroactive effect, this acquired right, as that would infringe the taxable person's legitimate expectations which are founded on Community law.

IV — Conclusion

51

In the light of the foregoing considerations, I propose that the Court reply as follows to the questions referred by the Bundesfinanzhof for a preliminary ruling:

Article 17(1) of the Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment must be interpreted as meaning that a Member State that decides to abolish the right to opt for deduction of tax on particular economic activities cannot withdraw, with retroactive effect, the right to deduct VAT paid on capital goods prior to the entry into force of that derogation for the purpose of engaging in those economic activities. This shall apply even if the deduction was initially granted to the taxable person subject to review.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.