HvJ EG, 16-07-1998, nr. C-264/96

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 52 van het Verdrag zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die het recht op een belastingaftrek voor in deze lidstaat gevestigde vennootschappen die deel uitmaken van een consortium door middel waarvan zij een houdstermaatschappij bezitten, afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat de activiteit van de houdstermaatschappij geheel of hoofdzakelijk bestaat in het houden van aandelen van in de betrokken lidstaat gevestigde dochtermaatschappijen.

Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn hun bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 21; 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16; 27 juni 1996 , Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 36, en 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 19).

Volgens vaste rechtspraak brengt de vrijheid van vestiging die in artikel 52 aan de onderdanen van de andere lidstaten wordt toegekend en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst inhoudt onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, overeenkomstig artikel 58 van het Verdrag voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een agentschap of een filiaal. Met betrekking tot de vennootschappen zij in dit verband opgemerkt, dat hun zetel in bovengenoemde zin, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat (arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 18, en 13 juli 1993, Commerzbank, C-330/91, Jurispr. blz. I-4017, punt 13).

Voorts moet worden gepreciseerd, dat de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, hoewel zij volgens hun bewoordingen met name het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, de lidstaat van oorsprong ook verbieden, de vestiging in een andere lidstaat te bemoeilijken van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationaal recht opgerichte en onder de definitie van artikel 58 vallende vennootschap (arrest van 27 september 1988 , Daily Mail and General Trust, 81/87, Jurispr. blz. 5483, punt 16).

Ingevolge de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, hebben vennootschappen die in een ingezeten consortium deelnemen en die door middel van een houdstermaatschappij van hun recht van vrije vestiging gebruik hebben gemaakt om in andere lidstaten dochtermaatschappijen op te richten, geen aanspraak op verlening van belastingaftrek ter zake van verliezen van een ingezeten dochtermaatschappij van de houdstermaatschappij, wanneer de meeste van de door de houdstermaatschappij gecontroleerde dochtermaatschappijen hun zetel buiten het Verenigd Koninkrijk hebben.

Het criterium van de zetel van de gecontroleerde dochtermaatschappijen in een dergelijke regeling leidt derhalve tot een gedifferentieerde fiscale behandeling van de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde consortiumdeelnemers. De belastingvermindering voor consortia wordt immers voorbehouden aan de vennootschappen die uitsluitend of voornamelijk dochtermaatschappijen controleren waarvan de zetel zich op het nationale grondgebied bevindt.

Onderzocht moet dus worden, of dit verschil in behandeling kan worden gerechtvaardigd in het licht van de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging.

Dienaangaande betoogt de regering van het Verenigd Koninkrijk, dat de situatie van ingezeten en niet-ingezeten vennootschappen voor de directe belastingen in het algemeen niet vergelijkbaar is. Zij voert twee soorten rechtvaardigingsgronden aan. In de eerste plaats beoogt de betrokken regeling het gevaar van belastingontduiking te verminderen; de leden van een consortium zouden namelijk de lasten van niet-ingezeten dochtermaatschappijen aan een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappij kunnen overdragen en de winst laten verblijven bij een niet-ingezeten dochtermaatschappij. De betrokken regeling moet dus voorkomen, dat de oprichting van dochtermaatschappijen in het buitenland wordt gebruikt om belastbare inkomsten aan de Britse fiscus te onttrekken. In de tweede plaats moet de regeling een daling van de belastingopbrengst ten gevolge van het loutere bestaan van niet-ingezeten dochtermaatschappijen tegengaan, daar de Britse fiscus de wegens de aftrek van de verliezen van de ingezeten dochtermaatschappijen gederfde inkomsten onmogelijk kan compenseren met het heffen van belasting over de winsten van buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappijen.

Wat de rechtvaardiging wegens het gevaar van belastingontduiking betreft, volstaat de opmerking, dat de in het hoofdgeding omstreden regeling niet specifiek tot doel heeft volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving van het Verenigd Koninkrijk te omzeilen, van een belastingvoordeel uit te sluiten, maar in het algemeen op elke situatie van toepassing is waarin de meerderheid van de dochtermaatschappijen van een groep, om welke reden dan ook, buiten het Verenigd Koninkrijk is gevestigd. De vestiging van een vennootschap buiten het Verenigd Koninkrijk betekent op zich evenwel niet, dat er sprake is van belastingontduiking, aangezien de betrokken vennootschap hoe dan ook onderworpen is aan het belastingstelsel van de staat van vestiging.

Bovendien staat het gevaar van overdracht van lasten, dat de regeling beoogt te vermijden, geheel los van het feit of de meerderheid van de dochtermaatschappijen in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd of niet. Er behoeft immers slechts één niet-ingezeten dochtermaatschappij te zijn om het door de regering van het Verenigd Koninkrijk geschetste gevaar te scheppen.

In antwoord op het argument, dat de inkomstenderving als gevolg van de verlening van belastingaftrek voor de verliezen van de ingezeten vennootschappen niet kan worden gecompenseerd door het heffen van belasting over de winsten van buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappijen, moet worden opgemerkt, dat vermindering van de belastinginkomsten niet behoort tot de in artikel 56 van het Verdrag opgesomde gronden en niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een ongelijke behandeling die in beginsel onverenigbaar is met artikel 52 van het Verdrag.

Het Hof heeft weliswaar aanvaard, dat de noodzaak om de samenhang van een fiscaal stelstel te verzekeren, in bepaalde omstandigheden een rechtvaardiging kan opleveren voor een regeling die de fundamentele vrijheden beperkt (zie in die zin, arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, en Commissie/België, C-300/90, Jurispr. blz. I-305). In de aangehaalde zaken bestond evenwel een rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de premies enerzijds, en de heffing van belasting over de door de verzekeringsmaatschappijen uit hoofde van ouderdoms- en overlijdensverzekeringen uit te keren bedragen anderzijds, welk verband behouden moest blijven om de samenhang van het betrokken fiscaal stelsel te verzekeren. In casu ontbreekt een zodanig rechtstreeks verband tussen de aftrek van verliezen van een ingezeten dochtermaatschappij en de heffing van belasting over de winsten van buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappijen.

Op de eerste vraag moet derhalve worden geantwoord, dat artikel 52 van het Verdrag zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die het recht op een belastingaftrek voor in deze lidstaat gevestigde vennootschappen die deel uitmaken van een consortium door middel waarvan zij een houdstermaatschappij bezitten, en die hun recht op vrije vestiging uitoefenen om via deze houdstermaatschappij in andere lidstaten dochtermaatschappijen op te richten, afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat de activiteit van de houdstermaatschappij geheel of hoofdzakelijk bestaat in het houden van aandelen van in de betrokken lidstaat gevestigde dochtermaatschappijen.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen de draagwijdte van de in artikel 5 van het Verdrag neergelegde verplichting tot loyale samenwerking te zien gepreciseerd. Indien uit het antwoord op de eerste vraag zou blijken, dat de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, in strijd is met het gemeenschapsrecht in zover geen belastingaftrek wordt verleend indien de aan het consortium toebehorende houdstermaatschappij voornamelijk dochtermaatschappijen controleert die hun zetel in de Gemeenschap hebben, in een geval waarin aan deze voorwaarde niet wordt voldaan door de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappijen, vraagt de verwijzende rechter zich in het bijzonder af, of hij deze wettelijke regeling ook dan buiten toepassing moet laten dan wel haar in overeenstemming met het gemeenschapsrecht moet uitleggen, indien de houdstermaatschappij hoofdzakelijk dochtermaatschappijen controleert die hun zetel in derde landen hebben.

Dienaangaande moet worden beklemtoond, dat de verschillende behandeling naargelang de aan het consortium toebehorende houdstermaatschappij al dan niet uitsluitend of hoofdzakelijk aandelen van dochtermaatschappijen houdt die hun zetel in derde landen hebben, niet onder de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt.

Bijgevolg verzetten enerzijds de artikelen 52 en 58 van het Verdrag zich niet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke geen belastingaftrek wordt verleend aan een ingezeten consortiumlid, wanneer de activiteit van de aan het consortium toebehorende houdstermaatschappij geheel of hoofdzakelijk bestaat in het houden van aandelen van dochtermaatschappijen die hun zetel in derde landen hebben. Anderzijds is artikel 5 van het Verdrag evenmin van toepassing.

Wanneer het aan de nationale rechter voorgelegde geschil betrekking heeft op een situatie die niet onder de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt, verplicht het gemeenschapsrecht de nationale rechter dus niet zijn wetgeving in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te leggen of buiten toepassing te laten. Wanneer een bepaalde regeling buiten toepassing moet worden gelaten in een situatie die onder de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt, doch wel toepasselijk is in een situatie die daar niet onder valt, is het aan de bevoegde instelling van de betrokken staat deze rechtsonzekerheid uit de weg te ruimen voorzover daardoor nadeel kan ontstaan voor uit communautaire regels voortvloeiende rechten.

In omstandigheden als die van het hoofdgeding houdt artikel 5 van het Verdrag voor de nationale rechter derhalve geen verplichting in, zijn wettelijke regeling in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te leggen of buiten toepassing te laten in een situatie die niet onder de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt.