HvJ EG, 19-02-1998, nr. C-318/96

Dan moet nu worden getoetst, of de Kammerumlage I voldoet aan deze voornaamste kenmerken van de BTW. In de eerste plaats moet dus het (tweeledige) criterium worden onderzocht, of de Kammerumlage I algemeen van toepassing is op transacties betreffende goederen en diensten. Volgens de Commissie is aan de voorwaarde van algemeenheid voldaan. Zij verwijst daartoe naar de verwijzingsbeschikking en de uiteenzettingen van de verwijzende rechter, blijkens welke de Kammerumlage verschuldigd is door elke ondernemer uit industrie, ambacht en handel. Voorts wijst zij op § 3, lid 2, Handelskammergesetz, dat bepaalt dat van de kamers van koophandel lid zijn alle natuurlijke en rechtspersonen alsmede alle vennootschappen onder firma of handelsvennootschappen die een zelfstandige onderneming mogen exploiteren in ambacht, industrie, handel, geld-, krediet- en verzekeringswezen, vervoer en toerisme. Dat de Kammerumlage I over transacties wordt geheven blijkt volgens de Commissie uit § 57, lid 1, Handelskammergesetz, dat bepaalt, dat de bijdrage moet worden berekend aan de hand van de bedragen die als omzetbelasting verschuldigd zijn op grond van de aan het lid van de kamer van koophandel door andere ondernemers geleverde goederen of verrichte diensten. Dit betekent, dat de bijdrage wordt berekend over de omzetbelasting die door de leverancier voor zijn geleverde goederen moet worden betaald, en dus over diens transacties.

Volgens de Italiaanse en de Duitse regering daarentegen heeft de Kammerumlage I geen algemene werking. De Italiaanse regering wijst er daartoe op, dat de bijdrage niet wordt geheven van beoefenaars van de vrije beroepen en van ondernemers met een omzet beneden 2 miljoen ÖS. Volgens de Commissie doet dit evenwel niet af aan het algemene karakter van de Kammerumlage I, daar ook de Zesde richtlijn bepaalde bijzondere regelingen kent voor kleine ondernemers, landbouwers en vrije beroepen, hetgeen stellig niet betekent dat de BTW geen algemeen karakter heeft.

De Oostenrijkse regering stelt echter, dat de Kammerumlage I niet in alle gevallen wordt berekend op basis van de vooromzetten, dat wil zeggen over de aan het lid van de kamer geleverde goederen. Zo zijn in § 57, lid 2, Handelskammergesetz voor kredietinstellingen en verzekeringsmaatschappijen andere heffingsgrondslagen vastgesteld. Volgens § 57, lid 3, kan de Kammertag in geval van onevenredige belasting van bepaalde bedrijfstakken besluiten, delen van de heffingsgrondslag voor de berekening van de bijdrage buiten beschouwing te laten, hetgeen voor enkele branches inderdaad is gebeurd. Zo bestaan er op de berekening van de Kammerumlage I volgens § 57, lid 2, Handelskammergesetz uitzonderingen voor kredietinstellingen, financieringsinstellingen, verzekeringsmaatschappijen, projectontwikkelaars, de aardolie-industrie, de handel in brandstoffen en minerale oliën, inkooporganisaties in de levensmiddelenbranche, expediteurs en ondernemingen voor goederentransport, alsmede benzinestations. Hieruit blijkt, dat de koppeling aan de vooromzetten slechts één van de berekeningsmogelijkheden is.

De omvang van de Kammerumlage is ter terechtzitting uiteengezet door de Finanzlandesdirektion für Salzburg. Volgens de verstrekte gegevens is slechts ongeveer de helft van de leden van de kamers van koophandel de Kammerumlage I verschuldigd, dat wil zeggen ongeveer 111 000 leden. Ook zou in aanmerking moeten worden genomen, dat er maar heel weinig leden zijn die alleen de Kammerumlage I behoeven te betalen. De Kammerumlage I wordt namelijk in verreweg de meeste gevallen tegelijk met de Kammerumlage II geheven. Slechts in een paar duizend gevallen wordt alleen de Kammerumlage I geheven. Ten slotte wordt de Kammerumlage II, zo bleek ter terechtzitting, in ongeveer 6 000 gevallen niet geheven in combinatie met een over de vooromzetten berekende Kammerumlage I. Ook daaruit zou blijken, dat de berekening van de Kammerumlage I over de vooromzetten slechts een van de mogelijkheden is en niet als algemeen kan worden beschouwd. Dat de combinatie van Kammerumlage I en Kammerumlage II voor de in casu te beantwoorden vraag niet van belang is, is hiervóór reeds uiteengezet.

De Italiaanse regering wijst er ten slotte op, dat de Kammerumlage I ook niet verschuldigd is over alle transacties van leden van de kamers van koophandel, maar enkel over die waarvoor het lid goederen geleverd en diensten verricht heeft gekregen en dus omzetbelasting heeft moeten betalen. Daarvan is door de Finanzlandesdirektion für Salzburg ter terechtzitting een voorbeeld gegeven. Dit betrof het geval dat de bijdrageplichtige ondernemer het geleverde goed geheel zelf heeft vervaardigd, zonder inbreng van buiten. In zo'n geval zou geen Kammerumlage I verschuldigd zijn. In de redenering van de Oostenrijkse regering wordt de Kammerumlage over het algemeen berekend aan de hand van de inbreng van buiten de onderneming, dat wil zeggen datgene wat de onderneming aan geleverde goederen en verrichte diensten ontvangt. Aangezien het belangrijkste kenmerk is, dat de Kammerumlage I wordt geheven volgens het beginsel van evenredigheid aan de mate waarin van de kamers van koophandel gebruik wordt gemaakt, moet per geval worden bepaald hoe deze evenredigheid het best kan worden bereikt. Om die reden wordt de inbreng van buiten deels bepaald aan de hand van de lonen, maar deels ook aan de hand van de leveringen, en bij verzekeringsmaatschappijen bijvoorbeeld volgens weer andere methoden.

Zoals reeds gezegd, is dit alles echter niet van belang, daar moet worden getoetst of de berekening van de Kammerumlage op basis van de vooromzetten verenigbaar is met het BTW-stelsel. Daarbij moet worden onderzocht, of de Kammerumlage I als een algemene belasting of heffing in de zin van de BTW is te beschouwen. Dit hangt in de eerste plaats af van de betekenis van het begrip ‘algemeen’, zodat niet bij voorbaat valt uit te sluiten, dat ook een berekeningswijze die slechts een van de mogelijke berekeningswijzen is, als algemeen in de zin van de BTW kan worden beschouwd.

Uit de opmerkingen van partijen wordt duidelijk, dat zij in hun betogen uitgaan van uiteenlopende opvattingen van het begrip ‘algemeen’. De rechtspraak van het Hof levert geen eenduidige definitie van dit begrip op. Derhalve is het noodzakelijk, meerdere arresten over de algemene gelding van belastingen onder de loep te nemen om tot een afgrenzingscriterium te kunnen komen. Zo oordeelde het Hof, dat een bijzondere verbruiksbelasting op personenauto's die hetzij bij levering hetzij bij invoer werd geheven, niet het kenmerk van algemene gelding bezat. Het Hof achtte dit geen algemene belasting, daar zij slechts drukte op twee specifieke categorieën producten, te weten personenauto's en motorrijwielen.16.

In dezelfde zin besliste het Hof over een door een gemeente ingevoerde belasting, die door eenieder die gewoonlijk of bij gelegenheid op het grondgebied van de gemeente openbare vertoningen of vermakelijkheden organiseert en de bezoekers of deelnemers daarvoor een entreegeld doet betalen, verschuldigd is op het brutobedrag van al de ontvangsten. Deze werd niet als algemene belasting beschouwd daar zij slechts op een beperkte categorie goederen en diensten werd toegepast.17.

Ten slotte werd een aanvullende bijdrage aan de Cassa di Previdenza, waarbij alle advocaten die hun beroep gewoonlijk in Italië uitoefenen aangesloten moeten zijn, niet als een algemene belasting beschouwd. Alle toegelaten advocaten moesten alle honoraria die deel uitmaakten van hun jaaromzet in de zin van de BTW, met een bepaald percentage verhogen en het bedrag ervan afdragen aan de Cassa. Ook in dit geval achtte het Hof deze aanvullende bijdrage geen heffing met een algemeen karakter, en wel omdat de heffing slechts gold voor advocaten en zij bovendien niet van toepassing was op alle honoraria, maar alleen voor gerechtelijke werkzaamheden.18.

Hieruit blijkt, dat een belasting geen algemeen karakter bezit, wanneer zij slechts op specifieke producten, werkzaamheden of categorieën personen betrekking heeft. In casu zou men nu kunnen menen dat, evenals in het laatste aangehaalde geval, slechts een beperkte categorie personen, te weten de leden van de kamers van koophandel, door deze bijdrage wordt getroffen en dat zij derhalve niet als een algemene belasting valt aan te merken.

Zo eenvoudig is het echter niet. Weliswaar zijn bepaalde ondernemingen — zoals uit de opmerkingen van partijen blijkt — niet aan de Kammerumlage I onderworpen (bijvoorbeeld wanneer hun jaaromzet niet meer dan 2 miljoen ÖS bedraagt), maar dit betekent niet dat slechts bepaalde categorieën personen en dus ook bepaalde werkzaamheden en omzetten met deze bijdrage worden belast. De Kammerumlage I geldt immers voor ondernemers uit alle economische sectoren. Dit beantwoordt aan doel en strekking van het Handelskammergesetz, namelijk dat zo mogelijk allen die van de kamers van koophandel gebruik maken, deze ook medefinancieren. De personenkring wordt in § 1, lid 1, § 3, leden 2 en 3, Handelskammergesetz dermate ruim omschreven, dat de stelling van de Oostenrijkse regering dat slechts weinig ondernemingen door de Kammerumlage I worden getroffen, niet zonder meer juist kan worden bevonden. De uitzonderingen die de Oostenrijkse regering noemt, zijn zelfs eerder te zien als een bevestiging van de regel, dat de Kammerumlage I algemeen wordt toegepast.

Beziet men de regelingen voor kredietinstellingen en verzekeringsondernemingen, die anders wordt berekend dan op basis van de vooromzetten, dan zou men tot een andere conclusie kunnen komen. Maar ook deze uitzondering betekent slechts, dat bepaalde groepen ondernemingen en activiteiten van de op basis van de vooromzetten berekende Kammerumlage I zijn uitgesloten. Voor de conclusie dat de Kammerumlage I geen algemeen karakter bezit, zou echter vereist zijn dat de belasting of heffing alleen zeer specifieke groepen personen, zaken of activiteiten treft. De bijdrage betreft echter als regel een groot deel van het economische leven en de economische activiteiten. De conclusie dat de Kammerumlage I geen algemeen karakter in de zin van de Zesde richtlijn bezit, moet dan ook onjuist worden geacht.

Vervolgens moet worden nagegaan, of de Kammerumlage I — ofschoon zij een algemene belasting over omzetten is — om de enkele reden dat zij speciaal voor de financiering van de kamers van koophandel in het leven is geroepen, niet kan worden aangemerkt als een op omzetbelasting gelijkende heffing in de zin van artikel 33. Ik wijs in dit verband op het arrest Rousseau Wilmot, waarin het Hof te oordelen had over een solidariteitsbijdrage voor de financiering van sociale fondsen. Die bijdragen waren speciaal ter financiering van deze sociale fondsen in het leven geroepen. Zij werden geheven over de activiteit van de ondernemingen of van bepaalde categorieën ondernemingen, en werden berekend op de grondslag van de totale jaaromzet, zonder de prijs van goederen en diensten rechtstreeks te beïnvloeden.19. Ook in dat geval knoopte het Hof aan bij de functie van artikel 33, namelijk te beletten dat de werking van het gemeenschappelijk BTW-stelsel in gevaar wordt gebracht. Artikel 33 kan derhalve niet ten doel hebben, aldus het Hof, dat ‘de lidstaten de handhaving of invoering verbieden van rechten of heffingen die geen fiscaal karakter hebben, maar die speciaal zijn ingesteld om sociale fondsen te voeden, berusten op de activiteit van de ondernemingen of van bepaalde categorieën ondernemingen, en worden berekend op de grondslag van de totale jaaromzet, zonder de prijs van goederen en diensten rechtstreeks te beïnvloeden’.20.

Daaruit zou men kunnen concluderen, dat ook een ‘lidmaatschapsbijdrage’ voor de financiering van een organisatie voor zelfbestuur niet als belasting of recht in de zin van artikel 33 kan worden beschouwd. Daarbij moet evenwel worden bedacht, dat artikel 33 niet alleen niet van toepassing was, omdat de bijdrage in het leven was geroepen voor de financiering van sociale fondsen, maar ook omdat wezenlijke kenmerken van de BTW ontbraken. Ook in dat geval gaven de wezenlijke kenmerken van de BTW derhalve de doorslag.

Ook de Kammerumlage I moet dus aan de wezenlijke kenmerken van de BTW worden getoetst. Zoals reeds vastgesteld, voldoet zij aan het eerste van die kenmerken, daar de Kammerumlage I algemeen op transacties betrekking heeft.

Ook kan in dit verband echter van belang zijn, welke transacties zij betreft. Het is nodig dit punt thans te onderzoeken, daar de vraag of aan het tweede criterium — de evenredigheid — is voldaan, ervan afhangt, van welke transacties wordt uitgegaan. Zoals reeds opgemerkt, berust het gemeenschappelijk BTW-stelsel op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven. Ingevolge artikel 2 van de Zesde richtlijn zijn aan deze belasting over de toegevoegde waarde onderworpen:

Belastingplichtig in de zin van de Zesde richtlijn is ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat daarvan.21. De Zesde richtlijn knoopt derhalve aan bij de economische activiteit van de belastingplichtige. Over zijn leveringen en diensten, dat wil zeggen de door hem verrichte handelingen, wordt de BTW geheven. Dit volgt ook uit artikel 11 A, lid 1, sub a, waarin de maatstaf van heffing wordt bepaald. Bij leveringen van goederen en diensten is de maatstaf van heffing al hetgeen de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt. Dat wil zeggen dat degene die de te belasten handelingen verricht, ook belastingplichtige is in de zin van de Zesde richtlijn.

Bij de Kammerumlage I zijn het echter juist niet de handelingen van de belastingplichtige waarover de heffing wordt berekend en die dus rechtstreeks door de heffing worden belast. De berekeningsgrondslag is de door het lid van de kamer met de prijs aan zijn leverancier betaalde BTW. Het zijn dus de handelingen van de leverancier die de berekeningsgrondslag van de Kammerumlage vormen. Volgens de Oostenrijkse regering volgt hieruit, dat de Kammerumlage I geen omzetbelasting in de zin van artikel 33 is.

Dat het de handelingen van de belastingplichtige zijn die worden belast, kan alleen worden gezegd, voor zover mag worden aangenomen dat de ondernemer die de Kammerumlage verschuldigd is, de prijs van zijn te leveren goed of dienst met de door hem te betalen Kammerumlage zal verhogen, om deze zo naar de volgende verbruikersfase door te schuiven. Daarbij moet echter worden bedacht, dat er geen direct verband bestaat tussen de betaalde Kammerumlage I en de door het lid van de kamer verrichte handeling. Zoals de Finanzlandesdirektion für Salzburg ter terechtzitting met een voorbeeld heeft verduidelijkt, leidt niet elke handeling van de belastingplichtige tot heffing van Kammerumlage. Wanneer de belastingplichtige ondernemer zijn te leveren goed of dienst geheel zelf vervaardigt, zonder inbreng van buiten, is hij geen Kammerumlage I verschuldigd. Zij wordt derhalve niet — ook niet als kostenfactor — in de prijs van het goed of de dienst verwerkt.

Zelfs al zou omgekeerd kunnen worden vastgesteld, dat steeds wanneer Kammerumlage I moet worden betaald, het lid van de kamer ook een overeenkomstige handeling verricht, bestaat toch niet het volgens het BTW-stelsel noodzakelijke verband tussen de belastingheffing en de desbetreffende handeling. Dit wordt duidelijk bij beschouwing van het volgende te onderzoeken criterium, dat eist, dat de belasting of heffing strikt evenredig is aan de prijs van het goed of de dienst.

Volgens de Commissie wel. Zij wijst in dit verband op de formulering van § 57 Handelskammergesetz, waarin is bepaald dat de Kammerumlage wordt geheven volgens het beginsel van evenredigheid aan de mate waarin zij van de diensten van de kamers van koophandel gebruik maken, en wel zo dat volgens § 57 deze evenredigheid ‘mede [kan] worden vastgesteld aan de hand van de verhouding tussen de hoogte van de bijdrage en het verschil tussen de in- en verkoopprijzen’. Deze formulering is te vaag om tot evenredigheid te concluderen. In welke gevallen de Kammerumlage I werkelijk evenredig is aan de mate waarin van de diensten van de kamers van koophandel gebruik wordt gemaakt, blijft een kwestie van interpretatie, want de evenredigheid kan slechts ‘mede’, dat wil zeggen ‘onder meer’, worden vastgesteld aan de hand van de verhouding tussen de hoogte van de bijdrage en het verschil tussen de in- en verkoopprijzen, dus de winst. Bovendien wordt deze evenredigheid, naar ter terechtzitting bleek, alleen gezien als hoger beginsel en leidraad, waaraan per onderneming met verschillende berekeningswijzen uitvoering wordt gegeven. Eén van deze berekeningswijzen is de berekening aan de hand van de vooromzetten. Daarmee is echter nog niet aangetoond, dat deze berekeningswijze werkelijk leidt tot een belasting die strikt evenredig is aan de prijs van de geleverde goederen en diensten.

Tot staving van de evenredigheid stelt de Commissie verder, dat de Kammerumlage I moet worden berekend ‘op de grondslag van de omzetbelasting’22. en ‘reeds daarom deelt in de evenredigheid daarvan’. Daarover valt op te merken, dat de door het lid van de kamers van koophandel tegelijk met de prijs betaalde en aan de berekening van de Kammerumlage I ten grondslag liggende belasting rust op de transacties van de leverancier, dat wil zeggen de vooromzetten. Deze belasting is strikt evenredig aan de prijs van de door de leverancier geleverde goederen of diensten. Aangezien de Kammerumlage I een promillage is van deze omzetbelasting, kan ervan worden uitgegaan, dat zij zelf ook strikt evenredig is aan de prijs van deze goederen of diensten. De desbetreffende handelingen zijn evenwel — zoals hiervóór aangetoond — niet die van de voorgaande handelsfase, maar die welke door het lid van de kamer van koophandel zelf zijn verricht. Of ook ten opzichte van de daarvoor berekende prijs strikte evenredigheid bestaat, is de vraag.

Zelfs ervan uitgaande, dat de belastingplichtige ondernemer de door hem verschuldigde Kammerumlage I op de prijs van de door hem geleverde goederen en diensten zet, is het niet waarschijnlijk, dat het bedrag van die bijdrage strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten. De hoogte van de Kammerumlage I hangt af van de goederen en diensten die de belastingplichtige ondernemer voor zijn handelingen nodig heeft. De prijs van de goederen en diensten die hij vervolgens levert, wordt echter niet alleen bepaald naar de omvang van die geleverde goederen en diensten, maar ook naar die van zijn eigen verrichtingen. Deze zijn variabel en kunnen dus verschillend uitwerken op de prijs van het eindproduct. Zo heeft de Finanzlandesdirektion für Salzburg ter terechtzitting erop gewezen, dat de toegevoegde waarde per bedrijfstak en zelfs binnen een bedrijfstak kan verschillen naargelang de ondernemer erin slaagt, de ingezette middelen optimaal te benutten. Een bedrijfstak met een hoog rendement is bijvoorbeeld het krediet- en verzekeringswezen. In die tak zijn op basis van de door andere ondernemers geleverde goederen en diensten slechts lage bedragen aan BTW verschuldigd. Dat betekent, dat ondanks een hoog rendement toch een betrekkelijk geringe Kammerumlage I behoeft te worden afgedragen. Dit is stellig ook de reden dat de wetgever voor deze sector in § 57, lid 2, Handelskammergesetz een aparte regeling heeft getroffen, waarbij de Kammerumlage I niet wordt berekend aan de hand van de vooromzetten.

Om deze redenen kan niet worden geconcludeerd, dat de Kammerumlage I steeds strikt evenredig is aan de prijs van de geleverde goederen en diensten. Dit doet vermoeden, dat de Kammerumlage I — zoals onder meer door de Oostenrijkse en de Duitse regering is betoogd — slechts een kostenfactor is die net als andere kostenfactoren de prijs van het eindproduct beïnvloedt, maar niet als BTW kan worden beschouwd.

Derhalve moet worden vastgesteld, dat de Kammerumlage I niet op een met de BTW vergelijkbare wijze de transacties van de leden van de kamers van koophandel belast en ook niet strikt evenredig is aan de prijs van de door deze leden geleverde goederen en diensten.

Dan moet nu worden onderzocht, of deze conclusie anders wordt wanneer de handelingen van de leverancier van het lid van de kamer van koophandel worden bezien. In die zin heeft ook de Commissie ter terechtzitting erop gewezen, dat in het BTW-stelsel tegenover het ontvangen van een prestatie steeds een tegenprestatie staat.

In dit verband zou men kunnen stellen, dat in het kader van artikel 33 uitsluitend doorslaggevend is, dat handelingen — ongeacht van wie — op een met de BTW vergelijkbare wijze worden belast. Neemt men de handelingen van de leverancier van het lid van de kamer van koophandel als grondslag, dan kan men ervan uitgaan, dat deze belast worden, aangezien de Kammerumlage I over deze handelingen wordt berekend. De Kammerumlage I is zoals reeds aangetoond ook evenredig aan de prijs van de in deze vorige handelsfase geleverde goederen en diensten. Ik wijs er echter op, dat niet de leverancier de Kammerumlage I moet betalen, maar de ontvanger van de goederen of diensten.

Dit behoeft niet noodzakelijk te betekenen, dat de Kammerumlage I niet als een op BTW gelijkende belasting is te beschouwen. Ook in het BTW-stelsel is het immers eigenlijk de ontvanger van de prestatie die de BTW betaalt. Hij betaalt de BTW tegelijk met de prijs aan de leverancier, die ze dan aan de fiscus afdraagt (onder aftrek van de door hemzelf betaalde BTW op de vooromzetten). In het BTW-stelsel is het zo geregeld, dat de belasting op de volgende productiefase wordt afgewenteld. Ook bij de Kammerumlage I is het de ontvanger van de goederen en diensten die de belasting betaalt. Het verschil met de BTW is, dat hij de Kammerumlage niet aan de leverancier betaalt, maar deze zelf afdraagt.

Tot zover zou men kunnen stellen, dat — strikt principieel gezien — handelingen op een op de BTW gelijkende wijze worden belast. De vraag is echter, of in deze zienswijze ook aan de andere criteria van de BTW is voldaan.

Zoals door het Hof is vastgesteld, kan een belasting slechts dan het karakter van omzetbelasting in de zin van artikel 33 hebben, wanneer zij op de verbruiker kan worden afgewenteld.23. Dit betekent ook, dat het goed of de dienst wanneer het bij de niet-belastingplichtige eindverbruiker is beland, met een bedrag aan BTW belast blijft dat proportioneel is aan de prijs die deze aan zijn leverancier heeft betaald.24. In het BTW-stelsel wordt de BTW tot de eindverbruikersfase steeds door de ontvanger aan de leverancier betaald, die de belasting — onder aftrek van de belasting die hij als ontvanger van andere goederen en diensten heeft betaald — afdraagt. Daarbij is de BTW steeds strikt evenredig aan de prijs van de geleverde goederen en diensten. Dit geldt ook voor de door de eindverbruiker te betalen BTW.

In het geval van de Kammerumlage I echter is de levering aan het lid van de kamer van koophandel de belaste transactie. De Kammerumlage I wordt daarbij door de ontvanger betaald. Bij de levering aan de eindverbruiker, die geen lid van de kamer van koophandel is, is derhalve geen Kammerumlage I verschuldigd. Zij is verschuldigd in de vorige handelsfase, bij de levering aan de laatste ondernemer, die haar ook heeft betaald. Men kan er wel van uitgaan, dat deze laatste ondernemer in de productieketen de belasting naar de eindverbruiker doorschuift, maar dit is geen door de Zesde richtlijn bedoelde belasting van de eindverbruiker. Het is geen rechtstreekse afwenteling van de belasting op de ontvanger, die bij de belaste transactie het goed of de dienst geleverd heeft gekregen, maar een belasting via de prijscalculatie die in een volgende fase plaatsvindt. Bovendien is de Kammerumlage I, zoals ik reeds heb uiteengezet, niet strikt evenredig aan de prijs die door de eindverbruiker moet worden betaald.

Daarmee staat ook vast, dat aan het derde door het Hof geformuleerde criterium niet is voldaan: de Kammerumlage I wordt niet in elk stadium van het productie- en distributieproces (met inbegrip van de kleinhandelsfase) geheven. De laatste fase — de evenredige afwenteling op de consument — ontbreekt.

Dit zou eventueel anders kunnen zijn, wanneer men toch de transacties van het lid van de kamer van koophandel in aanmerking neemt. Aangezien ondernemers van alle productie- en handelsfasen lid zijn van de kamers van koophandel, zou men kunnen stellen, dat de Kammerumlage I in alle stadia van het productie- en distributieproces wordt geheven. Ik herinner er echter aan, dat — gesteld dat men hiervan zou uitgaan — de Kammerumlage I toch niet evenredig is.

Wat nu het vierde criterium betreft, de koppeling aan de toegevoegde waarde van de goederen en diensten, staat vast, dat de Kammerumlage I niet rust op de toegevoegde waarde van de goederen, daar zij uitsluitend wordt berekend aan de hand van de voorbelasting, dat wil zeggen de voor de leveringen aan het lid van de kamer van koophandel te betalen BTW. Omstreden is echter, of een belasting of heffing in de zin van artikel 33 absoluut aan dit criterium moet voldoen. In de rechtspraak van het Hof is meermalen een belasting of heffing niet op de BTW gelijkend bevonden, onder meer omdat zij niet rustte op de toegevoegde waarde van de goederen.25. De Commissie is evenwel een andere opvatting toegedaan. Zij beroept zich daarvoor op het arrest Dansk Denkavit, waarin het Hof oordeelde, dat een belasting niet in alle opzichten met de BTW behoeft overeen te komen om het karakter van omzetbelasting te hebben.26. Het Hof verklaart verder: ‘Het is voldoende, dat zij de voornaamste kenmerken van de BTW vertoont.’27. Een van deze door het Hof vastgestelde voornaamste kenmerken is echter, dat de belasting rust op de toegevoegde waarde van de goederen en diensten. Voor onverenigbaarheid van een belasting of heffing met het BTW-stelsel is derhalve absoluut vereist, dat deze op de toegevoegde waarde van de goederen en diensten rust.

Er moet wel op worden gewezen, dat naar het Hof herhaaldelijk heeft verklaard het goederen- en dienstenverkeer ‘onder alle omstandigheden’ op dezelfde wijze als de BTW wordt getroffen, wanneer het gaat om belastingen, heffingen en rechten die de voornaamste kenmerken van de BTW vertonen.28. Daaruit kan echter niet worden afgeleid, dat een belasting niet met artikel 33 in strijd kan zijn indien een van deze kenmerken — in het bijzonder de koppeling aan de BTW — ontbreekt. Daarop wijst ook de formulering van artikel 33 zelf. Daarin wordt slechts bepaald dat, in het algemeen, alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting bezitten, kunnen worden gehandhaafd. Eventueel kan dus ook een omzetbelasting die niet op de toegevoegde waarde van de goederen en diensten rust, ingevolge artikel 33 als onverenigbaar met het BTW-stelsel worden aangemerkt. In dat geval moet dan worden onderzocht, of de belasting dan wel heffing ondanks het ontbreken van dit kenmerk de werking van het gemeenschappelijk BTW-stelsel op een op de BTW gelijkende wijze belast. Daar in het onderhavige geval echter reeds vaststaat, dat de Kammerumlage I op andere gronden (geen evenredigheid en geen mogelijkheid van afwenteling op de eindverbruiker) geen op de BTW gelijkende belasting is, kan het ontbreken van nog een wezenlijk kenmerk — de koppeling aan de BTW — enkel een bevestiging zijn van de conclusie dat het BTW-stelsel niet in gevaar wordt gebracht.

Derhalve kan worden vastgesteld, dat de in geding zijnde Kammerumlage I geen op de BTW gelijkende heffing in de zin van artikel 33 van de Zesde richtlijn is. Zij is een kostenfactor, die de prijs van goederen kan beïnvloeden en die dient ter financiering van een organisatie voor zelfbestuur. Zo daarbij door de Kammerumlage I handelingen worden belast, dan toch niet op een met artikel 33 strijdige wijze, daar zij niet wordt geheven naast de BTW, maar als bijzonder recht enkel de betaalde voorbelasting als maatstaf van heffing neemt.

De tweede prejudiciële vraag moet derhalve aldus worden beantwoord, dat artikel 33 van de Zesde richtlijn de heffing van Kammerumlage I niet verbiedt.