HvJ EG, 17-09-1997, nr. C-141/96

HvJ EG, 17-09-1997, nr. C-141/96

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 17‑09‑1997

G. C. Rodríguez Iglesias, G. F. Mancini, J. C. Moitinho de Almeida, J. L. Murray, L. Sevón, P. J. G. Kapteyn, C. Gulmann, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet, G. Hirsch, P. Jann, H. Ragnemalm, M. Wathelet

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF

17 september 19971.

In zaak C-141/96,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag van het Bundesfinanzhof, in het aldaar aanhangig geding tussen

Finanzamt Osnabrück-Land

en

B. Langhorst,

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de artikelen 21, punt 1, sub c en 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE,

samengesteld als volgt: G. C. Rodríguez Iglesias, president, G. F. Mancini, J. C. Moitinho de Almeida (rapporteur), J. L. Murray en L. Sevón, kamerpresidenten, P. J. G. Kapteyn, C. Gulmann, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet, G. Hirsch, P. Jann, H. Ragnemalm en M. Wathelet, rechters,

advocaat-generaal: P. Léger

griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

•

de Duitse regering, vertegenwoordigd door E. Röder, Ministerialrat bij het Bondsministerie van Economische zaken, als gemachtigde,

•

de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door S. Ridley, van het Treasury Solicitor's Department, als gemachtigde, en S. Lee, Barrister,

•

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door J. Sack, juridisch adviseur, als gemachtigde,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van de Duitse regering, vertegenwoordigd door E. Röder, de Griekse regering, vertegenwoordigd door V. Kontolaimos, adjunct-juridisch adviseur bij de juridische dienst van de staat, en A. Rokofyllou, bijzonder adviseur van de onderminister van Buitenlandse zaken, als gemachtigden, de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door S. Ridley en S. Richards, Barrister, en de Commissie, vertegenwoordigd door J. Sack, ter terechtzitting van 15 april 1997,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 27 mei 1997,

het navolgende

Arrest

1

Bij beschikking van 14 maart 1996, ten Hove ingekomen op 29 april daaraanvolgend, heeft het Bundesfinanzhof krachtens artikel 177 EG-Verdrag drie prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 21, punt 1, sub c en 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1, hierna: ‘Zesde richtlijn’).

2

Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen het Finanzamt Osnabrück-Land (hierna: ‘Finanzamt’) en B. Langhorst over de vraag, of laatstgenoemde het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’) verschuldigd is, dat is vermeld op een door een klant uitgereikte creditnota en dat hij niet heeft betwist, ofschoon dit bedrag hoger is dan het bedrag dat voor de belastbare handelingen verschuldigd is.

De Zesde richtlijn

3

Artikel 21, punt 1, sub a en c, van de Zesde richtlijn bepaalt:

‘De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd:

1.

in het binnenlands verkeer:

a)

door de belastingplichtige die een belastbare handeling verricht, met uitzondering van de in artikel 9, lid 2, sub e, bedoelde handelingen verricht door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige (…)

(…)

c)

door ieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst doend document.’

4

Bovendien bepaalt artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn:

‘a)

Ieder belastingplichtige moet voor goederen, geleverd aan en voor diensten, verricht voor een andere belastingplichtige, een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreiken en daarvan een dubbel bewaren.

Evenzo moet iedere belastingplichtige een factuur uitreiken voor de vooruitbetalingen, die door een andere belastingplichtige aan hem worden gedaan voordat de levering of de dienst is verricht.

b)

In de factuur moeten afzonderlijk zijn vermeld: de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling.

c)

De Lid-Staten stellen de criteria vast volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als factuur.’

De Duitse wet

5

In § 14, lid 1, van het Umsatzsteuergesetz van 26 november 1979, zoals gewijzigd bij de wet van 18 augustus 1980 (hierna: ‘UStG’), wordt bepaald:

‘(1) Wanneer de ondernemer belastbare leveringen of andere diensten in de zin van § 1, lid 1, nr. 1, verricht, kan hij en, voor zover hij de handelingen ten behoeve van een andere ondernemer voor diens onderneming verricht, moet hij op verzoek van deze laatste een factuur opstellen waarop de belasting afzonderlijk wordt vermeld. Deze factuur moet de volgende vermeldingen bevatten:

1.

de naam en het adres van de ondernemer die de goederen levert of een dienst verricht,

2.

de naam en het adres van de ontvanger van de goederen of de dienst,

3.

de hoeveelheid en de gebruikelijke handelsbenaming van de geleverde goederen of de aard en omvang van de andere dienst,

4.

de datum van de levering of van de andere dienst,

5.

de tegenprestatie voor de levering of de andere dienst (§ 10), en

6.

het bedrag van de over die tegenprestatie (sub 5) verschuldigde belasting.

(1) (…)’

6

Vervolgens bepaalt § 14, lid 2, UStG:

‘Heeft de ondernemer op een factuur voor een levering of een andere dienst afzonderlijk een hoger belastingbedrag vermeld, dan hij krachtens de onderhavige wet over de omzet verschuldigd is, dan is hij ook het extra bedrag verschuldigd. Corrigeert hij het belastingbedrag tegenover de ontvanger, dan is § 17, lid 2, van overeenkomstige toepassing.’

7

§ 14, lid 5, van de wet luidt als volgt:

‘Als factuur geldt ook een creditnota waarmee een ondernemer een belastbare levering of andere dienst afrekent die te zijnen behoeve wordt verricht. Er is sprake van een creditnota wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:

1.

de ondernemer die de goederen levert of de dienst verricht (ontvanger van de creditnota), moet krachtens lid 1 gemachtigd zijn, op een factuur de belasting afzonderlijk te vermelden,

2.

de opsteller en de ontvanger van de creditnota moeten het onderling erover eens zijn, dat met een creditnota de levering of een andere dienst wordt afgerekend,

3.

de creditnota moet de in lid 1, tweede zin, voorgeschreven vermeldingen bevatten,

4.

de creditnota moet zijn toegestuurd aan de ondernemer die de goederen levert of de dienst verricht.

Het bepaalde in sub 1 en 2 is van overeenkomstige toepassing op een creditnota die door de ondernemer wordt afgegeven betreffende de volledige of gedeeltelijke tegenprestatie voor een belastbare levering of andere dienst, die nog niet is verricht. De creditnota verliest haar werking als factuur, voor zover de ontvanger bezwaar maakt tegen de daarop vermelde belasting.’

De feiten van het hoofdgeding

8

Langhorst, landbouwer, deed aangifte van zijn omzet over 1985, op welk jaar het onderhavige geschil betrekking heeft, na overeenkomstig § 24, lid 4, UStG voor belastingheffing tegen het tarief van 7 % in plaats van het bij § 24, lid 1, eerste zin, van deze wet voorziene tarief van 13 % te hebben gekozen.

9

Veehandelaren aan wie Langhorst mestvarkens had geleverd, waren hiervan niet op de hoogte en gaven aan hem creditnota's af, waarop de tegen het tarief van 13 % berekende BTW afzonderlijk was vermeld. Aanvankelijk maakte Langhorst geen bezwaar tegen het op deze nota's vermelde BTW-bedrag.

10

Nadien stelde Langhorst beroep in bij het Niedersächsische Finanzgericht, dat bij beschikking van 10 oktober 1989 het BTW-bedrag verminderde. Bij verzoekschrift van 27 januari 1992, aangevuld op 26 maart daaraanvolgend, verzocht het Finanzamt om verlof om tegen deze beschikking ‘Revision’ in te stellen bij het Bundesfinanzhof.

11

In zijn verwijzingsbeschikking is het Bundesfinanzhof van oordeel, dat de BTW-vermindering door het Niedersächsische Finanzgericht correct is berekend, doch dat de Revision van het Finanzamt niettemin zou kunnen slagen, wanneer Langhorst krachtens § 14, lid 2, eerste zin, UStG het op de creditnota's afzonderlijk vermelde totale bedrag van de BTW zou moeten betalen, met inbegrip van de extra bedragen die niet werden gerechtvaardigd door belastbare handelingen.

12

Het Bundesfinanzhof beklemtoont evenwel, dat § 14, lid 2, UStG de leverancier die het hogere BTW-bedrag afzonderlijk op de factuur heeft vermeld, uitdrukkelijk als enige noemt die de hogere belasting verschuldigd is. In casu heeft evenwel niet de leverancier, Langhorst, het document opgesteld waarin een hoger BTW-bedrag wordt vermeld, doch is dit gedaan door de klanten, namelijk de veehandelaren. Voorzover de door de veehandelaren uitgereikte creditnota krachtens § 14, lid 5, UStG dienst doet als factuur, waardoor zij een bedrag aan BTW kunnen aftrekken, dat in feite niet gerechtvaardigd is, kan volgens het Bundesfinanzhof bovendien worden gesteld, dat Langhorst dit BTW-bedrag verschuldigd is, daar hij het niet heeft betwist.

13

Het Bundesfinanzhof vraagt zich af, of een dergelijke uitlegging van § 14, lid 2, UStG in overeenstemming is met de bepalingen van gemeenschapsrecht, inzonderheid met artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn, volgens hetwelk de BTW verschuldigd is door ieder die de belasting vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst doend document, alsmede met artikel 22, lid 3, sub c, van deze richtlijn, dat de Lid-Staten de bevoegdheid verleent om de criteria vast te stellen volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als factuur, doch waarbij door klanten uitgereikte creditnota's niet uitdrukkelijk worden gelijkgesteld met door de belastingplichtige uitgereikte facturen. Het Bundesfinanzhof heeft derhalve besloten, de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen te stellen:

‘1.

Kan ingevolge artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (richtlijn 77/388/EEG), een creditnota in de zin van § 14, lid 5, van het Umsatzsteuergesetz 1980 als een factuur of een als zodanig dienst doend document (artikel 21, punt 1, sub c, van richtlijn 77/388/EEG) worden beschouwd?

2.

Zo ja, kan ingevolge artikel 21, punt 1, sub c, van richtlijn 77/388/EEG dan degene die een creditnota met een hoger bedrag aan belasting dan op grond van de belastbare omzet verschuldigd is, aanvaardt zonder bezwaar te maken tegen de in de creditnota vermelde belasting, worden beschouwd als degene die de belasting over de toegevoegde waarde op de factuur of op een als zodanig dienst doend document vermeldt en die derhalve deze belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd is?

3.

Kan de ontvanger van een creditnota zich onder de in vraag 2 vermelde omstandigheden op artikel 21, punt 1, sub c, van richtlijn 77/388/EEG beroepen, wanneer het verschil tussen de in de creditnota vermelde en de over de belastbare omzet verschuldigde BTW van hem als belastingschuld wordt gevorderd?’

14

In de verwijzingsbeschikking wordt gepreciseerd, dat de derde vraag slechts van belang is, wanneer de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord.

De eerste vraag

15

Met zijn eerste vraag wenst de nationale rechter in wezen te vernemen, of ingevolge artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn een door de ontvanger van de goederen of diensten uitgereikte creditnota door de Lid-Staten kan worden geacht ‘dienst te doen als factuur’.

16

Artikel 22, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt, dat ieder belastingplichtige voor goederen, geleverd aan en voor diensten, verricht voor een andere belastingplichtige, een factuur of een als zodanig dienst doend document moet uitreiken, en artikel 22, lid 3, sub b, bepaalt dat in deze factuur, of in het als zodanig dienst doend document afzonderlijk moeten zijn vermeld: ‘de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling’.

17

Nadat aldus de minimumvoorwaarden zijn vastgesteld betreffende de vermeldingen die verplicht op de factuur of op het als zodanig dienst doend document moeten voorkomen, laat artikel 22, lid 3, sub c, de Lid-Staten vrij de criteria vast te stellen, volgens welke een dergelijk document kan worden geacht dienst te doen als factuur. Deze bevoegdheid moet evenwel worden uitgeoefend in overeenstemming met een van de bij de Zesde richtlijn nagestreefde doelstellingen, namelijk de inning van de BTW en de controle daarvan door de belastingadministratie te verzekeren (zie in die zin de arresten van 14 juli 1988, gevoegde zaken 123/87 en 330/87, Jeunehomme en EGI, Jurispr. 1988, blz. 4517, r.o. 16 en 17, en 5 december 1996, zaak C-85/95, Reisdorf, Jurispr. 1996, blz. I-6257, r.o. 24).

18

Bijgevolg moet worden onderzocht, of een creditnota die, zoals in de zaak in het hoofdgeding, de bij artikel 22, lid 3, sub b, van de richtlijn bedoelde verplichte vermeldingen bevat, kan worden geacht dienst te doen als factuur, ofschoon zij door de ontvanger van de goederen of diensten is uitgereikt, met dien verstande dat de opsteller van de creditnota en de ontvanger daarvan volgens de desbetreffende nationale regel het onderling erover eens moesten zijn dat de levering of de dienst met een creditnota werd afgerekend, deze creditnota moet zijn toegestuurd aan de ondernemer die levert of de dienst verricht, en de creditnota haar werking als factuur verliest, voor zover de ontvanger bezwaar maakt tegen de daarop vermelde belasting.

19

Artikel 22, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn doelt op de normale situatie, namelijk de situatie waarin de belastingplichtige die goederen levert of diensten verricht, een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreikt.

20

Aangezien deze bepaling, zoals de advocaat-generaal in de punten 29 en volgende van zijn conclusie heeft beklemtoond, de juiste inning van de belasting dient te waarborgen en fraude moet voorkomen, staat evenwel niets eraan in de weg, dat het betrokken document door de ontvanger van de goederen of diensten wordt opgesteld, mits het de voor de factuur voorgeschreven vermeldingen bevat en de belastingplichtige die de goederen levert of de diensten verricht, in voorkomend geval, de gelegenheid heeft gehad om te verzoeken dat de inhoud wordt gecorrigeerd.

21

In een dergelijk geval, waarin de belastingplichtige een dergelijke controlebevoegdheid heeft, kan hij namelijk als de auteur van het document worden beschouwd, waarvan hij de opstelling als het ware aan zijn klant zou hebben gedelegeerd. De creditnota fungeert dan als bewijs van de rechten en verplichtingen van de BTW-plichtige, aangezien zij dezelfde inlichtingen bevat als de gebruikelijke factuur en de belastingplichtige het recht heeft om de inhoud ervan goed te keuren.

22

Zoals de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk terecht opmerken, is een door de ontvanger van de goederen of diensten opgestelde creditnota in vele gevallen het beste middel om rekenschap af te leggen over de verrichte leveringen of diensten, aangezien alleen de ontvanger van de goederen of diensten in staat is om vast te stellen, of deze in overeenstemming met de bepalingen van de overeenkomst zijn verricht.

23

Uit het feit dat artikel 22, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn enkel bepaalt dat de belastingplichtige die goederen levert of diensten verricht, een factuur of een als zodanig dienst doend document moet uitreiken, kan derhalve niet worden afgeleid, dat een document, enkel omdat het door de ontvanger van de goederen of diensten is uitgereikt, niet door de Lid-Staten kan worden geacht dienst te doen als factuur.

24

Mitsdien moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat de Lid-Staten ingevolge artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn een door de ontvanger van goederen of diensten uitgereikte creditnota mogen beschouwen als een ‘document dat dienst doet als factuur’, wanneer deze nota de vermeldingen bevat die bij deze richtlijn zijn voorgeschreven voor facturen, zij wordt opgesteld met de instemming van de belastingplichtige die de goederen levert of de diensten verricht, en de belastingplichtige bezwaar kan maken tegen het daarop vermelde BTW-bedrag.

De tweede vraag

25

Met de tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of de belastingplichtige die geen bezwaar heeft gemaakt tegen het feit dat op een als factuur dienst doende creditnota een BTW-bedrag is vermeld dat hoger is dan het bedrag dat over de belastbare omzet verschuldigd is, kan worden beschouwd als degene die dit bedrag heeft vermeld en derhalve het aangegeven bedrag verschuldigd is, in de zin van artikel 21, punt 1, sub c, van deze richtlijn.

26

Volgens artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn is de belasting over de toegevoegde waarde in het binnenlands verkeer verschuldigd ‘door ieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst doend document’.

27

Wanneer, zoals in de zaak in het hoofdgeding, een creditnota dienst doet als factuur, moet de belastingplichtige worden beschouwd als degene die de BTW feitelijk op deze creditnota heeft vermeld in de zin van artikel 21, punt 1, sub c, van deze richtlijn, zodat hij het aangegeven bedrag verschuldigd is.

28

Anders zou namelijk een deel van de BTW die voorkomt op het als factuur dienst doende document, niet door de belastingplichtige behoeven te worden betaald, zelfs indien deze BTW door de ontvanger van de goederen of diensten, zoals wordt beklemtoond in de verwijzingsbeschikking, volledig had kunnen worden afgetrokken, wat een eventuele fraude of collusie, die in strijd zijn met de goede werking van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijk BTW-stelsel en met het daarbij nagestreefde doel de inning van de BTW en de controle daarvan door de belastingadministratie te verzekeren, in de hand zou werken.

29

Op de tweede vraag moet dus worden geantwoord, dat de belastingplichtige die geen bezwaar heeft gemaakt tegen het feit dat op een als factuur dienst doende creditnota een BTW-bedrag is vermeld dat hoger is dan het bedrag dat over de belastbare omzet verschuldigd is, kan worden beschouwd als degene die dit bedrag heeft vermeld en derhalve het aangegeven bedrag verschuldigd is in de zin van artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

De derde vraag

30

Gelet op het antwoord op de tweede vraag, behoeft de derde vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

31

De kosten door de Duitse, de Griekse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE,

uitspraak doende op de door het Bundesfinanzhof bij beschikking van 14 maart 1996 gestelde vragen, verklaart voor recht:

1

Ingevolge artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, mogen de Lid-Staten een door de ontvanger van goederen of diensten uitgereikte creditnota als een ‘document dat dienst doet als factuur’ beschouwen, wanneer deze nota de vermeldingen bevat die bij deze richtlijn zijn voorgeschreven voor facturen, zij wordt opgesteld met de instemming van de belastingplichtige die de goederen levert of de diensten verricht, en de belastingplichtige bezwaar kan maken tegen het daarop vermelde bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde.

2

De belastingplichtige die geen bezwaar heeft gemaakt tegen het feit dat op een als factuur dienst doende creditnota een bedrag van de belasting van de toegevoegde waarde is vermeld dat hoger is dan het bedrag dat over de belastbare omzet verschuldigd is, kan worden beschouwd als degene die dit bedrag heeft vermeld en derhalve het aangegeven bedrag verschuldigd is in de zin van artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388).

Rodríguez Iglesias

Mancini

Moitinho de Almeida

Murray

Sevón

Kapteyn

Gulmann

Edward

Puissochet

Hirsch

Jann

Ragnemalm

Wathelet

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 17 september 1997.

De griffier

R. Grass

De president

G. C. Rodríguez Iglesias

Conclusie 27‑05‑1997

Léger

Partij(en)

Conclusie van advocaat-generaal Léger van 27 mei 1997

Finanzamt Osnabrück-Land

tegen

Bernhard Langhorst

Zaak C-141/96

1

Het Bundesfinanzhof biedt het Hof de gelegenheid, zich voor het eerst uit te spreken over de praktijk van de eigen facturering, die hierin bestaat dat de koper van een goed of de ontvanger van een dienst zelf de factuur opstelt van de economische handeling waarvan hij de prijs moet voldoen.

2

Gelet op de rechtsgevolgen die de gemeenschapsregeling inzake belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’ of ‘belasting’) aan het begrip factuur verbindt, moest de erkenning van deze praktijk in het recht van sommige Lid-Staten bij de nationale rechters logischerwijs vragen uitlokken over de juridische draagwijdte van de documenten die volgens de door elke Lid-Staat bepaalde modaliteiten worden opgesteld en uitgereikt.1.

3

Derhalve is het dienstig te bepalen, of de kenmerken van een document dat door de schuldenaar van de prijs wordt opgesteld, in plaats van door de schuldeiser, voldoende gelijken op die van een gewone factuur, om in het kader van het gemeenschappelijk BTW-stelsel een identieke functie te kunnen vervullen, ofschoon sommige bepalingen van de Zesde BTW-richtlijn (hierna: ‘Zesde richtlijn’)2. zich tegen een dergelijke gelijkstelling lijken te verzetten.

I — Feitelijk en juridisch kader

A — De feiten en de nationale procedure

4

Langhorst, verzoeker in het hoofdgeding, deed aangifte van zijn in 1985 in het kader van zijn landbouwbedrijf behaalde omzet, na, zoals § 24, lid 4, Umsatzsteuergesetz in de versie van 1980 (hierna: ‘UStG’)3. hem toestaat, overeenkomstig de algemene bepalingen van deze wet voor belastingheffing tegen het tarief van 7 %, in plaats van het bij § 24, lid 1, eerste zin, voorziene tarief van 13 %, te hebben gekozen.

5

Veehandelaren aan wie Langhorst mestvarkens had geleverd, waren niet op de hoogte van deze beslissing en gaven aan hem creditnota's af, waarop de BTW afzonderlijk was vermeld, berekend tegen het tarief van 13 %. Aanvankelijk maakte verzoeker in het hoofdgeding geen bezwaar tegen het op deze nota's vermelde BTW-bedrag.

6

Vervolgens stelde hij beroep in bij het Finanzgericht, dat het belastingbedrag verminderde. Het Finanzamt stelde tegen deze uitspraak ‘Revision’ in bij het Bundesfinanzhof.

B — De nationale wetgeving

7

Volgens de verwijzende rechter heeft het Finanzgericht de vermindering correct bepaald, doch zou het verzoek om ‘Revision’ van het Finanzamt niettemin kunnen slagen door toepassing van § 14, lid 2, eerste zin, UStG. Lid 2 luidt:

‘Heeft de ondernemer op een factuur voor een levering of andere dienst afzonderlijk een hoger belastingbedrag vermeld dan hij krachtens de onderhavige wet over de omzet verschuldigd is, dan is hij ook het extra bedrag verschuldigd. Corrigeert hij het belastingbedrag tegenover de ontvanger, dan is § 17, lid 1, van overeenkomstige toepassing.’

8

Onder bepaalde voorwaarden stelt het UStG creditnota's gelijk met facturen. Zo wordt in § 14, lid 5, bepaald:

‘Als factuur geldt ook een creditnota waarmee een ondernemer een belastbare levering of andere dienst afrekent die te zijnen behoeve wordt verricht. Er is sprake van een creditnota wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:

1.

De ondernemer die de goederen levert of de dienst verricht (ontvanger van de creditnota), moet krachtens lid 1 gemachtigd zijn, op een factuur de belasting afzonderlijk te vermelden.

2.

De opsteller en de ontvanger van de creditnota moeten het onderling erover eens zijn, dat met een creditnota de levering of de andere dienst wordt afgerekend.

3.

De creditnota moet de in lid 1, tweede zin, voorgeschreven vermeldingen bevatten.4.

4.

De creditnota moet zijn toegestuurd aan de ondernemer die de goederen levert of de dienst verricht.

Het bepaalde in sub 1 en 2 is van overeenkomstige toepassing op een creditnota die door de ondernemer wordt afgegeven betreffende de volledige of gedeeltelijke tegenprestatie voor een belastbare levering of andere dienst, die nog niet is verricht. De creditnota verliest haar werking als factuur, voor zover de ontvanger geen bezwaar maakt tegen de daarop vermelde belasting.’

9

Het Bundesfinanzhof acht een uitlegging van § 14, lid 2, UStG met inachtneming van het gemeenschapsrecht noodzakelijk.5.

C — De prejudiciële vragen en de relevante bepalingen van gemeenschapsrecht

10

Het legt derhalve de volgende drie vragen voor:

‘1)

Kan ingevolge artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (richtlijn 77/388/EEG), een creditnota in de zin van § 14, lid 5, van het Umsatzsteuergesetz 1980 als een factuur of een als zodanig dienst doend document (artikel 21, punt 1, sub c, van richtlijn 77/388/EEG) worden beschouwd?

2)

Zo ja, kan ingevolge artikel 21, punt 1, sub c, van richtlijn 77/388/EEG dan degene die een creditnota met een hoger bedrag aan belasting dan op grond van de belastbare omzet verschuldigd is, aanvaardt zonder bezwaar te maken tegen de in de creditnota vermelde belasting, worden beschouwd als degene die de belasting over de toegevoegde waarde op de factuur of op een als zodanig dienst doend document vermeldt en die derhalve deze belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd is?

3)

Kan de ontvanger van een creditnota zich onder de in vraag 2 vermelde omstandigheden op artikel 21, punt 1, sub c, van richtlijn 77/388/EEG beroepen, wanneer het verschil tussen de in de creditnota vermelde en de over de belastbare omzet verschuldigde BTW van hem als belastingschuld wordt gevorderd?’

11

De verwijzende rechter preciseert, dat de derde vraag slechts bij een ontkennend antwoord op de tweede vraag behoeft te worden beantwoord.6.

12

Artikel 21, punt 1, van de Zesde richtlijn somt de BTW-plichtigen in het binnenlands verkeer op. Aldus is de belasting volgens de bepalingen sub a en c verschuldigd:

‘a)

door de belastingplichtige die een belastbare handeling verricht, met uitzondering van de in artikel 9, lid 2, sub e, bedoelde handelingen verricht door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige (…)

(…)

c)

door ieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst doend document.’

13

Artikel 22 van de Zesde richtlijn bepaalt voornamelijk de verplichtingen van de BTW-plichtigen in het binnenlands verkeer. Artikel 22, lid 3, betreft de factuur en haar inhoud. De bepalingen sub a en c luiden als volgt:

‘a)

Ieder belastingplichtige moet voor goederen, geleverd aan en voor diensten, verricht voor een andere belastingplichtige, een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreiken (…)

(…)

c)

De Lid-Staten stellen de criteria vast volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als factuur.’’

II — De antwoorden op de prejudiciële vragen

14

Met zijn vragen wenst het Bundesfinanzhof in wezen te vernemen:

‘—

enerzijds, of een creditnota die is opgesteld door de ontvanger van de levering van een goed of een dienst (hierna: ‘ontvanger van het goed of de dienst’), kan worden gelijkgesteld met een factuur in de zin van de Zesde richtlijn

—

anderzijds, of de ondernemer die de economische handeling heeft verricht (hierna: ‘ondernemer’ of ‘ontvanger van de creditnota’) en geen bezwaar heeft gemaakt tegen het op de creditnota vermelde te hoge BTW-bedrag, om die reden kan worden beschouwd als de persoon die deze belasting heeft vermeld, en dus als degene die deze verschuldigd is

—

ten slotte, of de ondernemer ingeval hij ingevolge voormelde relevante bepalingen van de Zesde richtlijn het te hoge BTW-bedrag niet verschuldigd is, omdat hij niet kan worden beschouwd als de persoon die deze heeft vermeld, zich op deze bepalingen kan beroepen ter betwisting van de uit de Duitse wet voortvloeiende verplichting tot betaling.’

A — De eerste prejudiciële vraag: de gelijkstelling van een door de ontvanger van een goed of dienst opgestelde creditnota met een factuur in de zin van de Zesde richtlijn

15

Het belang van een nauwkeurige afbakening van het begrip factuur in de zin van de Zesde richtlijn wordt bepaald door de belangrijke rol van dit document in de communautaire BTW-regeling.

16

De factuur vormt het bewijs van het door de marktdeelnemer verschuldigde BTW-bedrag en dient aldus zowel voor de betaling van dit bedrag als voor de aftrek van de door de vorige marktdeelnemer betaalde voorbelasting.7.

17

De Zesde richtlijn geeft geen enkele definitie van de in voormelde artikelen 21, punt 1, sub c, en 22, lid 3, sub a, gebruikte termen ‘factuur’ of ‘een als zodanig dienst doend document’. Na de minimumvoorwaarden inzake de verplichte vermeldingen te hebben genoemd, die gelet op de aard zelf van de factuur erop moeten voorkomen8., laat de richtlijn het aan de Lid-Staten over, de criteria te bepalen volgens welke een document dienst kan doen als factuur.9.

18

De Bondsrepubliek Duitsland heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt door de vaststelling van voormelde § 14, lid 5, UStG, waarbij de creditnota is ingevoerd naar aanleiding waarvan de prejudiciële vragen zijn gesteld.

19

Tweemaal heeft het Hof zich over de draagwijdte van de aldus aan de Lid-Staten verleende bevoegdheid uitgesproken.10. In beide gevallen viel deze uitspraak van het Hof gunstig uit voor de Lid-Staten en werd erkend dat zij een ruime beoordelingsbevoegdheid hebben.

20

Mede op basis van artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn, volgens hetwelk ‘de Lid-Staten andere verplichtingen [kunnen] voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude’, aanvaardde het Hof in de zaak Jeunehomme en EGI, dat een Lid-Staat bijkomende vermeldingen op de factuur kan verlangen. 11.

21

In de zaak Reisdorf was het Hof van oordeel, dat het de Lid-Staten is toegestaan ‘onder $factuur’ niet enkel het origineel te verstaan, maar ook ieder ander als zodanig dienst doend document dat aan de door die Lid-Staten vastgestelde criteria beantwoordt, (…)’.12.

22

Het Hof preciseerde evenwel, dat deze bevoegdheid moet worden uitgeoefend in overeenstemming ‘met een van de doelstellingen van de Zesde richtlijn, namelijk de heffing van de BTW en de controle daarop door de belastingadministratie te waarborgen’.13.

23

De aldus omschreven doelstelling weerspiegelt de hoofdgedachte waardoor het Hof zich bij de vaststelling van vereisten inzake facturering mijns inziens moet blijven laten leiden, ook al houdt het criterium waarvan de kwalificatie van de creditnota afhangt, anders dan in voormelde zaken, niet alleen verband met de inhoud ervan, maar betreft het ook de persoon die deze opstelt.

24

In zijn eerste vraag noemt de verwijzende rechter met name artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Dit artikel is de logische referentie voor deze zaak, daar het voor de Duitse rechter aanhangige geschil een ander BTW-bedrag betreft dan dat welk alleen uit hoofde van de belastbare handeling verschuldigd is. Door de vergissing in het bedrag op de creditnota zou de ondernemer dus niet meer in zijn hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 21, punt 1, sub a, gehouden zijn de belasting te voldoen, maar in zijn hoedanigheid van persoon die de BTW op een factuur of een als zodanig dienst doend document vermeldt.

25

Deze ter omschrijving van het rechtskader van het geding door de nationale rechter aangehaalde bepaling is mijns inziens evenwel nauwelijks dienstig voor het antwoord op de eerste vraag, daar zij geen aanwijzing bevat op basis waarvan kan worden uitgemaakt of de persoon die de creditnota opstelt of uitreikt, bepalend is voor de vraag of deze als factuur dienst doend document kan worden aangemerkt.

26

De onderhavige prejudiciële vraag strekt er evenwel toe, te bepalen of een document dat niet door de ondernemer, maar door de ontvanger van het goed of de dienst is opgesteld, als een factuur kan worden beschouwd in het kader van de bij artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn aan de Lid-Staten toegekende bevoegdheid.

27

Een letterlijke uitlegging van voormeld artikel 22, lid 3, sub a, die de belastingplichtige aanwijst als de persoon die de factuur moet uitreiken, verzet zich ertegen, dat de ontvanger van het goed of de dienst, die geen aanspraak kan maken op de hoedanigheid van BTW-plichtige voor het betrokken bedrag, de verplichting tot uitreiking van de factuur nakomt, terwijl anderzijds de ondernemer in staat wordt gesteld zich aan deze verplichting te onttrekken. Dan zou de creditnota de factuur dus niet kunnen vervangen.

28

Een dergelijke, mijns inziens te formele lezing kan mijn goedkeuring evenwel niet wegdragen. Bij de uitlegging van de toepasselijke bepaling moet namelijk in de eerste plaats worden uitgegaan van het doel dat de wetgever nastreefde bij de opstelling ervan.14.

29

Aangezien het doel, zoals bekend, is de juiste inning van de belasting te waarborgen en fraude te voorkomen15., lijkt geen geldige reden zich ertegen te verzetten, dat het door de ontvanger van het goed of de dienst opgestelde document dienst doet als factuur, wanneer dit document de door de Zesde richtlijn voor de factuur voorgeschreven vermeldingen bevat16. en de ontvanger in voorkomend geval de inhoud ervan kan corrigeren.

30

Onder deze omstandigheden blijft de ondernemer door de hem voorbehouden controle- en rectificatiebevoegdheid namelijk degene die de creditnota uitreikt, en heeft hij alleen de opstelling ervan als het ware aan zijn klant gedelegeerd. De creditnota verliest niet haar werking als bewijs van de fiscale rechten en plichten van de ondernemer, daar zij dezelfde inlichtingen bevat als de gewone factuur en de ondernemer vrij is, de inhoud ervan goed te keuren. Aldus blijft hij verantwoordelijk voor de opstelling van de facturen, ongeacht de vorm ervan en blijft hij uiteindelijk de eigenlijke opsteller ervan.

31

Zoals geregeld bij § 14, lid 5, UStG, voldoet de eigen facturering mijns inziens, zoals overigens ook volgens alle interveniërende regeringen en de Commissie, aan de voorwaarden waaronder creditnota's waartegen geen bezwaar is gemaakt, kunnen worden gelijkgesteld met door de ondernemer uitgereikte facturen.

32

Krachtens § 14, lid 5, sub 3, moeten op de creditnota dezelfde vermeldingen staan als op de factuur, met name de vermelding van ‘de tegenprestatie voor de levering of de andere dienst’ en van ‘het bedrag van de over die tegenprestatie verschuldigde belasting’.

33

Een bevoegdheid tot controle door de ondernemer wordt verzekerd door het bepaalde in § 14, lid 5, sub 2, dat de partijen bij de overeenkomst het onderling erover eens moeten zijn, met een creditnota af te rekenen. Ook zij eraan herinnerd dat volgens sub 4 van deze bepaling ‘de creditnota aan de ondernemer die levert of de dienst verricht, moet zijn toegestuurd’, en dat de tweede zin van de tweede alinea bepaalt, dat ‘de creditnota haar werking als factuur verliest wanneer de ontvanger bezwaar maakt tegen de daarop vermelde belasting’.

34

De ondernemer beschikt weliswaar niet over een uitdrukkelijke rectificatiebevoegdheid, doch doordat hem het recht wordt toegekend de creditnota haar geldigheid als factuur te ontzeggen door bezwaar te maken tegen haar inhoud, blijft hij volledig meester over de juridische kwalificatie van deze handeling welke voorwaarde volstaat om dit document gelijk te mogen stellen met een factuur in de zin van de Zesde richtlijn.

B — De tweede prejudiciële vraag

35

De vraag kan op tweeërlei wijze worden gelezen.

36

Volgens een eerste lezing van de vraag zelf, in het licht van de motivering van de verwijzingsbeschikking, verzoekt het Bundesfinanzhof het Hof te preciseren, of de ondernemer die een door de ontvanger van het goed of de dienst opgestelde onjuiste creditnota zonder bezwaar heeft aanvaard, kan worden beschouwd als een persoon die de BTW daarop heeft vermeld in de zin van artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn.Bij een bevestigend antwoord op deze vraag heeft dit volgens de Duitse rechter automatisch tot gevolg, dat de ondernemer de op de creditnota vermelde BTW moet voldoen, doch hij stelt geen vragen op dit punt, dat hij als vaststaand beschouwt.

37

Volgens de tweede lezing betreft de prejudiciële vraag ook het precieze BTW-bedrag — het bedrag op de creditnota dan wel het bedrag dat geldt voor de belastbare handeling — dat de ondernemer uiteindelijk moet voldoen.

38

Mijns inziens dient de eerste lezing te worden gevolgd. Blijkens de motivering van de verwijzingsbeschikking heeft het Bundesfinanzhof zich niet tot het Hof gewend om te kunnen beoordelen, of § 14, lid 2, eerste zin, UStG, gelet op het gemeenschapsrecht, betaling van het op de factuur vermelde BTW-bedrag kan voorschrijven, veeleer dan het bedrag dat geldt voor de belastbare handeling. De vraag betreft de invloed van artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn op de toepasselijkheid van voormeld § 14, lid 2, eerste zin, op creditnota's. Deze twee teksten hebben met elkaar gemeen, dat zij degene die de BTW vermeldt, als BTW-plichtige aanwijzen. Dit punt, dat de creditnota onderscheidt van de factuur, is de kern van de verwijzingsbeschikking.

39

Volgens de verwijzende rechter bestaat ‘er [immers] twijfel (…) over de vraag wie verantwoordelijk is voor de vermelding van het te hoge belastingbedrag (…): de veehandelaren [ontvangers] wegens de uitreiking van creditnota's, of verzoeker [leverancier] wegens het feit, dat hij niet ervoor heeft gezorgd dat de creditnota's door de veehandelaren werden gerectificeerd, noch met behulp van de gegevens in de creditnota's aan de veehandelaren facturen heeft uitgereikt, waarop het bedrag van de verschuldigde belasting afzonderlijk en correct was vermeld’.17.

40

Het Bundesfinanzhof voegt daaraan toe, dat ‘beslissend [is] of § 14, lid 2, eerste zin, Ustg 1980 ten aanzien van verzoeker van toepassing is’18., waarbij hij preciseert dat ‘het bij de uitlegging en toepassing van die bepaling van belang [is], dat wordt uitgegaan van het voor de nationale wetgever relevante gemeenschapsrecht’.19.

41

Met andere woorden, mijns inziens wordt het Hof verzocht te verklaren, of voormelde bepalingen van de Zesde richtlijn toestaan dat een ondernemer die geen bezwaar heeft gemaakt tegen het te hoge BTW-bedrag op een creditnota, gehouden is dit te voldoen, evenals hij gehouden zou zijn het te hoge bedrag op een door hem uitgereikte factuur te voldoen.

42

Ingeval het Hof deze uitlegging van het verzoek niet mocht volgen, zal ik de draagwijdte van artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn onderzoeken, ongeacht de aard van het document waarop de onjuiste BTW is vermeld.

1. De hoedanigheid van belastingplichtige van de ontvanger van een creditnota die geen bezwaar heeft gemaakt tegen het op deze nota vermelde bedrag
43

De ondernemer die een belastbare handeling verricht, is in beginsel gehouden de daarvoor geldende BTW te voldoen en moet uit dien hoofde een factuur uitreiken waarop deze staat vermeld. Zoals ik concludeerde20., wordt de verplichting tot uitreiking bij eigen facturering nagekomen, wanneer aan de voorwaarden is voldaan op grond waarvan de creditnota met een factuur kan worden gelijkgesteld, zodat de bijzonderheid van deze situatie de hoedanigheid van belastingplichtige van de ondernemer in geen enkel opzicht wijzigt.

44

De situatie kan evenwel anders zijn, wanneer het BTW-bedrag op de creditnota om diverse redenen — fraude of vergissing — niet overeenkomt met de verschuldigde BTW. Het nationale recht en het gemeenschapsrecht lijken in dit geval de draagwijdte van de gelijkstelling te beperken.

45

Ofschoon het UStG duidelijk het beginsel stelt, dat de ondernemer het door hem op de factuur vermelde BTW-bedrag moet betalen wanneer dit bedrag hoger is dan het bedrag dat hij oorspronkelijk moest voldoen, zwijgt de wet over het geval waarin er, zoals in casu, een zelfde verschil is bij een creditnota.

46

Voorts is het op grond van de tekst van de Zesde richtlijn niet duidelijk, of de uitleggingsmarge van de nationale rechter zo groot is, dat hij van de ondernemer die de ontvanger van de creditnota is, de betaling van het te hoge bedrag kan verlangen. Artikel 21, punt 1, sub c, dat het geval betreft waarin het vermelde bedrag, zoals in casu, niet overeenstemt met het bedrag voor de belastbare handeling, merkt eenieder die de belasting op een factuur of een als zodanig dienst doend document vermeldt, als BTW-plichtige aan.21.

47

De ontvanger van de creditnota heeft het te hoge BTW-bedrag evenwel eigenlijk niet zelf op dit document vermeld.

48

Ofschoon de tekst van artikel 22, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn zich niet ertegen verzet, dat de ondernemer zijn hoedanigheid van opsteller van de creditnota behoudt, moet naar de letter van voormelde bepalingen van artikel 21 daarentegen ervan worden uitgegaan, dat de ontvanger van het goed of de dienst de BTW moet voldoen.

49

Ook hier sta ik een soepeler uitlegging van deze bepaling voor. Deze bepaling, die naast de belastingplichtige de persoon die de belasting op de factuur vermeldt, als belastingplichtige noemt, beoogt belastingfraude tegen te gaan. Zij legt de verplichting tot betaling van de BTW op de opstellers van facturen die onjuist zijn of facturen betreffende fictieve economische handelingen.22.

50

Het nagestreefde doel rechtvaardigt geen andere uitlegging dan die welke ik voor het antwoord op de eerste vraag heb voorgesteld. Indien een creditnota onjuist is, moet de ondernemer, die deze kan controleren en de inhoud ervan kan corrigeren, indien hij geen bezwaar tegen deze nota heeft gemaakt, worden beschouwd als de persoon die de belasting erop heeft vermeld. Hij is dus verantwoordelijk voor de vergissingen die eventueel een aanwijzing kunnen zijn voor fraude.

51

Voorts ben ik evenals alle interveniërende regeringen en de Commissie van mening, dat het antwoord niet kan verschillen naar gelang de BTW op een gewone factuur of op een creditnota is vermeld. Indien een creditnota onder de vorenomschreven voorwaarden met een factuur wordt gelijkgesteld, op grond dat de ondernemer de eigenlijke opsteller van de creditnota blijft, moeten aan elk van deze twee documenten vanzelfsprekend dezelfde rechtsgevolgen worden verbonden. Anders is de gelijkstelling zuiver formeel en leveren de verschillende regelingen een discriminatie op tussen de ondernemer die zelf zijn facturen opstelt en degene die gebruik maakt van de praktijk van eigen facturering.

2. De verplichting, de op de factuur of de creditnota vermelde BTW te voldoen
52

Moet worden aanvaard, dat wanneer het gefactureerde bedrag niet of niet volledig overeenstemt met het bedrag voor de belastbare economische handeling, de verplichting tot betaling van de BTW het volledige vermelde bedrag betreft?

53

Dit probleem, dat naar gemeenschapsrecht geen andere oplossing verlangt naargelang de onjuiste vermelding op een factuur staat dan wel op een creditnota, is vergelijkbaar met het probleem dat aanleiding gaf tot voormeld arrest Genius Holding van het Hof.

54

In die zaak werd het Hof gevraagd, of het BTW-bedrag dat uitsluitend is verschuldigd op grond van het feit dat het op de factuur is vermeld, in aanmerking kan worden genomen voor de uitoefening van het in de Zesde richtlijn voorziene recht op aftrek. Het Hof beantwoordde deze vraag ontkennend, overwegende dat ‘er enkel recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is — dat wil zeggen belasting ter zake van een aan de BTW onderworpen handeling — of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was’.23.

55

In een streven belastingfraude tegen te gaan, besliste het Hof, dat het bedrag van het recht op aftrek moest worden bepaald op basis van de belastbare handeling, zodat deze facturen hun werking als bewijs van het recht op aftrek verliezen wanneer zij met geen enkele transactie overeenstemmen of op een te hoge belastbare grondslag zijn gebaseerd.24. Bij tegenspraak tussen deze twee moet de belasting die geldt voor de belastbare handeling, dus voorrang krijgen op de gefactureerde belasting, opdat geen ongerechtvaardigde aftrek mogelijk wordt gemaakt.

56

Volgens het arrest Genius Holding is de informatie op de factuur niet even belangrijk als de realiteit van de belastbare handeling, althans voor de uitoefening van het recht op aftrek. In casu kan de vraag worden gesteld, of dit ook geldt voor de verplichting tot betaling van de BTW door de belastingplichtige.25.

57

Op dit punt dient de factuur mijns inziens haar werking als bewijs te behouden. De reden waarom ik voorstel het gebied van de rechtspraak van het Hof aldus te beperken, verschilt niet van die welke het Hof als richtsnoer diende bij de uitwerking van de in die zaak gegeven oplossing. Het gaat steeds om het tegengaan van belastingfraude.

58

Toestaan dat bij verschil tussen het gefactureerde bedrag en het bedrag dat voortvloeit uit de belastbare handeling, voor het onjuiste gedeelte van het bedrag op de factuur niet de op haar opsteller rustende verplichting tot betaling geldt, werkt namelijk fraude in de hand.

59

Bovenal maakt een dergelijke oplossing de factuur overbodig en ontneemt zij de controlediensten een referentiedocument dat de economische handeling aangeeft, op basis waarvan de controles kunnen worden verricht.

60

Dit is overigens de oplossing die het Hof in het arrest Genius Holding impliciet heeft aanvaard, toen het herinnerde aan de bevoegdheid van de Lid-Staten ‘in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien’.26. Met andere woorden, de opsteller van een factuur waarop een onverschuldigde belasting staat vermeld, moet deze belasting in beginsel betalen, behalve wanneer hij kan bewijzen dat het bedrag zonder frauduleus oogmerk werd vermeld.

61

Bovendien wordt de aan de vermelding op de factuur gegeven voorrang gedicteerd door de toepasselijke bepalingen van de Zesde richtlijn. Het arrest Genius Holding is grotendeels gebaseerd op artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn betreffende het recht op aftrek.27. In de onderhavige zaak is artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn de bepaling waarvan de draagwijdte beslissend is. Weliswaar wijst deze bepaling de BTW-plichtige aan en geeft zij geen rechtstreekse aanwijzingen omtrent het bedrag dat moet worden betaald. Uit het feit evenwel dat zij van toepassing is op gevallen waarin de BTW niet wettelijk verschuldigd is en waarin de aangevoerde economische handeling zelfs niet bestaat, blijkt alleen de vermelding op de factuur van belang, aangezien zij het enige middel is waarmee een concreet cijfer in aanmerking kan worden genomen.

62

Gelet op het antwoord op de tweede vraag, behoef ik de derde prejudiciële vraag niet te behandelen.

Conclusie

63

Mitsdien stel ik het Hof voor, de vragen te beantwoorden als volgt:

‘1)

Ingevolge artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn (77/88/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van betaling over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, mogen de Lid-Staten een door de ontvanger van goederen of diensten uitgereikte creditnota als een $document dat dienst doet als factuur’ beschouwen, wanneer deze nota de bij de Zesde richtlijn voor facturen voorgeschreven vermeldingen bevat, en de ondernemer die de economische handeling heeft verricht, de inhoud ervan kan corrigeren of daartegen bezwaar kan maken.

2)

Ingevolge artikel 21, punt 1, sub c, van voormelde Zesde richtlijn kan de persoon die een creditnota, waarop een belasting over de toegevoegde waarde wordt vermeld voor een hoger bedrag dan dat van de verschuldigde belasting, aanvaardt zonder tegen het aldus vermelde bedrag bezwaar te maken, worden beschouwd als een persoon die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst doend document, en deze belasting bijgevolg verschuldigd is.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.