HvJ EG, 03-07-1997, nr. C-330/95

De door het Manchester Tribunal Centre gestelde vraag komt er in wezen op neer, in hoeverre de Lid-Staten gebruik kunnen maken van het bij de richtlijn toegekende recht om af te wijken van het in artikel 11 C,lid 1, vastgelegde beginsel dat de maatstaf van heffing ‘dienovereenkomstig wordt verlaagd’.

Wij hebben hier te maken met een in de Finance Act van het Verenigd Koninkrijk vastgelegde regeling krachtens welke de bij de Zesde richtlijn voorziene belastingvermindering is voorbehouden aan bepaalde categorieën transacties, te weten leveringen waarbij de tegenprestatie uit geld bestaat, terwijl gevallen waarin de tegenprestatie in natura wordt geleverd, zijn uitgesloten. Vanuit het oogpunt van gemeenschapsrecht doen zich hier twee verschillende problemen voor, die ik in een logische volgorde onder de aandacht van het Hof zou willen brengen: of de tweede vraag al dan niet moet worden beantwoord, hangt, zoals ik hierna zal uitleggen, af van het antwoord op de eerste vraag.

De Zesde richtlijn voorziet in een verlaging van de maatstaf van heffing in een reeks daarin vermelde gevallen:

In alle gevallen wordt belastingvermindering toegekend onder de voorwaarden die door de Lid-Staten, elk in hun eigen rechtsorde, worden vastgesteld. Nationale wetgevers mogen daarvan uitsluitend afwijken, aldus de richtlijn, in het vierde geval, te weten ‘gehele of gedeeltelijk niet-betaling’.5. In dit laatste geval kan de Lid-Staat beslissen geen recht op belastingvermindering toe te kennen

daarentegen moet hij dit recht in acht nemen en toepassen, overeenkomstig de door hem passend geachte voorwaarden, in de overige in de richtlijn voorziene gevallen.

Het eerste vraagstuk waarover het Hof zich moet buigen, is hoe de gemeenschapswetgever de afwijkingsbevoegdheid heeft willen toekennen. Meer in het bijzonder moet worden vastgesteld, of de Lid-Staat die van zijn afwijkingsbevoegdheid gebruik maakt, verlaging van de maatstaf van heffing zonder onderscheid moet uitsluiten in alle gevallen van niet-betaling, dan wel of hij ook anderszins mag bepalen, hetgeen de wetgever van het Verenigd Koninkrijk in feite heeft gedaan. In het eerste geval wordt de bevoegdheid of het recht om af te wijken, overeenkomstig de formulering van de uit te leggen bepaling van gemeenschapsrecht, ‘strikt’ opgevat, dat wil zeggen dat de betrokken bepaling er noodzakelijkerwijs toe verplicht, de toepassing van de uniforme gemeenschapsbepalingen zonder uitzondering uit te sluiten op het terrein waar de afwijkingsbevoegdheid wordt uitgeoefend. Indien men voor de tweede oplossing kiest, is de afwijkingsbevoegdheid daarentegen tweeledig discretionair: niet alleen mag de nationale wetgever besluiten zich op de afwijking te beroepen, hetgeen in casu onomstreden is, doch het staat hem daarnaast nog eens vrij de inhoud van de afwijkende maatregelen te differentiëren volgens de door hem te bepalen modaliteiten.

Het eerste standpunt wordt voorgestaan door Goldsmiths, het tweede door de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Duitse regering, zij het op basis van verschillende argumenten. Ik wil op voorhand duidelijk stellen, dat indien het eerste van deze twee verschillende standpunten wordt aanvaard, het geschil bij het Hof terstond tot op de bodem is opgelost. De in de rechtsorde van het Verenigd Koninkrijk gekozen oplossing zou in dat geval strijdig zijn zowel met de opzet als met de werkingssfeer van de in de bepaling van gemeenschapsrecht voorziene afwijkingsmogelijkheid. Wat zouden daarentegen de gevolgen zijn, indien de tweede van beide stellingen in deze zaak werd aanvaard? Dan zou de afwijking ook discretionair kunnen worden beperkt, in de hiervóór door mij aangeduide zin. Dit impliceert evenwel niet, dat de afwijkende bepalingen van nationaal recht mogen afwijken van de beginselen en voorschriften van gemeenschapsrecht, daaronder begrepen die welke uit de context van de Zesde richtlijn — en daarmee uit de in deze richtlijn voorziene regels en de daaraan ten grondslag liggende doelstellingen — kunnen worden afgeleid. Dit is het tweede vraagstuk, waaraan ik zojuist refereerde toen ik de logische volgorde uiteenzette van de elementen waaruit de prejudiciële vraag uiteenvalt.

Met betrekking tot het eerste vraagstuk ben ik van oordeel, dat de afwijkingsbevoegdheid niet slechts kan worden uitgeoefend onder de voorwaarde die volgens Goldsmiths in de Zesde richtlijn is opgenomen of daaruit op zijn minst kan worden afgeleid, te weten dat de nationale wetgever verplicht is, of in alle gevallen waarin kan worden afgeweken, af te wijken, ofwel zonder uitzondering de maatstaf van heffing te verlagen. Mijns inziens is er geen logische of tekstuele basis voor dit soort automatisme, waardoor alle gevallen waarin afwijking volgens de Zesde richtlijn is toegestaan, en bloc onder de werkingssfeer van de afwijking zouden worden gebracht.

De hier van belang zijnde bepaling van gemeenschapsrecht is helder en volledig: zij bepaalt dat de Lid-Staten kunnen afwijken van de verlaging van de maatstaf van heffing, met de vermelding in welk geval kan worden afgeweken. De aldus aan de Lid-Staat toegekende bevoegdheid — of het recht, zo men verkiest — moet aldus worden verstaan, dat de afwijkingsbevoegdheid binnen de bevoegdheidssfeer van de wetgever valt. Het betreft de bevoegdheid om ter regeling van bepaalde betrekkingen bepalingen vast te stellen die andere bepalingen vervangen. Die andere bepalingen behouden dan een verminderd toepassingsgebied. Door de afwijkende bepaling wordt de bepaling waarvan wordt afgeweken, niet afgeschaft. Anders zou er sprake zijn van afschaffing van een bepaling, en niet van afwijking. De wetgever die een afwijkingsbevoegdheid heeft, bepaalt echter wel in hoeverre een bepaling of beginsel waarvan hij de reikwijdte mag afbakenen, niet toepasselijk is. De afwijkingsbevoegdheid omvat derhalve de discretionaire bevoegdheid om de inhoud en de gevolgen van de in het kader van de uitoefening ervan vastgestelde bepalingen gedifferentieerd te regelen.6. De juridische betekenis van die bevoegdheid is niet anders wanneer — zoals het geval is in de Spaanse taalversie van artikel 11 C,lid 1, tweede alinea, van de Zesde richtlijn — is bepaald dat de Lid-Staat mag beslissen, de bepaling betreffende belastingvermindering niet toe te passen, in plaats van dat hij daarvan mag afwijken.7. De niet-toepassing van het voorschrift kan slechts het resultaat zijn van een afwijking, en de afwijkingsbevoegdheid blijft wat zij is. Hieraan kan worden toegevoegd, dat de verlaging van de maatstaf van heffing, zoals gezegd, wordt verlaagd onder de door de Lid-Staten vast te stellen voorwaarden. Mijns inziens erkent de Zesde richtlijn derhalve de discretionaire bevoegdheid van de nationale wetgever (te bezien valt nog binnen welke grenzen), zowel om de modaliteiten voor de toepassing van de belastingvermindering vast te stellen als om die belastingvermindering aan de belanghebbenden te weigeren.8.

Thans moet worden vastgesteld, in welke verhouding de bepaling van gemeenschapsrecht waarvan volgens de Zesde richtlijn mag worden afgeweken, zich inhoudelijk bevindt ten opzichte van de bepaling van nationaal recht die van deze regel afwijkt.

De Zesde richtlijn heeft tot doel de belastingwetgevingen te harmoniseren. De verplichting om de maatstaf van heffing in de in de richtlijn vermelde gevallen te verlagen, is een harmonisatievoorschrift en hangt samen met de andere voorschriften die, eveneens op fiscaal gebied, met hetzelfde doel in de richtlijn zijn opgenomen. Ten opzichte van de voorschriften van artikel 11, die de criteria voor het bepalen van de maatstaf van heffing beogen te harmoniseren, vormt de door het Verenigd Koninkrijk vastgestelde afwijkingsmaatregel een uitzondering. In zoverre vormt de afwijking van de communautaire regel een uitzondering op een algemeen beginsel, te weten het in artikel 11 A, sub 1, neergelegde beginsel dat de maatstaf van heffing is (sub a) ‘voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b), c) en d): alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde’ (cursivering van mij).

De afwijking moet dan ook gerechtvaardigd zijn. Dit nu is volgens mij alleen het geval, indien zij is geregeld overeenkomstig de beginselen en voorschriften van het gemeenschapsrecht die op het onderhavige gebied relevant zijn. Bij het bepalen van de draagwijdte van de afwijking mag immers niet worden vergeten, dat volgens vaste rechtspraak bij de uitlegging van een gemeenschapsrechtelijke bepaling niet alleen bij de aldaar gebezigde bewoordingen te rade moet worden gegaan, doch ook bij de context en de doelstellingen van de betrokken regeling.9.

Het gaat om een algemeen beginsel van de communautaire rechtsorde, dat op het onderhavige terrein specifiek tot uitdrukking is gekomen. De afwijkingsbevoegdheid — en meer in het algemeen alle beoordelingsvrijheid die in het systeem van de richtlijn aan de Lid-Staten is toegekend — moet in elk geval worden uitgeoefend binnen de grenzen en onder de voorwaarden voortvloeiend uit de beginselen die als leidraad voor de communautaire regeling hebben gediend.10. Deze regel is afgeleid van de rechtspraak van het Hof en in de eerste plaats van het arrest Profant.11. In dit arrest oordeelde het Hof met betrekking tot de bevoegdheid van de Lid-Staten om de in artikel 14 bedoelde vrijstellingen bij invoer af te bakenen en daaromtrent nadere voorschriften vast te stellen, dat ‘de autoriteiten van de Lid-Staten geen volledige beoordelingsvrijheid hebben (…) aangezien zij rekening moeten houden met de fundamentele doelstellingen van de harmonisatie-inspanning op het gebied van de BTW’ (r.o. 25). In het arrest Kühne verklaarde het Hof voor recht, dat het gebruik dat de betrokken Lid-Staat had gemaakt van de in artikel 6, lid 2, tweede zinsnede, toegekende afwijkingsbevoegdheid, in strijd was met het beginsel van belastingneutraliteit.12. Evenzo oordeelde het in de zaak Commissie/België, waarin het was verzocht om een uitspraak over de juiste uitoefening van de in artikel 27 van de Zesde richtlijn voorziene afwijkingsbevoegdheid, dat verweerder zijn verplichtingen niet was nagekomen: ‘de bestreden [nationale] maatregelen [zijn] onevenredig (…) met het beoogde doel, doordat zij algemeen en systematisch afwijken van de regels van artikel 11’.13.

Hoezeer deze destijds beoordeelde zaken ook verschillen van de onderhavige zaak, zij hebben op zijn minst met elkaar gemeen, dat in al deze gevallen de Lid-Staten een beoordelingsvrijheid is toegekend die binnen het kader van en dus met inachtneming van de Zesde richtlijn moest worden uitgeoefend. Uit de rechtspraak blijkt immers duidelijk, dat de Lid-Staten de aldus toegekende beoordelingsvrijheid moeten uitoefenen op een wijze die in overeenstemming is met de harmonisatiedoelstellingen en de aan de betrokken regeling ten grondslag liggende beginselen.

Ik zal thans dit andere aspect onderzoeken, dat voor de beslechting van dit geschil van cruciaal belang is. Daarbij dient aandacht te worden besteed aan de vraag, of het vanuit evenredigheidsoogpunt gerechtvaardigd kan worden geacht dat de in de rechtsorde van het Verenigd Koninkrijk vastgestelde afwijking voor de belastingvrijstellingen onderscheid maakt tussen transacties met een tegenprestatie in geld en transacties met een tegenprestatie in natura.

Hoe moet allereerst een prestatie in natura worden gedefinieerd in het kader van de Zesde richtlijn? Zoals het Hof oordeelde in het arrest Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, ‘is een dienst (…) belastbaar wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor die dienst wordt ontvangen. Er moet dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.’14. De betekenis van de uitdrukking ‘al hetgeen’, die zoals ik reeds aangaf tevens terug te vinden is in artikel 11 A,lid 1, sub a, is verduidelijkt in het arrest Naturally Yours Cosmetics. In die zaak onderzocht het Hof een geval waarin de waarde van de door de koper aangeboden marketingdienst moest worden opgeteld bij de tussen de verkoper en de koper overeengekomen prijs, met als resultaat dat een levering die aanvankelijk niet in geld was uitgedrukt, werd omgezet in een geldbedrag.15.

Terugkomende op de overwegingen van het Hof in deze en in andere zaken kan worden gesteld dat de onderhavige transactie, waarbij een rechtstreeks en uitdrukkelijk verband bestaat tussen verrichte dienst en tegenwaarde, noodzakelijkerwijs een ruil van twee belastbare diensten in de zin van de Zesde richtlijn inhoudt.16. Een andere redenering zou leiden tot de door advocaat-generaal Vilaça genoemde gevolgen: ‘Zo een bepaalde vorm van betaling — zoals bij voorbeeld in ruil voor het geleverde goed verrichte diensten — van de tegenprestatie moest worden uitgesloten, zou de deur worden opengezet voor een legale wijze van belastingontwijking, waardoor de doelstellingen van de Zesde richtlijn zouden worden gefrustreerd. Een deel van de grondslag zou dan aan de belastingheffing kunnen ontsnappen, wat eventueel zou kunnen leiden tot distorsies in de fiscale behandeling van situaties die economisch of commercieel in wezen identiek zijn.’17.

Om deze reden dient elke belastingplichtige die een wederkerige overeenkomst tot verrichting van diensten aangaat, waaruit een transactie in natura ontstaat, de in artikel 22 van de richtlijn vervatte verplichtingen na te komen. In het bijzonder moet elke belastingplichtige ingevolge artikel 22, lid 3, sub a, ‘voor goederen, geleverd aan en voor diensten, verricht voor een andere belastingplichtige, een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreiken en daarvan een dubbel bewaren’. Bovendien moet ‘iedere belastingplichtige (…) binnen een door elke Lid-Staat vast te stellen termijn een aangifte indienen’. Uit de feiten van de onderhavige zaak blijkt, dat zowel Goldsmiths als RRI — althans voor zover deze heeft betaald — zulks hebben gedaan.

Het Verenigd Koninkrijk rechtvaardigt de oplossing waarvoor is gekozen met het argument, dat overeenkomsten waarbij de betaling in natura dient te geschieden, een groter gevaar voor fraude opleveren dan die waarbij de betaling in geld geschiedt.18.

Volgens de Engelse regering is de in de afwijkende bepaling gekozen oplossing dan ook in overeenstemming met de zeventiende overweging van de considerans van de richtlijn, welke luidt als volgt: ‘Overwegende dat de Lid-Staten, met inachtneming van bepaalde beperkingen en voorwaarden, bijzondere van de onderhavige richtlijn afwijkende maatregelen moeten kunnen treffen of handhaven, ten einde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of belastingontwijking te voorkomen’ (cursivering van mij).

Ik zelf ben van mening, dat deze zaak moet worden beoordeeld in het licht van de beperkingen en voorwaarden die de Lid-Staten bij het treffen van afwijkende maatregelen in acht moeten nemen. Daarnaast kan er niet aan voorbij worden gegaan, dat het Hof het evenredigheidsbeginsel, een van de algemene rechtsbeginselen die aan de rechtsorde van de Gemeenschap ten grondslag liggen, heeft toegepast bij de vaststelling van de draagwijdte van afwijkende bepalingen. Zo oordeelde het in het arrest Johnston: ‘Op grond van dit beginsel mogen afwijkingen niet verder gaan dan passend en noodzakelijk is ter verwezenlijking van het nagestreefde doel (…).’19.

Laat mij thans dit in de rechtspraak vastgelegde criterium toepassen op de omstandigheden van dit geval. Ofschoon transacties in natura een groter risico van belastingontwijking met zich meebrengen dan transacties in geld, is dit niet toereikend om de wel zeer radicale keuze van de Engelse wetgever te rechtvaardigen.20. De regeling die deze heeft vastgesteld, streeft een doel na dat in theorie verdedigbaar is

in de praktijk echter is het in afwijking van de richtlijn ingevoerde verschil in behandeling tussen overeenkomsten waarbij de tegenprestatie in geld bestaat en die waarbij een tegenwaarde in natura wordt overeengekomen, in strijd met een beginsel dat in acht had moeten worden genomen, namelijk dat van de belastingneutraliteit.

Dit beginsel is mijns inziens zeer nauw verbonden met het beginsel van non-discriminatie en brengt in de omstandigheden van de onderhavige zaak met zich mee, dat transacties in natura op dezelfde wijze moeten worden behandeld als transacties in geld. De belastingneutraliteit vereist met name, dat die andere economische activiteiten gelijk worden behandeld, teneinde distorsies van het meer algemene, gemeenschappelijke BTW-stelsel ten gevolge van irrelevante en ongerechtvaardigde verschillen, te voorkomen.21.

Laten wij de door het Verenigd Koninkrijk gekozen benadering eens vanuit deze invalshoek onderzoeken. De onderhavige zaak toont aan, welke werking naar buiten, dat wil zeggen welke gevolgen de door het Verenigd Koninkrijk vastgestelde afwijking van de richtlijn heeft. Zoals de Engelse autoriteiten zelf toegeven, is in casu ieder gevaar van belastingfraude uitgesloten.22. En toch leidt Goldsmiths, juist vanwege het onderscheid dat het Verenigd Koninkrijk tussen de twee soorten transacties maakt, aanzienlijke financiële schade: het bedrijf heeft geen recht op teruggaaf van BTW in het kader van een transactie die is afgewikkeld en overeenkomstig de voorschriften is geregistreerd en in de boekhouding opgenomen, doch waarvoor de onderneming niet de overeengekomen tegenwaarde heeft ontvangen. Goldsmiths bevindt zich in een slechtere positie dan wanneer zij een verkooptransactie was aangegaan met een tegenwaarde in geld. En alle belastingplichtigen die transacties als de onderhavige aangaan, komen in dezelfde positie te verkeren: in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling zullen zij minder bescherming genieten. Laat niemand zeggen, dat een voorzichtig handelaar de voorkeur zal geven aan verkoopovereenkomsten teneinde dergelijke gevolgen te voorkomen. Vanuit economisch standpunt zijn transacties in natura, zoals advocaat-generaal Vilaça in zijn conclusie in de zaak Naturally Yours Cosmetics opmerkte, evenals verkooptransacties, een instrument aan de hand waarvan het economisch leven zich ontwikkelt.23. Het is niet gerechtvaardigd, de ene categorie te discrimineren ten opzichte van de andere. In de zin van de Zesde richtlijn en het gemeenschapsrecht leidt een dergelijke ongelijke behandeling tot een ongerechtvaardigde, en in belastingtermen verre van neutrale inmenging in de keuzevrijheid van de handelaar en daarmee tot het ongewettigd uitblijven van een verlaging van de maatstaf van heffing.24. Dit geldt temeer, daar het algemene karakter van de belasting over de toegevoegde waarde vergt, dat gelijke transacties gelijk en ongelijke transacties verhoudingsgewijs ongelijk worden behandeld.25.

In dit opzicht biedt de richtlijn in artikel 11 A,lid 1, sub a, een tekstueel aanknopingspunt voor de hierboven uiteengezette conclusie. Ingevolge deze bepaling moet de maatstaf van heffing voor de levering van goederen en diensten alles omvatten wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen. Zoals ik reeds vermeldde, werd in het arrest Naturally Yours Cosmetics een ruime uitlegging aan de aldus gehanteerde formulering gegeven: hieronder vallen alle tegenprestaties die, lato sensu, in geld kunnen worden uitgedrukt. Mitsdien moeten tegenprestaties in natura die in geld kunnen worden uitgedrukt, op fiscaal gebied in wezen worden gelijkgesteld met tegenprestaties in geld, en het is duidelijk dat dit in beginsel ertoe moet leiden, dat de twee soorten transacties gelijk worden behandeld. Uitzonderingen en afwijkingen zijn weliswaar toegestaan, doch moeten een objectieve grondslag hebben. Een afwijking moet in overeenstemming zijn met de beginselen van de Zesde richtlijn en mag bovendien niet indruisen tegen het evenredigheidsbeginsel.

Overigens is de verwijzing naar de zeventiende overweging van de considerans mijns inziens in casu geheel irrelevant. De Lid-Staten mogen maatregelen treffen om de belastingheffing te vereenvoudigen of belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. De voorziene maatregelen zijn afwijkingen en de betrokken overweging verwijst naar de grenzen en beperkingen die aan de afwijkingsmogelijkheid worden gesteld. Welke grenzen en beperkingen dat zijn, wordt niet uitdrukkelijk bepaald. Het betreft restricties die uit de richtlijn zelf moeten worden afgeleid in het kader van de uitlegging van haar bepalingen en van de gebieden waarop zij de Lid-Staten de vrijheid geeft afwijkende maatregelen te treffen.

Daarmee kom ik toe aan een onderzoek van het systeem van de richtlijn. De richtlijn voorziet in twee instrumenten, die aansluiten bij de formulering van de zeventiende overweging.

Allereerst mogen de Lid-Staten afwijken van de bepalingen van de richtlijn teneinde belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. Te dien einde bepaalt artikel 27, dat de Lid-Staten, daartoe gemachtigd door de Raad, bijzondere maatregelen mogen treffen of handhaven. Er bestaat derhalve een kant en klaar instrument waarmee de Lid-Staten de problemen van belastingontwijking en -fraude te lijf kunnen gaan en oplossen.26.

In de tweede plaats vereist gebruikmaking van dit instrument, zoals het Hof heeft erkend, de nodige voorzichtigheid. De maatregelen ‘mogen in beginsel slechts afwijken van de in artikel 11 vastgestelde belastinggrondslag, voor zover zulks strikt noodzakelijk is ter bereiking van het gestelde doel’.27. Twee opmerkingen hierover. In de eerste plaats beschikte het Verenigd Koninkrijk over specifieke middelen om elk probleem op het gebied van belastingontwijking of -fraude door middel van transacties in natura te kunnen aanpakken en heeft het hiervan geen gebruik gemaakt.28. In de tweede plaats is ook de door de wetgever ad hoc getroffen maatregel hoe dan ook, juist gelet op de algemene regel van artikel 11, onderworpen aan de uit het noodzakelijkheidscriterium voortvloeiende beperkingen. Vanuit de eerste invalshoek bezien werden de in het geding zijnde afwijkende bepalingen dus vastgesteld zonder dat de in de richtlijn geregelde procedure werd gevolgd en zonder dat aan de andere Lid-Staten de aan de inachtneming van die procedure verbonden waarborgen werden geboden.29. Evenmin heeft het Verenigd Koninkrijk enig concreet argument aangevoerd ten bewijze van de strikte noodzaak — en dus van het ontbreken van alternatieve maatregelen — om transacties in natura uit te sluiten van het recht op belastingvermindering.

In de tweede plaats kunnen volgens de richtlijn bijzondere vrijstellingen worden verleend onder de ter voorkoming van ‘alle fraude, ontwijking en misbruik’ te bepalen voorwaarden, of kunnen de Lid-Staten ‘andere verplichtingen’ voorschrijven ter voorkoming van fraude.30. De in geding zijnde bepaling van de richtlijn zwijgt hierover, hetgeen ervoor pleit dat de afwijkende bepalingen waartoe zij machtigt, niet bedoeld zijn ter bereiking van het specifieke doel, belastingontwijking en -fraude te voorkomen. Met andere woorden, uit het stilzwijgen van de wetgever op dit punt kan worden afgeleid, dat overwegingen van deze aard hier geen rol zouden mogen spelen.

Concluderend kan worden gesteld, dat de Britse wetgever het uitsluitend ten aanzien van transacties in natura noodzakelijk heeft geacht ‘op algemene en systematische wijze’ van de algemene regel van artikel 11 C,lid 1, af te wijken. De weigering om de maatstaf van heffing in deze gevallen te verlagen, betekent evenwel, dat de discretionaire afwijkingsbevoegdheid niet in overeenstemming met de voorschriften van het gemeenschapsrecht is uitgeoefend: er wordt inbreuk gemaakt op het beginsel van belastingneutraliteit, welk beginsel op zijn beurt weer verbonden is met het fundamentele beginsel van non-discriminatie.31.

Een laatste, korte opmerking. Ter terechtzitting heeft de gemachtigde van de regering van het Verenigd Koninkrijk het Hof verzocht om, indien het Hof de uitsluiting van belastingvermindering in geval van transacties in natura onwettig zou achten, de werking van zijn arrest in de tijd te beperken op grond dat de Lid-Staten de bepaling volstrekt te goeder trouw hebben uitgelegd en de ‘zeer ernstige’ problemen die door een dergelijke uitspraak zouden worden veroorzaakt, hun derhalve bespaard zouden moeten blijven.

Dit argument kan mijns inziens niet worden aanvaard. Een beperking van de gevolgen van een uitspraak op grond van artikel 177 is uitzonderlijk: door de uitlegging van een voorschrift van gemeenschapsrecht in het kader van een prejudiciële procedure wordt de betekenis en strekking van dit voorschrift verklaard en gepreciseerd, zoals het vanaf het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast. Het aldus uitgelegde voorschrift kan door de rechter ook worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht.32.

Dat zijn de beginselen. Het Hof beperkt de werking van een arrest slechts in zeer buitengewone omstandigheden. Er moet sprake zijn van een gevaar voor ernstige economische repercussies, met name veroorzaakt door het grote aantal rechtsbetrekkingen die op basis van de geldig geachte bepaling te goeder trouw tot stand zijn gekomen, of particulieren en de nationale autoriteiten moeten tot het met de communautaire regeling strijdige gedrag zijn gebracht doordat zij in grote, objectieve onzekerheid verkeerden over de strekking van de communautaire bepalingen.33.

Zo heeft het Hof, laatstelijk in de zaak Bosman, de noodzaak erkend om de werking van zijn arrest te beperken — waarbij slechts een uitzondering werd gemaakt voor personen die reeds beroep in rechte hadden ingesteld of een naar nationaal recht daarmee gelijk te stellen middel hadden aangewend — gelet op de onzekerheid over de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van de verschillende van kracht zijnde regels die van toepassing waren op transfers van voetbalspelers.34.

Van dergelijke omstandigheden is in casu geen sprake. Het Verenigd Koninkrijk heeft niets naar voren gebracht omtrent de ernstige financiële distorsies die door de toepassing van de aldus uitgelegde bepaling zouden worden veroorzaakt.35. Evenmin is er volgens mij sprake van enige gedraging van de gemeenschapsinstellingen waardoor het Verenigd Koninkrijk in de veronderstelling zou zijn gebracht, dat de regels die het in casu vaststelde, verenigbaar waren met het gemeenschapsrecht.36.

Ten slotte geloof ik om de hierboven uiteengezette redenen evenmin, dat overwegingen van rechtszekerheid tot een beperking in de tijd van de werking van het arrest kunnen leiden. Van de discretionaire bevoegdheid die de Lid-Staten ontlenen aan de bepaling die machtigt tot het heffen van afwijkende maatregelen, kon mijns inziens een passend gebruik worden gemaakt door rekening te houden met de beginselen waarop het systeem van de richtlijn is gebaseerd — evenredigheid, belastingneutraliteit, gelijke behandeling — welke beginselen kunnen worden afgeleid uit de arresten waarin het Hof de grenzen van de afwijkingen van de richtlijn heeft aangegeven. Derhalve ontbreekt dat element van rechtsonzekerheid, op grond waarvan de draagwijdte van de bij de bepaling aan de Lid-Staten toegekende afwijkingsbevoegdheid redelijkerwijs had kunnen worden uitgelegd op een wijze die strookt met de in de rechtsorde van het Verenigd Koninkrijk van kracht zijnde regels.37.

Om de hierboven uiteengezette redenen geeft ik het Hof in overweging, de door de nationale rechter gestelde vraag te beantwoorden als volgt: