HvJ EG, 20-02-1997, nr. C-260/95

Na deze uiteenzetting van de feiten wil ik thans bekijken, welke regels op het onderhavige geding van toepassing zijn. De relevante bepalingen zijn de navolgende artikelen van de Zesde richtlijn:

Artikel 9, lid 1, bevat de algemene regel om de plaats van een aan BTW onderworpen dienst te bepalen:

Artikel 26 (leden 1 en 2) bevat de bijzondere regeling voor reisbureaus. Deze bepalingen luiden als volgt:

Artikel 28, lid 3, sub g, bepaalt, dat gedurende de in lid 4 genoemde overgangsperiode de Lid-Staten:

Gelijk in de zevende overweging van de considerans van de Zesde richtlijn wordt gezegd, ‘[heeft] de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen (…) geleid tot competentieconflicten tussen de Lid-Staten, met name met betrekking tot (…) diensten’. De Zesde richtlijn voorziet niet alleen in de harmonisatie van de door de Lid-Staten ter zake vastgestelde regels, maar geeft ook de criteria volgens welke eventuele conflicten tussen de betrokken rechtsmachten moeten worden opgelost.

Artikel 9, lid 1, bepaalt algemeen, op welke wijze de plaats van de dienstverrichting wordt bepaald. Het eerste criterium is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting geldt, subsidiair, het criterium van de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.

Artikel 26 bevat evenwel een speciale BTW-regeling voor reisbureaus en reisorganisatoren. De beslissing van de wetgever om de ‘winstmarge van het reisbureau’ te belasten, vindt haar oorsprong in het bijzondere karakter van de werkzaamheid van reisbureaus en, in het bijzonder, in het vereiste om de verschillende diensten waaruit de meer algemene dienst van een georganiseerde reis bestaat, te belasten op de plaats waar zij daadwerkelijk worden verricht. Dienaangaande heeft het Hof reeds gepreciseerd, dat ‘kenmerkend voor de door deze ondernemingen verrichte diensten is, dat zij meestal bestaan uit een hele reeks verrichtingen, met name op het gebied van vervoer en onderdak, zowel binnen als buiten het grondgebied van de Lid-Staat waar de onderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft’.6. Het Hof leidde hier vervolgens uit af, dat zonder een specifieke regeling, ‘toepassing van de algemene regels (…) voor die ondernemingen wegens de grote verscheidenheid van hun diensten en de plaatsen waar deze worden verricht, tot praktische moeilijkheden zou leiden en een belemmering zou vormen voor de uitoefening van hun werkzaamheid’.7.

Tussen de twee bovengenoemde regels bestaat echter een verband waarmee bij de uitlegging ervan rekening moet worden gehouden. Om te bepalen, of de inkomsten van DFDS A/S uit de door haar dochtermaatschappij DFDS Ltd verkochte rondreispakketten in de maatstaf van heffing van het reisbureau in het Verenigd Koninkrijk dan wel in die van het reisbureau in Denemarken dienen te worden opgenomen, moet immers worden verwezen naar de regel van artikel 9. De verwijzende rechter heeft overigens erkend, dat voor reisbureaus de aanknopingscriteria van artikel 26, lid 2, tweede volzin, — de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting van waaruit de dienst is verleend — in verschillende opzichten gelijk zijn aan die van de algemene regel.8. Het is derhalve van belang er eerst aan te herinneren, hoe laatstgenoemde bepaling eerder in de rechtspraak van het Hof is uitgelegd.

In het arrest in de zaak Berkholz gaf het Hof aanwijzingen over diverse aspecten van de regel van artikel 9, door de betekenis van het begrip zetel van bedrijfsuitoefening, vaste inrichting en de relatie tussen die twee begrippen te preciseren.9.

De omschrijving van het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening van de onderneming levert, aldus advocaat-generaal Mancini, ‘geen problemen’ op. Het is duidelijk dat dit begrip ‘in technische zin moet worden opgevat: het gaat dus om de maatschappelijke zetel, vermeld in de oprichtingsakte van de vennootschap die eigenares is van de onderneming welke de diensten verricht.’10. Past men deze definitie op de feiten van de onderhavige zaak toe, dan lijdt het geen enkele twijfel, dat DFDS A/S een vennootschap naar Deens recht met maatschappelijke zetel in Denemarken is, hetgeen overigens door alle interveniënten in deze procedure is erkend.

Meer problemen, omdat het gaat om een begrip van economische aard, stelt daarentegen het begrip ‘vaste inrichting van waaruit de dienst is verleend’. In zijn arrest in de zaak Berkholz verklaarde het Hof voor recht, dat er slechts sprake is van een vaste inrichting, indien die inrichting duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor de betrokken dienstverrichtingen noodzakelijk zijn.11.

Aangaande de verhouding tussen de twee aanknopingscriteria gaf het Hof vervolgens aan, dat het tweede ondergeschikt is aan het eerste. Het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, is namelijk ‘slechts van belang (…) ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere Lid-Staat doet ontstaan’.12. Kortom, de zetel van bedrijfsuitoefening moet worden aangemerkt als de plaats die ‘de voorkeur verdient’.13.

Na deze precisering van de begrippen die bij het onderzoek van de onderhavige zaak moeten worden gebruikt, wil ik thans op de eigenlijke vraag ingaan. Om de vragen van de verwijzende rechter te beantwoorden, dienen wij ons in de eerste plaats af te vragen, of de Engelse vennootschap wegens de aard van haar band met de moedermaatschappij kan worden aangemerkt als een ‘vaste inrichting’ van de Deense vennootschap van waaruit de dienst wordt verleend. In de tweede plaats moet tegen de achtergrond van de feiten van de zaak worden bepaald, welke van de twee criteria in casu moet worden toegepast.

Om te bepalen, of de Engelse vennootschap moet worden aangemerkt als een ‘vaste inrichting’ van de moedermaatschappij van waaruit de diensten worden verricht, dient mijns inziens gebruik te worden gemaakt van de preciseringen die voortvloeien uit verschillende door het Hof op mededingingsgebied, in het bijzonder wat het begrip agentuur betreft, gewezen arresten. Ik verwijs met name naar de arresten waarin de werkingssfeer van de regel van artikel 85, lid 1, van het Verdrag met betrekking tot handelsagenten is afgebakend.14.

Zoals bekend, ging — en gaat — het erom, te bepalen onder welke voorwaarden een handelsagent moet worden aangemerkt als een van de opdrachtgever onafhankelijke eenheid. Het antwoord op die vraag bepaalt, of de betrekkingen tussen de opdrachtgever en de agent al dan niet op basis van artikel 85, lid 1, kunnen worden onderzocht. Die bepaling is immers enkel van toepassing indien de agent onafhankelijk is. Gelijk advocaat-generaal Tesauro schreef: ‘Is de agent in de onderneming van de opdrachtgever geïntegreerd, dan $verdwijnt’ hij als het ware als zelfstandig marktdeelnemer.’15.

In het arrest Vereniging van Vlaamse Reisbureaus preciseerde het Hof zijn standpunt met betrekking tot reisagenten.16. In antwoord op een door de Belgische regering aangevoerd argument om bepaalde handelsbetrekkingen tussen een touroperator en een reisagent aan de werkingssfeer van artikel 85, lid 1, te onttrekken, oordeelde het Hof, dat ‘een reisagent als door de nationale rechter bedoeld, moet worden beschouwd als een zelfstandig tussenpersoon, die een autonome dienstverleningsactiviteit uitoefent. Immers, enerzijds verkoopt een reisagent georganiseerde reizen van een zeer groot aantal touroperators, anderzijds verkoopt een touroperator zijn reizen via een zeer groot aantal reisagenten. (…) een dergelijke reisagent [kan] dan ook niet worden aangemerkt als een in de onderneming van deze of gene touroperator geïntegreerd hulporgaan’17. (cursivering van mij).

Welbeschouwd is die overweging van het Hof relevant voor de beslechting van het onderhavige geding. Het lijdt geen enkele twijfel, dat DFDS Ltd volgens de criteria die het Hof in bovengenoemd arrest heeft gehanteerd, niet als een onafhankelijk agent kan worden aangemerkt, en wel om redenen die zowel met de structurele eigendomsverhoudingen als met de functionele verhoudingen verband houden: in de eerste plaats, omdat reeds het feit dat de moedermaatschappij het volledige aandelenkapitaal van de dochtermaatschappij bezit, pleit voor een ‘afhankelijkheid’ van de dochtermaatschappij ten opzichte van de moedermaatschappij

in de tweede plaats — en dit is het functionele aspect dat tegen de achtergrond van bovengenoemd arrest van het Hof moet worden bekeken —, omdat de Engelse vennootschap, anders dan in de zaak Vereniging van Vlaamse Reisbureaus het geval was, geen georganiseerde reizen van een zeer groot aantal touroperators verkoopt. Integendeel, de overeenkomst tussen de moeder— en de dochtermaatschappij preciseert, dat laatstgenoemde alleen als agent van de moedermaatschappij mag optreden, tenzij de moedermaatschappij uitdrukkelijk anders beslist. Afgezien daarvan is de dochtermaatschappij, gezien de wijze waarop de agentuurovereenkomst de verhoudingen tussen moeder- en dochtermaatschappij regelt, voor de uitoefening van haar eigen werkzaamheden niet daadwerkelijk onafhankelijk van de moedermaatschappij. Dit blijkt uit een aantal reeds genoemde elementen: in het bijzonder, de noodzaak van voorafgaande toestemming van de moedermaatschappij voor besluiten met betrekking tot het bestuur van de vennootschap, zoals het aanstellen van kaderpersoneel (artikel 3.2), het afsluiten van belangrijke contracten, het aanwijzen van agenten voor de reclame en de public relations (artikel 3.3) en het ontbreken van een beoordelingsmarge om de prijs van de dienst te bepalen. Op grond van al deze elementen kom ik tot de conclusie, dat de Engelse vennootschap, wanneer men door het scherm van de rechtsvorm heenkijkt, als een hulporgaan van de moedermaatschappij optreedt.

In het arrest Volkswagen en VAG Leasing, reeds aangehaald, beklemtoonde het Hof verder het criterium van het risico: ‘Tussenpersonen verliezen hun hoedanigheid van zelfstandig marktdeelnemer slechts’— aldus het Hof —‘wanneer zij geen van de risico's dragen die voortvloeien uit de overeenkomsten die zij voor rekening van de opdrachtgever hebben gesloten’.18. Zelfs indien men dit criterium aanvaardt, blijft mijn conclusie, dat DFDS Ltd een hulporgaan van de moedermaatschappij is, overeind. De situatie van de Engelse vennootschap verschilt van die van de Duitse dealers in de zaak Volkswagen en VAG Leasing. De Engelse vennootschap lijkt immers geen enkel financieel risico te dragen met betrekking tot de contracten die zij als agent van de Deense vennootschap met de consumenten afsluit.

De Engelse vennootschap is derhalve een hulporgaan dat economisch is geïntegreerd in de Deense vennootschap. Blijft de vraag, of DFDS Ltd als een ‘vaste inrichting’ van de moedermaatschappij kan worden aangemerkt.

Relevant is daartoe de verwijzing in de opmerkingen van de regering van het Verenigd Koninkrijk naar de rechtspraak van het Hof. De genoemde arresten zijn die in de zaken Factortame e.a. en ‘Co-assurantie’ en zij zijn beide van belang voor de onderhavige zaak.19.

In het arrest Factortame e.a. is gepreciseerd, dat het begrip vestiging inhoudt, ‘dat daadwerkelijk een economische activiteit wordt uitgeoefend door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een (…) Lid-Staat’.20.

Het tweede arrest is voor de onderhavige zaak nog meer expliciet. In dit arrest wordt verklaard, dat de (verzekerings) onderneming uit een andere Lid-Staat, die in de Lid-Staat waar zij diensten verricht, duurzaam aanwezig is, onder de verdragsbepalingen inzake het recht van vestiging valt, ‘ook indien die aanwezigheid niet de vorm heeft van een bijkantoor of een agentschap, maar enkel van een eenvoudig bureau, beheerd door eigen personeel van de onderneming of door een zelfstandig persoon die echter gemachtigd is duurzaam voor die onderneming op te treden zoals een agentschap zou doen’.21.

Ik wil thans onderzoeken, of in casu is voldaan aan de door het Hof in die arresten gestelde eisen. Mijns inziens is dit het geval. De voorwaarden betreffende de daadwerkelijke uitoefening van de activiteit, de onbepaalde duur en de duurzame vestiging zijn vervuld. Dit wordt bevestigd door het diepgaand onderzoek van de feiten door het VAT Tribunal. In de door die rechterlijke instantie gegeven beslissing wordt de nadruk gelegd op een aantal elementen, waarvan het meest belangrijke — en ik deel dienaangaande het standpunt van de vertegenwoordiger van de Commissie ter terechtzitting — is, dat de Engelse vennootschap circa 100 werknemers heeft. Er zijn overigens nog andere feitelijke overwegingen tot staving van het standpunt, dat ook de aan de consument aangeboden dienst in Groot-Brittannië tot stand komt. De overeenkomst wordt in Groot-Brittannië gesloten

de betaling geschiedt waarschijnlijk in de plaatselijke valuta

eventuele klachten van klanten worden door de Engelse vennootschap afgehandeld

de moedermaatschappij vergoedt de kosten die DFDS Ltd voor gerechtelijke acties ter bescherming van haar belangen moet maken.

Op basis van de door mij genoemde gegevens, voldoet DFDS Ltd aan de eisen van een vaste inrichting in de definitie die daarvan in het arrest Berkholz is gegeven. Het gaat hier om een inrichting ‘die duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor de betrokken dienstverrichtingen noodzakelijk zijn’. Er is dus voldaan aan de noodzakelijke voorwaarden om van een ‘vaste inrichting’ te kunnen spreken.

Men dient ook voor ogen te houden, dat de onderhavige zaak compleet verschilt van de situatie die het Hof thans in zaak C-190/95 onderzoekt. In die zaak gaf advocaat-generaal Fennelly het Hof in overweging, aan het criterium van de maatschappelijke zetel van de onderneming22. in Nederland de voorkeur te geven boven de plaats in België waar de onderneming een restactiviteit van leasing van voertuigen uitoefent. De advocaat-generaal baseerde zich voor die conclusie op verschillende gegevens, waaronder de omstandigheid dat de Nederlandse vennootschap geen bedrijfszetels in België had en dat de contracten van leasing van voertuigen in Nederland werden afgesloten en de essentie vormden van de door haar aangeboden diensten, die een belangrijke inzet van personeel en middelen vereisten.23. Welke consequenties kunnen uit de conclusie van de advocaat-generaal in die zaak worden getrokken voor het onderzoek dat het Hof thans dient te verrichten? Mijns inziens die, dat wij moeten erkennen dat het in casu gaat om een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk, zoals die in de communautaire regeling is gedefinieerd.

Ten slotte verlangen de vragen in deze zaak een verduidelijking van de verhouding tussen de twee criteria van artikel 26, lid 2. Bij mijn verwijzingen naar de zaak Berkholz en naar latere arresten van het Hof heb ik reeds gezegd, dat het criterium van een vaste inrichting slechts subsidiair in aanmerking moet worden genomen. Dit is het geval wanneer de verwijzing naar de zetel van de onderneming niet tot een rationele oplossing van het fiscale probleem leidt ten aanzien van, hetzij de rechtvaardiging van de last die aan de belastingplichtige wordt opgelegd, hetzij de vaststelling van de Lid-Staat die bevoegd is de belasting te heffen, aangezien het de bedoeling is conflicten met de belastingdiensten van andere Lid-Staten te vermijden.24.

Het staat aan de wetgever van elke Lid-Staat te bepalen, tot waar het ene criterium in de plaats van het andere criterium moet worden toegepast. Het is de taak van het Hof, uit te leggen en te controleren, hoe de subsidiariteit in de aan de nationale wet overgelaten keuze moet worden ingevuld. Zo moet het onderzoek in de onderhavige zaak rechtstreeks worden toegespitst op de gevolgen van het gebruik van het algemene criterium van de zetel van de bedrijfsuitoefening. Leidt dit tot een rationele uitkomst, gelijk de richtlijn dat wil, dan moet aan dit criterium de voorkeur worden gegeven. In dat geval bestaat er geen behoefte aan het andere criterium, dat van de plaats van de vaste inrichting.

Onder verwijzing naar de conclusie van advocaat-generaal Mancini in de zaak Berkholz tracht de regering van het Verenigd Koninkrijk een oplossing voor het probleem te vinden door terug te grijpen op de algemene beginselen van de communautaire regeling op fiscaal gebied.25. Daartoe behoort het beginsel om BTW te heffen op de plaats waar de dienst wordt verricht. Hiervan uitgaande en mede gelet op de betrekkingen tussen de Engelse vennootschap en de moedermaatschappij concludeert de regering van het Verenigd Koninkrijk, dat de vennootschap DFDS Ltd een nevenvestiging van DFDS A/S is. Laatstgenoemde is derhalve in het Verenigd Koninkrijk BTW verschuldigd over de diensten die zij vanuit Harwich verricht.

DFDS komt tot de tegenovergestelde conclusie: haars inziens is het hanteren van het criterium van de maatschappelijke zetel geenszins irrationeel of ongerechtvaardigd

het criterium van de plaats van vestiging zou daarentegen tot verwarring, bevoegdheidsconflicten en onnodige complicaties bij de werking van de BTW-regeling leiden.26.

Om de hierna uiteengezette redenen meen ik de stelling van de regering van het Verenigd Koninkrijk te kunnen delen. Ook ik ben van mening, dat het criterium zetel van de bedrijfsuitoefening in casu niet tot rationele uitkomsten leidt. Dit criterium zou namelijk als eerste gevolg hebben, dat het normatieve criterium volgens hetwelk de plaats van heffing zo veel mogelijk moet samenvallen met de plaats waar de dienst aan de consument wordt verleend, niet wordt geëerbiedigd. Dit is het basiscriterium. Het BTW-stelsel moet aldus worden toegepast, dat het zo veel mogelijk aansluit bij de economische werkelijkheid. Het subsidiaire criterium mag, wanneer men de toepassing ervan overweegt, mijns inziens niet al te automatisch ondergeschikt worden gemaakt aan dat van de zetel van de bedrijfsuitoefening.

Voorts zou de toepassing van dit laatste criterium, zoals de Deense vennootschap wenst, in het onderhavige geval de problemen eerder verergeren dan vereenvoudigen. Wat zou het gevolg zijn, indien de ondernemingen van de sector met de keuze van hun zetel eveneens de plaats van belastingheffing over de door hen verleende diensten zouden kunnen bepalen? Dit zou tot een verstoring van de vrije mededinging leiden en zou andere, meer algemene repercussies hebben voor het economisch leven.

Artikel 28, lid 3, sub g, biedt de Lid-Staten immers de mogelijkheid vrijstellingen te verlenen en het is niet moeilijk zich voor te stellen, dat de ondernemingen ervoor kiezen hun zetel te vestigen op het grondgebied van een Lid-Staat die van die mogelijkheid gebruik heeft gemaakt. Dit is wat het Koninkrijk Denemarken heeft gedaan. Aanvaarding van het criterium van de zetel in een dergelijk geval zou leiden tot een vervalsing van de mededinging tussen op dezelfde markt werkzame ondernemingen. In casu zouden touroperators in Groot-Brittannië worden gediscrimineerd omdat zij hun zetel op de ene en niet op de andere plaats hebben gevestigd. Sommigen onder hen zouden over de verleende diensten BTW betalen, anderen niet.

Ten slotte dienen de bewoordingen en het doel van artikel 26, lid 2, te worden onderzocht. De juiste betekenis van het feit dat artikel 26, lid 2, tweede volzin, uitdrukkelijk twee criteria in plaats van één criterium noemt, kan de uitlegger niet ontgaan. De wetgever heeft dit gedaan, omdat hij, naast het algemene geval van de maatschappelijke zetel, ook het geval voor ogen had waarin de activiteiten van reisbureaus vertakt zijn en de betrokken diensten op verschillende plaatsen op het grondgebied van de Gemeenschap worden verleend. In dit tweede geval is volgens het bij de richtlijn ingevoerde stelsel de plaats van belastingheffing, de plaats waar de diensten concreet zijn verleend, en niet de plaats waar de zetel van de onderneming is gevestigd. Het criterium inrichting van waaruit de dienst ‘wordt verleend’, is subsidiair ten opzichte van dat van de zetel, maar enkel in die zin, dat het in het andere geval geldt. Het gaat dus om een criterium dat eveneens een hoofdcriterium is. De wetgever was van oordeel, dat het voor belastingdoeleinden even relevant was als het criterium van de zetel. Indien dit niet zo ware, zou de betrokken bepaling anders zijn geformuleerd: als enig criterium zou het criterium van de zetel van de bedrijfsuitoefening zijn genomen, althans voor de op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde ondernemingen

het criterium van de vaste inrichting had dan moeten worden beperkt tot het geval waarin de diensten binnen de Gemeenschap worden verleend, terwijl de zetel van de onderneming buiten de Gemeenschap is gevestigd.27. Opgemerkt zij, dat bij lezing van het arrest in de zaak Berkholz passend rekening dient te worden gehouden met de feitelijke omstandigheden van die zaak. De strekking van dit arrest kan niet zonder meer aldus worden uitgebreid, dat het criterium van de plaats van de inrichting van waaruit de diensten worden verleend, slechts een restcriterium is.28. Een dergelijke oplossing zou niet in overeenstemming zijn met de beginselen die aan het gemeenschapsrecht ten gronde liggen.

De stelling van de Deense vennootschap, die in feite overdreven formalistisch is, is niet in overeenstemming met die beginselen. Zij houdt geen rekening met het feit, dat de economische werkelijkheid van deze zaak rechtvaardigt dat reisbureaus dáár BTW over hun werkzaamheden betalen, waar de diensten worden verleend.

Maar er is meer. Deze zaak kan niet in de door de Deense vennootschap voorgestane zin worden beslecht zonder in te gaan tegen de uitleggingsmethode die mijns inziens bij het onderzoek van de onderhavige zaak moet worden gevolgd. Voor die keuze vind ik steun in de preciseringen van advocaat-generaal Darmon in zijn conclusie in de zaak Daily Mail and General Trust PLC, reeds aangehaald. In die zaak dienden de criteria te worden beoordeeld op grond waarvan het bestaan van de centrale bestuurszetel van een onderneming kon worden vastgesteld. De advocaat-generaal concludeerde: ‘De aanwijzing daarvan kan niet het resultaat zijn van een formele juridische beoordeling, die geen rekening houdt met een veelheid van materiële elementen waarvan de respectieve draagwijdte kan verschillen naar gelang van de soort vennootschap’ (cursivering van mij).29.

Een indirecte, maar veelzeggende bevestiging van de juistheid van deze conclusie berust in het feit, dat de communautaire wetgever geen gevolg heeft willen geven aan een advies van het Comité voor de belasting over de toegevoegde waarde — dat later is overgenomen in het voorstel voor een negentiende richtlijn — waarin werd voorgesteld aan artikel 9 een lid toe te voegen. Dit nieuwe lid, lid 4, zou een extensieve omschrijving van het begrip vaste inrichting hebben gegeven, die elke vaste inrichting van een belastingplichtige omvat, ook indien daar geen belastbare handeling zal worden verricht.30.

De reden waarom de wetgever ervoor heeft gekozen om een dergelijke wijziging niet in artikel 9 op te nemen, ligt mijns inziens juist in de bedoeling het essentiële belang van het begrip ‘vaste inrichting’ te bevestigen. Dit laatste begrip is, gelijk de Italiaanse regering in haar opmerkingen beklemtoont, naar zijn aard een typisch economisch begrip. Het duidt uitsluitend op een inrichting van waaruit een dienst kan worden verleend — uitgaande van de omstandigheid dat een dergelijke inrichting daarvoor over voldoende personeel en technische middelen beschikt — en ook daadwerkelijk wordt verleend.

Om de hierboven genoemde redenen geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de High Court of Justice te beantwoorden als volgt: