HvJ EG, 26-09-1996, nr. C-327/94

Volgens de verwijzingsbeschikking levert J. Dudda, verzoeker in het hoofdgeding (hierna: ‘verzoeker’), in het kader van zijn eenmanszaak geluidstechnische diensten. Deze diensten omvatten in het bijzonder de verzorging van een optimale geluidsweergave voor concerten en soortgelijke evenementen. Terwijl zijn onderneming in Duitsland is gevestigd, vinden de meeste evenementen waarvoor hij zijn diensten levert, in het buitenland plaats.

Voor zijn werk sluit verzoeker contracten met de organisator van het desbetreffende evenement. Hij dient normaliter de volledige geluidstechnische begeleiding van het betrokken evenement te verzorgen. Daartoe stelt hij om te beginnen door metingen vast, welke apparatuur nodig is, en hoe deze kan worden gebruikt om een optimale geluidsweergave of bepaalde geluidseffecten te verkrijgen. Bij sommige evenementen, in het bijzonder de ‘Klangwolke’-projecten (geluidswolk) in 1986, moest de geluidsweergave worden gesynchroniseerd met andere effecten, zoals lichtshows, voorstellingen met laserstralen, en vuurwerk. Verzoeker geeft ook advies over dergelijke projecten. Bovendien stelt verzoeker de organisator de apparatuur die volgens hem nodig is, alsmede personeel voor de montage en bediening ervan ter beschikking. De apparatuur is gedeeltelijk van verzoeker en moet gedeeltelijk van andere ondernemingen worden gehuurd. Verzoeker ontvangt voor al zijn diensten van de organisator een vast bedrag.

De in casu in geding zijnde belastingaanslagen hebben betrekking op de jaren 1985 en 1986. In die jaren bedroegen de door verzoeker ontvangen (bruto)vergoedingen voor evenementen in het buitenland (verschillende Europese landen, waaronder Oostenrijk, Italië, Joegoslavië en Denemarken) 38 500 DM (1985) en 152 729 DM (1986). Na een speciaal onderzoek onderwierp het Finanzamt Bergisch Gladbach (hierna: ‘verweerder’) deze vergoedingen op grond van § 1, lid 1, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting, hierna: ‘UStG’) aan BTW. Bij het UStG is de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: ‘richtlijn’)1., in Duits recht omgezet. Na afwijzing van zijn bezwaarschrift tegen de aanslag stelde verzoeker voor het Finanzgericht Köln (hierna: ‘nationale rechter’) het onderhavige beroep in, betogend dat de omzet uit zijn dienstverrichtingen in verband met evenementen buiten Duitsland niet belastbaar was volgens het UStG.2.

Hoofdstuk VI van de richtlijn heeft betrekking op de ‘plaats van de belastbare handelingen’. De gedachte die ten grondslag ligt aan de bepalingen betreffende de plaats van levering van goederen en diensten is in de zevende overweging van de considerans van de richtlijn geformuleerd als volgt:

Artikel 9 van de richtlijn handelt over ‘diensten’. Artikel 9, lid 1, stelt de volgende algemene regel:

Artikel 9, lid 2, van de richtlijn regelt een aantal specifieke gevallen. In de onderhavige procedure gaat het rechtstreeks om de uitlegging van artikel 9, lid 2, sub c, en in het bijzonder om het bepaalde in het eerste streepje, luidende als volgt:

Artikel 9, lid 2, sub c, is onder andere ook van toepassing op ‘activiteiten die met vervoer samenhangen, zoals laden, lossen, intern transport en soortgelijke activiteiten’ (tweede streepje). Tot de andere bijzondere bepalingen behoren:

Artikel 21 van de richtlijn, dat bepaalt welke personen tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden zijn, bepaalt onder meer:

Verzoeker stelde voor de nationale rechter, dat de betrokken diensten waren verricht op de plaats van de desbetreffende evenementen en niet, zoals werd beweerd, op de plaats van zijn bedrijfsuitoefening in Duitsland. Volgens § 3a, lid 2, punt 3, sub a, van het UStG is voor ‘artistieke, wetenschappelijke, onderwijs-, sportieve, vermakelijkheids-of soortgelijke dienstverrichtingen, met inbegrip van de dienstverrichtingen van de desbetreffende organisatoren’ de plaats van de dienst de plaats waar de desbetreffende dienst is verricht.3. Hij stelde dat de door hem verrichte diensten als ‘vermakelijkheid’ moesten worden aangemerkt. Zij dienden rechtstreeks tot vermaak van het bij dat evenement aanwezige publiek, omdat zonder zijn diensten de amusementswaarde van het evenement verloren zou zijn gegaan. Elke andere uitlegging van het UStG zou in strijd zijn met artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn. Volgens verzoeker worden in zijn bedrijfszetel hooguit voorbereidende activiteiten van ondergeschikt belang verricht. Verzoeker beriep zich subsidiair op de bepalingen van het UStG die overeenkomen met artikel 9, lid 2, sub d en e, van de richtlijn, en stelde dat zijn diensten de verhuur van apparatuur in de zin van sub d, en adviserende diensten en het beschikbaar stellen van personeel in de zin van sub e omvatten.4.

Verweerder stelde voor de nationale rechter, dat de bepalingen van het UStG waarop verzoeker zich beriep, in casu niet van toepassing waren. Hij stelde in het bijzonder, dat verzoeker geen artistieke of vermakelijkheidsdiensten, of ‘soortgelijke diensten’ in de zin van § 3a, lid 2, punt 3, sub a, van het UStG verrichtte. Volgens hem worden dergelijke diensten enkel verricht door de personen aan wie verzoeker zijn diensten levert, dat wil zeggen de artiesten, entertainers en organisatoren van evenementen. De door verzoeker geleverde geluidstechnische diensten zijn van zuiver technische aard: het kan niet de bedoeling van de gemeenschapswetgever zijn geweest, dat diensten waarmee een geluidsbron hoorbaar wordt gemaakt, als een ‘soortgelijke’ dienst in de zin van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn worden beschouwd. Met betrekking tot verzoekers subsidiaire argument verklaarde verweerder, dat verzoekers verplichting niet bestond in het bij stukjes en beetjes leveren van de verschillende genoemde diensten, doch in het volledig leveren van de dienst van geluidsweergave, die onder geen enkele van de aangevoerde uitzonderingsbepalingen viel.

De nationale rechter zet gedetailleerd uiteen waarom hij het Hof om een prejudiciële beslissing heeft verzocht. Zijns inziens kunnen verzoekers diensten niet als ‘artistieke’ of ‘vermakelijkheids’-diensten worden beschouwd. Hij verwijst naar rechtsgeleerde commentaren over het gebruik van het begrip ‘artistieke’ of ‘vermakelijkheids’- activiteit in het UStG, waarin toneelspelers, musici, zangers, artiesten, entertainers, dirigenten, quizmasters en soortgelijke beroepen als ‘kunstenaar’ worden aangemerkt, terwijl de activiteiten van entertainers, conferenciers, chansonniers, schlagerzangers, variété- en circusartiesten als ‘vermakelijkheid’ worden gekwalificeerd. Verzoekers activiteiten kunnen niet als zodanig worden aangemerkt, omdat hiermee enkel de technische voorwaarden worden gecreëerd waardoor de artistieke of vermakelijkheidsactiviteiten van andere personen ten volle tot hun recht kunnen komen. De nationale rechter verklaart evenwel, dat verzoekers werk ‘een hoge mate van artistieke kennis van zaken en invoelingsvermogen’ van akoestische verhoudingen en van ‘het artistieke totaalconcept van het betrokken project’ impliceert.

Bij ‘soortgelijke’ diensten is volgens de nationale rechter het beslissende criterium in het kader van het UStG de persoonsgebonden aard van de verrichte dienst: de bepaling heeft betrekking op ondernemers die hun centrale bestuurszetel gemakkelijk naar belastingparadijzen kunnen verplaatsen, aangezien zij bij hun dienstverrichtingen hoofdzakelijk hun persoonlijke eigenschappen, kennis of vaardigheden inzetten en gebruiken. Ondernemers die zijn aangewezen op bepaalde geografische factoren, het beschikbaar zijn van vaste arbeidskrachten of het gebruik van eigen technische hulpmiddelen zouden daarentegen niet onder die bepaling vallen. Volgens de nationale rechter valt verzoeker onder de laatstgenoemde categorie, omdat hij zich ertoe heeft verbonden apparatuur en personeel ter beschikking te stellen, waarvoor een vaste vestiging essentieel is.

De nationale rechter meent evenwel, dat de toepassing van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn tot een ander beoordeling kan leiden. In het bijzonder omdat in die bepaling wordt gesproken van ‘daarmee samenhangende diensten’, kan een andere belastingheffing over verzoekers diensten dan onder het UStG, op zichzelf beschouwd, noodzakelijk zijn. Hij acht het dus mogelijk dat artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, diensten van derden omvat die met de artistieke, vermakelijkheids-of soortgelijke activiteit ‘samenhangen’ en dat een dergelijke uitlegging voorrang heeft boven § 3a, lid 1, van het UStG.5. Dienaangaande verklaart de nationale rechter dat ‘verzoekers dienstverrichtingen niet alleen een noodzakelijke voorwaarde zijn voor de respectieve artistieke opvoering of vermakelijkheid, maar ook qua inhoud juist erop zijn gericht deze opvoering zo effectief mogelijk te maken’. Aangezien noch in de rechtspraak noch in de doctrine tot dusverre gedetailleerd is nagegaan wat de juiste uitlegging is van het begrip ‘daarmee samenhangende diensten’ in de zin van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn, heeft de nationale rechter op 17 oktober 1994 besloten het Hof de volgende vragen voor te leggen6.:

De nationale rechter besloot het onderzoek van de vragen die voortvloeien uit de met artikel 9, lid 2, sub d en e, van de richtlijn overeenkomende bepalingen van het UStG, op te schorten.

De Duitse regering verwijst naar de ontstaansgeschiedenis van artikel 9 van de richtlijn. Volgens het voorstel van de Commissie van 29 juni 19737. zouden dienstverrichtingen uitsluitend op de plaats van vestiging van de dienstverrichter worden belast, doch in de loop van de wetgevingsprocedure waren op deze algemene regel een aantal uitzonderingen aangebracht, omdat de vrees bestond dat de mededinging zou worden vervalst indien bepaalde dienstverrichters de op hen toepasselijke belastingregeling zouden kunnen veranderen door eenvoudigweg hun zetel te verplaatsen. Dit is erkend in het arrest Trans Tirreno Express8. van het Hof. Derhalve dient artikel 9, lid 2, als een uitzondering op de algemene regel (‘Grundregel’) van artikel 9, lid 1, restrictief te worden uitgelegd. In geval van twijfel of een activiteit onder de werkingssfeer van de uitzonderingsbepaling valt, dient de algemene regel toepassing te vinden. Deze opvatting strookt met de uitlegging van artikel 9, lid 1, door het Hof in zijn arrest Berkholz.9.

De geluidstechnische diensten waarom het in het hoofdgeding gaat, kunnen volgens de Duitse regering als binnen de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn vallende diensten worden beschouwd, indien zij kunnen worden aangemerkt als:

De regering wijst erop, dat deze bepalingen nog niet zijn uitgelegd door het Hof en verwijst dus naar de door de nationale rechter in zijn verwijzingsbeschikking genoemde Duitse rechtsleer.10. Zij verwijst ook naar een uitspraak van het Duitse Bundesverfassungsgericht, volgens welke de essentie van een artistieke dienst bestaat in een vrije creatieve vormgeving, waarin indrukken, ervaringen, belevenissen van de kunstenaar door het medium van een bepaalde vorm van expressie voor het publiek rechtstreeks aanschouwelijk worden gemaakt.11. Vermakelijkheidsdiensten zijn daarentegen diensten waarvoor minder strenge eisen gelden, te weten diensten die dienen tot vermaak van een groot deel van de bevolking, zonder aan artistieke criteria te voldoen. Volgens de Duitse regering kunnen deze definities ook bij de uitlegging van de richtlijn worden gebruikt, omdat de in geding zijnde begrippen zich niet lenen voor een bijzondere gemeenschapsrechtelijke definitie.

Wanneer deze definities op de door verzoeker verrichte diensten worden toegepast, kunnen deze noch als artistieke noch als vermakelijkheidsdiensten worden beschouwd, aangezien daarmee enkel de technische voorwaarden dienen te worden gecreëerd, waardoor de betrokken artistieke of vermakelijkheidsactiviteit kan worden gerealiseerd. Evenmin kunnen zij als ‘soortgelijke’ activiteit als een artistieke of vermakelijkheidsactiviteit worden beschouwd. Enkel diensten die vergelijkbaar zijn met artistieke diensten kunnen als ‘soortgelijke’ diensten in de zin van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, worden aangemerkt: zij dienen een overwegend persoonsgebonden karakter te hebben, zij moeten op verschillende plaatsen kunnen worden verricht en mogen niet afhankelijk zijn van de plaats van vestiging van de dienstverrichter. Dit is niet het geval met het beschikbaar stellen van technische apparatuur en bedieningspersoneel, zoals bij verzoekers activiteiten: zijn activiteiten kunnen worden gelijkgesteld met het beschikbaar stellen aan een musicus van een opnamestudio en personeel, hetgeen volgens een grote meerderheid van de vertegenwoordigers in het adviescomité BTW onder artikel 9, lid 1, van de richtlijn valt.12.

Voor het antwoord op de vraag, of verzoekers diensten kunnen worden beschouwd als met artistieke of vermakelijkheidsdiensten samenhangende diensten, is volgens de Duitse regering een gedetailleerd onderzoek van de tekst van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn nodig. De zinsnede ‘alsmede, in voorkomend geval, van daarmee samenhangende diensten’ kan haars inziens enkel aldus worden uitgelegd, dat daarmee door de verrichter van de hoofddienst verrichte andere diensten dan de hoofddienst worden bedoeld. Deze uitlegging dekt alle bijkomende diensten die door de desbetreffende artiest of entertainer worden verricht, doch niet diensten die samenhangen met het verrichten van de desbetreffende artistieke of vermakelijkheidsdienst. De tekst van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, is op dit punt weliswaar niet duidelijk, doch enkel deze restrictievere uitlegging is in overeenstemming met het doel van de bepaling om artiesten en entertainers in staat te stellen, voor de BTW één enkele plaats van dienstverrichting aan te houden voor alle hoofd- en bijkomende diensten die zij in het kader van het desbetreffende optreden verrichten. Dit heeft het voordeel van eenvoud voor alle betrokkenen, met inbegrip van de belastingdiensten van de Lid-Staten. Bij de beantwoording van door het Hof ter terechtzitting gestelde vragen had de Duitse regering evenwel moeite, aan te geven welke de bijkomende diensten waren die zouden kunnen worden verricht door personen die onder artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, vallende artistieke, vermakelijkheids-, sportieve en andere activiteiten uitoefenen.13. Aan de andere kant stelde de Duitse regering, dat indien de ruimere uitlegging van de bepaling werd aanvaard, het moeilijk zou zijn de werkingssfeer van de uitzondering op de algemene regel te beperken: deze zou zich kunnen uitstrekken tot diensten die slechts in zeer geringe mate verband houden met het belangrijkste artistieke of andere evenement, zoals bij voorbeeld de diensten van hotels en restaurants, alsmede tot de meer rechtstreeks samenhangende diensten van decorontwerpers, lijfwachten, grimeurs, etcetera. Bovendien zouden de woorden ‘in voorkomend geval’ (‘sowie gegebenenfalls’ in de Duitse versie en ‘le cas échéant’ in de Franse versie) overbodig zijn, indien bijna elke met (bij voorbeeld) een artistieke opvoering samenhangende activiteit onder artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, zou vallen. Gezien de twijfel omtrent de kwalificatie van verzoekers activiteiten binnen de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, sub c, dient de algemene regel van artikel 9, lid 1, toepassing te vinden.

De Duitse regering toonde zich eveneens bezorgd over de mogelijkheid van belastingontduiking, indien artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, ruim zou worden uitgelegd, aangezien het moeilijk is om op diverse plaatsen verrichte diensten in het oog te houden. Niet is aangetoond, dat verzoeker daadwerkelijk BTW heeft betaald in de diverse Lid-Staten waar de betrokken concerten hebben plaatsgevonden. Het zou eenvoudiger zijn, indien de omzetbelasting zou worden geheven door de belastingdienst van de staat waar dienstverrichters zoals verzoeker zijn gevestigd.

Wat de tweede vraag betreft, is het volgens de Duitse regering voor de juiste kwalificatie van de betrokken activiteit binnen de werkingssfeer van artikel 9, lid 1, van de richtlijn zonder belang, dat een dienstverrichter mogelijkerwijs geluidseffecten met optische effecten moet synchroniseren.

De Italiaanse regering wijst er om te beginnen op, dat de vraag niet juist is geformuleerd. Artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn handelt niet over de artistieke, vermakelijkheids-of andere kenmerken van de diensten als zodanig. Deze bepaling kent de Lid-Staten integendeel een ruime discretionaire bevoegdheid toe om uit te maken, welke bijzondere diensten met artistieke diensten kunnen worden gelijkgesteld: gezien de heterogeniteit van de betrokken diensten had de gemeenschapswetgever het vraagstuk niet anders kunnen regelen. De Italiaanse regering geeft het Hof in overweging, op de voorgelegde vraag te antwoorden, dat het aan de nationale wetgever staat uit te maken, welke diensten voor de BTW kunnen worden geacht met artistieke diensten samen te hangen.

De Commissie wijst er bij wijze van inleidende opmerking op, dat artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn een voorschrift is, dat is bedoeld om conflicten op te lossen met betrekking tot de plaats van de dienstverrichting en derhalve om de respectieve bevoegdheden van de Lid-Staten of te bakenen. De gebruikte begrippen zijn gemeenschapsrechtelijke begrippen, die op uniforme wijze moeten worden uitgelegd om te voorkomen dat er dubbele belasting of helemaal geen belasting wordt geheven, wat zou kunnen voortvloeien uit afwijkende nationale uitleggingen.14.Artikel 9, leden 1 en 2, van de richtlijn kan niet worden gezien als een algemene regel met specifieke uitzonderingen. Deze leden hebben een gemeenschappelijk doel: de plaats van de dienstverrichting te bepalen. Lid 2 moet derhalve worden beschouwd als een lex specialis voor de diverse bijzondere dienstverrichtingen waarop het van toepassing is, terwijl lid 1 als lex generalis een restbepaling vormt. Het zou dus onjuist zijn, artikel 9, lid 2, doelbewust restrictief uit te leggen.

Volgens de Commissie kunnen de door de nationale rechter voorgelegde vragen enkel bevestigend worden beantwoord. Aangezien de begrippen ‘culturele’, ‘artistieke’ en ‘vermakelijkheids’-activiteiten alle in artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn voorkomen, zonder dat tussen deze begrippen onderscheid wordt gemaakt, is haars inziens geen bijzonder artistiek of cultureel niveau vereist. Hiervoor pleit ook, dat zelfs ‘soortgelijke’ activiteiten voldoende worden geacht. Kwalificatie als onafhankelijke culturele, artistieke of vermakelijkheidsactiviteiten heeft dezelfde rechtsgevolgen als kwalificatie als ‘soortgelijke’ of ‘daarmee samenhangende’ activiteiten. Weliswaar kan niet worden uitgesloten, dat geluidstechnische en belichtingsdiensten in het kader van de voorbereiding van bepaalde opvoeringen op zich culturele, artistieke of vermakelijkheidsactiviteiten kunnen vormen15., doch de Commissie sluit zich aan bij het door de nationale rechter in zijn verwijzingsbeschikking ingenomen standpunt, dat deze diensten, gezien zowel het nauwe verband met de hoofddiensten als de doelstelling ervan (de daarmee verband houdende artistieke of vermakelijkheidsactiviteit effectiever weer te geven), op zijn minst als ‘daarmee samenhangende’ activiteiten dienen te worden beschouwd. De Commissie concludeert derhalve, dat de door de nationale rechter beschreven diensten binnen de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, vallen. Dit geldt ook wanneer die diensten worden gecombineerd met optische effecten als die welke in de tweede vraag zijn beschreven.

In antwoord op door het Hof ter terechtzitting gestelde vragen verklaarde de Commissie, dat de onderhavige zaak geen betrekking had op een poging tot belastingontduiking middels een beroep op artikel 9, lid 2, van de richtlijn; de artikelen 21 en 22, lid 7, bieden hiertegen waarborgen, waaraan door samenwerking tussen de belastingdiensten van de Lid-Staten uitvoering kan worden gegeven.

Het Hof heeft diverse malen verklaard, dat artikel 9, lid 2, voorziet in afwijkingen16. van of uitzonderingen17. op de in artikel 9, lid 1, van de richtlijn neergelegde regel van algemene toepassing. Ook al heeft de Duitse regering deze omschrijving van artikel 9, lid 2, aangevoerd ter ondersteuning van haar stelling, dat deze bepaling restrictief moet worden uitgelegd, het Hof heeft zich nimmer uitdrukkelijk op dit standpunt gesteld. Ook de wijze waarop het Hof zich over de twee leden van artikel 9 van de richtlijn heeft uitgelaten, laat een dergelijke gevolgtrekking niet toe.

In het arrest Berkholz overwoog het Hof:

In het arrest Hamann legde het Hof artikel 9, lid 2, sub d, van de richtlijn uit in het licht van de doelstellingen ervan, in het bijzonder het voorkomen van de concurrentievervalsing die uit de onderscheiden BTW-tarieven in de verschillende Lid-Staten zou kunnen voortvloeien, en de praktische behoefte (indien BTW moest worden geheven) aan een stelsel voor de verhuur van vervoermiddelen dat verschilt van het stelsel voor de verhuur van andere apparatuur. Er is geen aanwijzing voor een voorrang, als uitleggingsbeginsel, van lid 1 boven lid 2. Het Hof heeft integendeel verklaard, dat er geen specifiek principieel argument is, op grond waarvan de algemene regel van artikel 9, lid 1, meer gewicht heeft dan de meer sectoriele bepalingen van artikel 9, lid 2: de algemene regel werd, aldus het Hof, ‘eenvoudigheidshalve’ vastgesteld19.; andere praktische overwegingen, zoals die welke hiervoor zijn genoemd20., kunnen evenwel in sommige gevallen andere oplossingen noodzakelijk maken. Het Hof heeft zich in het arrest Hamann in stilzwijgen gehuld wat betreft de kwestie van restrictieve uitlegging, zulks in tegenstelling tot advocaat-generaal Jacobs, wiens aanpak, naar mag worden aangenomen, impliciet is afgewezen: hij had de uiteindelijk door het Hof gekozen oplossing in overweging gegeven en zijn conclusie in hoofdzaak gebaseerd op de doelstellingen van artikel 9, lid 2 (waarover hij en het Hof het eveneens eens waren), doch hij had verklaard, dat ‘elke uitzondering op de richtlijn [bovendien] restrictief [moet] worden uitgelegd, hetgeen in casu [waar het ging om een uitzondering op een uitzondering] voor een ruime uitlegging van het begrip ‘vervoermiddelen’ pleit’.21.

In de reclame-arresten heeft het Hof artikel 9 in zijn geheel omschreven als ‘een conflictregel die de plaats van belasting bepaalt van diensten op het gebied van de reclame en bijgevolg de bevoegdheden van de Lid-Staten afbakent’.22. In die zaken sprak advocaat-generaal Gulmann zich uitdrukkelijk uit tegen een restrictieve (en vanuit linguïstisch oogpunt verdedigbare) uitlegging van de voor meer dan een uitlegging vatbare term ‘diensten op het gebied van de reclame’ in artikel 9, lid 2, sub e, van de richtlijn en pleitte hij voor een ruimere (en evenzeer verdedigbare) uitlegging in het licht van de doelstellingen van de bepaling.23. Zowel de advocaat-generaal als het Hof hebben deze doelstellingen ontleend aan de zevende overweging van de considerans van de richtlijn, waar wordt gesproken van een bijzondere regeling voor het geval dat de kosten van diensten tussen belastingplichtigen in de prijs van de goederen worden opgenomen.

In het arrest Trans Tirreno Express heeft het Hof artikel 9, lid 2, sub b, van de richtlijn eveneens uitgelegd in het licht van de doelstellingen ervan, en wel op de grondslag van de praktische overweging, dat het ten aanzien van vervoerdiensten ‘onjuist zou zijn om deze fictief ter zetel van de dienstverrichter te lokaliseren’.24. Voor vervoerdiensten, die op het grondgebied van meer dan een Lid-Staat kunnen worden verricht, ‘is uiteraard een ander criterium vereist, op grond waarvan vooral de respectieve fiscale bevoegdheden van de verschillende Lid-Staten moeten kunnen worden afgebakend’.25. De formuleringen van het Hof in deze zaak, evenals in de reclame-arresten en het arrest Hamann, beogen het zelfstandige karakter van artikel 9, lid 2, naast artikel 9, lid 1, bij het bereiken van de doelstellingen van de BTW-regeling te bevestigen. Het bereiken van de doelstellingen kan in gevaar komen, wanneer in geval van twijfel automatisch artikel 9, lid 1, van de richtlijn wordt toegepast. In het arrest Berkholz bedoelde het Hof niets anders, toen het verklaarde, dat ‘volgens artikel 9, lid 1, (…) de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd in dit verband de voorkeur [lijkt] te verdienen’, aangezien het in die zaak slechts te maken had met het relatieve belang van twee in die bepaling geregelde mogelijke plaatsen van diensten, te weten de zetel van de bedrijfsuitoefening van de dienstverrichter en een vaste inrichting van waaruit de dienst wordt verricht.26.

Ik kom derhalve tot de slotsom, dat de bepalingen van artikel 9, lid 2, van de richtlijn moeten worden uitgelegd in het licht van de doelstellingen ervan. Een restrictieve uitlegging van de bewoordingen ervan verdient niet de voorkeur boven een ruimere, eveneens verdedigbare uitlegging, indien deze laatste uitlegging meer in overeenstemming is met de doelstellingen ervan. Voor een andere oplossing kan worden gewezen op de vrijstellingen van de BTW-regeling krachtens artikel 13 van de richtlijn. Deze ‘moeten [strikt] worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht’.27.Artikel 9 daarentegen heeft slechts betrekking op de vaststelling van de plaats van belasting en moet zoveel mogelijk aldus worden uitgelegd, dat onder andere is gewaarborgd, dat belastbare transacties niet aan belastingheffing ontkomen als gevolg van een inefficiënte toewijzing van fiscale bevoegdheden.

Ik wil voorts enkele kanttekeningen plaatsen bij het argument van de Duitse en de Italiaanse regering, dat de Lid-Staten over een discretionaire bevoegdheid beschikken wat betreft de definitie van de diverse categorieën van diensten die worden genoemd in artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn. Dit argument is mijns inziens niet houdbaar. Tussen de Lid-Staten bestaande verschillen omtrent de kwalificatie van bepaalde activiteiten zouden kunnen leiden tot competentieconflicten tussen de Lid-Staten (of tot onbevoegdverklaring door de Lid-Staten), hetgeen in strijd is met het doel zelf van artikel 9 van de richtlijn. In de reclame-arresten overwoog het Hof, dat ‘het begrip ‘diensten op het gebied van de reclame’ een communautair begrip is dat uniform moet worden uitgelegd, ten einde te voorkomen dat als gevolg van uiteenlopende uitleggingen situaties ontstaan waarin sprake is van dubbele belastingheffing of van het achterwege blijven van belastingheffing’.28. Deze redenering geldt ook voor de bepalingen van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn, waaraan het Hof eveneens een communautaire uitlegging moet geven. Ook het rechtszekerheidsbeginsel vereist een uniforme communautaire uitlegging. In het bijzonder bij een regeling met financiële gevolgen moet aan dit beginsel streng de hand worden gehouden, opdat particulieren de krachtens deze regeling op hen rustende verplichtingen kunnen kennen.29.

Ik sluit mijn inleidende opmerkingen af en ga thans over tot het eigenlijke onderzoek van het toepasselijke recht.

Er valt veel voor te zeggen om sommige van verzoekers activiteiten in het kader van muzikale evenementen als artistieke of vermakelijkheidsactiviteiten aan te merken. Wanneer hij apparatuur bedient of de bediening ervan begeleidt om een optimaal geluidsniveau en een optimale geluidskwaliteit te bereiken en om geluidseffecten met optische effecten te synchroniseren, kan hij — zoals de gemachtigde van de Commissie suggereerde — met een platenproducent worden vergeleken. Hoewel de door hem ingezette hulpmiddelen technisch van aard zijn en vermoedelijk grote technische kennis vereisen, kan zijn rol in de organisatie van de presentatie van het muzikale evenement zelfs (afhankelijk van de mate van beslissingsvrijheid waarover hij beschikt) bepaalde kenmerken van de rol van een dirigent of regisseur vertonen.30. Deze rol vereist, om met de nationale rechter te spreken, ‘een grote mate van artistieke kennis van zaken en invoelingsvermogen’.

Duidelijk is evenwel, dat de bewoordingen van de richtlijn te ruim zouden worden uitgelegd, wanneer de voorbereidende werkzaamheden van verzoeker voor de geluidsweergave van muzikale evenementen en de door hem te treffen maatregelen voor het beschikbaar stellen van personeel en apparatuur als artistieke of vermakelijkheidsactiviteiten zouden worden aangemerkt. Aangezien verzoeker met de organisatoren van het evenement een contract sluit met een prijs voor het leveren van al zijn diensten, zou het in strijd zijn met de belangen van administratieve eenvoud en gemakkelijke belastingheffing (en voorkoming van belastingontduiking), die het Hof als relevante factoren bij de uitlegging van artikel 9 van de richtlijn heeft aangemerkt, om zonder noodzaak te proberen, de verschillende elementen van verzoekers activiteit gescheiden te behandelen, teneinde voor elk element een afzonderlijke plaats van diensten te bepalen. Ik laat in het midden, of zulks ooit noodzakelijk of mogelijk kan zijn (bij voorbeeld in gevallen waarin de verschillende elementen van een dienst waarvoor een prijs in rekening wordt gebracht, afzonderlijk beschouwd, onder verschillende regelingen zouden vallen).31. In het onderhavige geval hoeft een dergelijk onderscheid niet te worden gemaakt. Weliswaar konden sommige elementen van verzoekers dienst volgens de nationale rechter onder artikel 9, lid 2, sub d en e, van de richtlijn vallen, doch wanneer een uit meerdere elementen samengestelde dienst in zijn geheel binnen de werkingssfeer van een bepaling van artikel 9, lid 2, van de richtlijn valt (zoals in casu wordt gesteld), vereist het praktische belang van administratieve eenvoud en eenvoudige belastingheffing, dat de voorkeur wordt gegeven aan de meer algemene kwalificatie.

Indien verzoekers voorbereidende activiteiten en de door hem te treffen maatregelen voor het beschikbaar stellen van personeel en apparatuur kunnen worden omschreven als diensten die samenhangen met artistieke, vermakelijkheids-of soortgelijke activiteiten, dan kunnen ook zijn diensten die bestaan in het bedienen van die apparatuur en in het synchroniseren van geluids- en optische effecten als zodanig worden beschouwd. Indien deze laatste geen artistieke of vermakelijkheidsactiviteiten zijn, vallen zij toch nog binnen de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn. In tegenstelling tot de in het vorige punt uiteengezette opvatting (maar in overeenstemming met de zienswijze van de nationale rechter) is het immers eveneens verdedigbaar, dat het feit dat verzoekers meer creatieve activiteiten afhankelijk zijn van het voortbrengen van muziek door de hoofdartiesten of-entertainers, die hij weergeeft, erop duidt, dat het beter is dit aspect van zijn dienst te onderzoeken in dezelfde context als zijn meer technische diensten. Derhalve is mijns inziens de uitlegging van het begrip ‘daarmee samenhangende diensten’ in artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn van essentieel belang voor de beslechting van het onderhavige geschil.32.

De nationale rechter heeft mijns inziens correct vastgesteld, wat het doel is dat ten grondslag ligt aan de invoering van een bijzondere regeling voor artistieke, vermakelijkheids- en andere soortgelijke activiteiten als bedoeld in artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn. Zoals reeds gezegd, beschouwde de nationale rechter de persoonsgebondenheid van de verrichte dienst als een criterium voor de definitie van het begrip ‘soortgelijke activiteit’. Zij die bij hun dienstverrichtingen hoofdzakelijk hun persoonlijke eigenschappen, kennis of vaardigheden inzetten en gebruiken, zouden hun centrale bestuurszetel gemakkelijk naar belastingparadijzen kunnen verplaatsen, indien hun diensten niet werden geacht te zijn geleverd op de plaats waar die diensten materieel worden verricht. Derhalve kan verzoeker niet worden geacht een soortgelijke dienst te leveren als artistieke, vermakelijkheids-, sportieve of andere uitdrukkelijk in de bepaling genoemde diensten, omdat zijn bedrijfsuitoefening niet dezelfde mobiliteit bezit die kenmerkend is voor artiesten, entertainers en beroepssporters.

Hij verricht zijn diensten weliswaar op een aantal verschillende plaatsen, doch hij is ten minste voor een deel van de door hem verrichte diensten afhankelijk van geografische factoren, de beschikbaarheid van personeel in vaste dienst en het gebruik van eigen technische hulpmiddelen, waarvoor een permanente inrichting van wezenlijk belang is.

In het Engels wordt onder ‘ancillary service’ (‘daarmee samenhangende dienst’) gewoonlijk een dienst verstaan, die een onontbeerlijke ondersteuning vormt voor een hoofddienst of hoofdactiviteit, dan wel een dienst die afhankelijk is van of ondergeschikt is aan deze hoofddienst of hoofdactiviteit.33. Het aspect van ondergeschiktheid lijkt de overhand te hebben bij de definitie van het Franse begrip ‘accessoire’, hoewel dit er ook op kan duiden, dat een aldus omschreven dienst van essentieel belang is voor een hoofddienst, omdat hij deze completeert.34. Het Duitse begrip ‘zusammenhangend’ roept ook het beeld van afhankelijkheid op. Er is niet gesteld, dat een van de andere taalversies mogelijkerwijs tot een andere uitlegging leidt. Verzoekers diensten, waarop de onderhavige zaak betrekking heeft, zijn verenigbaar met beide betekenissen van de begrippen ‘ancillary’ en ‘accessoire’: zij leveren een essentiële en directe ondersteuning aan de opvoering van muzikale evenementen en zijn afhankelijk, in die zin dat zij enkel nuttig zijn in samenhang met de opvoering van dergelijke evenementen. Blijft de vraag, of zich hier het ‘geval’ (‘in voorkomend geval’) voordoet, dat verzoekers diensten, in overeenstemming met de doelstellingen van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn, kunnen worden aangemerkt als ‘daarmee samenhangende diensten’ in de zin van die bepaling.

Volgens de Duitse regering dient de doelstelling van voorkoming van concurrentievervalsing door belastingontduiking door zeer mobiele dienstverrichters eveneens bepalend te zijn voor de uitlegging van het begrip ‘daarmee samenhangende diensten’, dat in artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, is opgenomen onder de clausule ‘in voorkomend geval’. Volgens haar dient het begrip ‘daarmee samenhangend’ aldus te worden begrepen, dat het betrekking heeft op de verrichter van de hoofddienst en niet op de hoofddienst als zodanig. Deze uitlegging zou alle daarmee samenhangende diensten bestrijken die door de betrokken artiest of entertainer worden verricht, maar niet alle diensten die samenhangen met het verrichten van de betrokken artistieke of vermakelijkheidsdienst. Hierdoor zou een al te extensieve toepassing van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, worden voorkomen en zou bij de betrokken artiesten en entertainers een eenvoudige afwikkeling van de BTW-aangelegenheden zijn gewaarborgd.

Deze redenering overtuigt mij niet, en wel om drie met elkaar verband houdende redenen: zij is in strijd met de letterlijke betekenis van de bepaling; zij brengt mee, dat hetzij een deel van de bepaling als overbodig moet worden behandeld, hetzij de bepaling moet worden uitgelegd op een wijze die zich niet verdraagt met het daarin neergelegde doel; en zij is in strijd met de ruimere doelstellingen van artikel 9, lid 2, van de richtlijn. In de eerste plaats is de redenering van de Duitse regering vanuit linguïstisch oogpunt niet plausibel. Artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, noemt een hele reeks van activiteiten in het kader van diensten, en niet de personen die deze activiteiten verrichten. Derhalve lijkt het logischer ‘daarmee samenhangende diensten’ te lezen als slaande op die diensten die met deze activiteiten samenhangen, en dit niet te lezen als beperkt tot bijkomende activiteiten van de dienstverrichters die deze hoofdactiviteiten verrichten. Mijns inziens moeten bijkomende diensten van de verrichter van de hoofddienst niet van deze definitie worden uitgesloten op de enkele grond dat de in de loop van de onderhavige procedure aangevoerde voorbeelden niet overtuigend zijn.35. Dergelijke diensten dienen evenwel met de hoofdactiviteit ‘samen te hangen’, in dier voege dat zij deze rechtstreeks ondersteunen.

In de tweede plaats leidt het argument van de Duitse regering, dat artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn in zijn geheel — met inbegrip van de verwijzing naar ‘daarmee samenhangende diensten’ — enkel moet worden uitgelegd in het licht van de doelstelling van voorkoming van concurrentievervalsing als gevolg van de verplaatsing van uiterst mobiele verrichters van in wezen persoonsgebonden diensten, tot anomalieën. Indien de bijkomende diensten van rondtrekkende artiesten, entertainers en andere in de bepaling genoemde personen eveneens persoonsgebonden en dus uiterst mobiel zijn (zoals het geval is met activiteiten op het gebied van promoting), dienen zij volgens deze zienswijze als ‘soortgelijke activiteiten’ te worden aangemerkt, zodat de nadere verwijzing naar ‘daarmee samenhangende diensten’ overbodig is. Indien deze bijkomende diensten daarentegen niet hoofdzakelijk persoonsgebonden en mobiel zijn, en een vaste inrichting vereisen, zou het in strijd zijn met het door de Duitse regering aan de bepaling toegeschreven centrale (en exclusieve) doel, wanneer deze diensten binnen de werkingssfeer van de bepaling zouden vallen.

In de derde plaats dienen mijns inziens de doelstellingen van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn ruimer te worden opgevat, gezien de algemene functie van artikel 9, lid 2, dat in specifieke gevallen rationelere resultaten dient op te leveren dan het geval is bij toepassing van de fictie van artikel 9, lid 1, van de richtlijn. Deze zienswijze ligt ook voor de hand, omdat, zoals hiervoor beschreven, een strikter gedefinieerde doelstelling, die tot een rationele uitlegging van de bepaling in haar geheel zou kunnen leiden, ontbreekt. Voorts wordt elk argument voor de exclusieve toepassing van de bepaling op dienstverrichters met onbeperkte mobiliteit, aan het wankelen gebracht door het feit, dat de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn zich uitdrukkelijk uitstrekt tot de organisatoren van de onder die bepaling vallende hoofdactiviteiten, hoewel zij (in het bijzonder wanneer zij op grote schaal actief zijn) gebonden kunnen zijn aan vaste inrichtingen op andere plaatsen dan die waar zij evenementen organiseren en presenteren.36. Daarmee samenhangende diensten kunnen zowel de diensten zijn die samenhangen met de diensten van de organisator als die welke samenhangen met de diensten van de artiesten en entertainers. Hieraan zou nog een argument kunnen worden ontleend dat pleit voor de aanneming van een ruimere doelstelling, die ook dergelijke ondersteunende diensten zou kunnen omvatten.

Artistieke, vermakelijkheids-, culturele en sportieve diensten worden voor een groot deel geconsumeerd door een publiek dat niet belastingplichtig is.37. Deze diensten worden evenwel gewoonlijk gekocht via een tussenpersoon, de organisator van het evenement, die zich bekommert om de lokatie, de reclame, de artiesten en (wat doorslaggevend is voor het verrichten van diensten tegen vergoeding) de kaartverkoop.38. Door de enkele aanwezigheid van de consument bij het optreden worden deze diensten normaliter onmiddellijk geconsumeerd op de plaats waar zij worden geleverd (hoewel radio- en televisieuitzendingen ook consumptie op andere plaatsen, met inbegrip van andere Lid-Staten, mogelijk maken).39. Door een entreekaartje te kopen, betaalt de consument een prijs voor de dienst. Van dit entreegeld wordt niet alleen de dienst van de artiest betaald, maar ook de kosten van de kaartverkoop, de reclame, de verzekering, de huur van de lokatie en alle technische diensten die nodig zijn voor de organisatie van het evenement (diensten die onder de letterlijke betekenis van het begrip ‘daarmee samenhangend’ vallen).

Artikel 9, lid 2, heeft primair tot doel, een speciale regeling in te voeren voor de bepaling van de plaats van diensten waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen.40. Het Hof heeft, zoals uit onderstaand citaat blijkt, erop gewezen, dat dit ook geldt wanneer de kosten van de diensten worden opgenomen in de prijs van een daaropvolgende dienst. Indien artistieke of vermakelijkheidsdiensten via de diensten van de organisator van een evenement aan het publiek worden geleverd en naar hun aard materieel worden verricht op de plaats waar zij worden geconsumeerd, lijkt het logisch deze elementen van een daaropvolgende dienst die op deze plaats aan het publiek wordt geleverd, aan één BTW-regeling en, voor zover mogelijk, aan een uniform tarief van de omzetbelasting op de plaats van de levering te onderwerpen, welk tarief ook geldt voor de eindconsumptie van de daaropvolgende dienst door de consumenten ervan. Dit is de logica die ten grondslag ligt aan artikel 9, lid 2, sub e, van de richtlijn, zoals dat door het Hof is uitgelegd in de reclamearresten: ‘De gemeenschapswetgever heeft dus geoordeeld, dat, voor zover de ontvanger de goederen respectievelijk de diensten waar voor reclame wordt gemaakt, gewoonlijk verkoopt respectievelijk levert in de staat waar hij is gevestigd — waarbij de overeenkomstige BTW wordt geheven van de eindconsument —, de BTW over de dienst op het gebied van de reclame zelf door de ontvanger aan die staat moet worden betaald.’41. Dit draagt zowel voor de belastingbetaler als voor de belastingdienst bij tot administratieve eenvoud.42.

Met betrekking tot de wijze van heffing van de omzetbelasting op de plaats waar de belangrijkste artistieke of vermakelijkheidsdienst wordt verricht, kan de organisator, als tussenpersoon tussen de verrichters van voorafgaande diensten en het publiek, waarschijnlijk ook de rol van ‘een fiscaal vertegenwoordiger of degene voor wie de belaste handeling bestemd is’ op zich nemen, indien de Lid-Staten krachtens artikel 21 van de richtlijn ‘bepalen dat de belasting verschuldigd is door een andere persoon [dan een in het buitenland gevestigde belastingplichtige]’, aangezien hij hoe dan ook op grond van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, omzetbelasting dient te voldoen over zijn eigen diensten en de door hem verzorgde kaartverkoop.

Dit zou op zijn minst moeten gelden voor de gevallen waarin de diensten die van essentieel ondersteunende aard zijn voor het betrokken evenement, delen in de mobiliteit van de belangrijkste artiesten en entertainers. Hiermee bedoel ik te zeggen dat, ook al vereisen deze diensten om logistieke redenen een vaste inrichting op een plaats, aangezien zij niet even intrinsiek persoonsgebonden zijn als de diensten van de hoofddienstverrichters, de betrokken dienst (met uitzondering van voorbereidende of incidentele aspecten) materieel wordt verricht op de plaats waar het hoofdevenement plaatsvindt en wordt ‘geconsumeerd’. Voorts beantwoorden verzoekers diensten aan een betrekkelijk enge definitie van het begrip ‘daarmee samenhangend’, aangezien zij rechtstreeks en materieel noodzakelijk zijn voor de opvoering van de artistieke of vermakelijkheidsevenementen waarmee zij verband houden.43. Zoals de nationale rechter opmerkte, zijn ‘verzoekers dienstverrichtingen niet alleen een noodzakelijke voorwaarde (…) voor de respectieve artistieke opvoeringen of vermakelijkheid, maar [zijn zij] ook qua inhoud juist erop (…) gericht deze opvoeringen zo effectief mogelijk te maken’. Hier doet zich mijns inziens het geval voor, in de zin van het begrip ‘in voorkomend geval’ in artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn, waarin dergelijke essentiële en betrekkelijk mobiele ondersteunende diensten moeten worden aangemerkt als ‘daarmee samenhangende diensten’ die worden geacht te worden geleverd op de plaats waar zij materieel worden verricht.

In de onderhavige zaak behoeft niet te worden nagegaan, of het zinvol is de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn uit te breiden tot verrichters van essentiële diensten die in hun geheel worden verricht op andere plaatsen dan die van de belangrijkste artistieke of andere dienst, dan wel enkel op één plaats worden verricht. Voorts ben ik mij ervan bewust, dat de Duitse regering bang is, dat het begrip ‘daarmee samenhangende diensten’ aldus zou worden gedefinieerd, dat het een praktisch onbeperkte werkingssfeer heeft. In haar schriftelijke opmerkingen noemde zij de mogelijkheid, dat de diensten van hotels en restaurants44. binnen de werkingssfeer van deze bepaling zouden vallen, en in haar mondelinge opmerkingen noemde zij de voorbeelden van decorontwerpers, grimeurs, beveiligingsdiensten en lijfwachten. Mijns inziens behoef ik niet rechtstreeks in te gaan op de kwalificatie van deze diensten. Met betrekking tot enkele van deze voorbeelden volstaat het erop te wijzen, dat een ruimere definitie van ‘daarmee samenhangende diensten’ dan in casu noodzakelijk is, vereist zou zijn om de werkingssfeer van de bepaling in dier voege uit te breiden, dat daaronder diensten vallen die economisch gezien noodzakelijk kunnen zijn voor de organisatie van het evenement (bij voorbeeld op grond van bijzondere overeenkomsten met de verrichters van diensten op het gebied van accommodatie, reis en anderszins, of op grond van de franchising voor souvenirs en randevenementen), doch die niet concreet en rechtstreeks bijdragen tot de concrete opvoering van het hoofdevenement.

Zoals reeds gezegd45., wordt in § 3a, lid 2, punt 3, sub a, van het UStG niet gesproken van ‘daarmee samenhangende diensten’, zoals in artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de richtlijn. In de verwijzingsbeschikking stelde de nationale rechter evenwel, dat indien verzoekers diensten werden geacht binnen de werkingssfeer van laatstgenoemde bepaling te vallen, de voorschriften van de richtlijn voorrang zouden hebben boven § 3a, lid 1, van het UStG (die overeenkomt met artikel 9, lid 1, van de richtlijn), en de in geding zijnde omzet in Duitsland niet belastbaar zou zijn. Gelet op deze verklaring, behoeven de uitleggingsverplichtingen van de nationale rechters in geval van dergelijke lacunes niet nader te worden onderzocht.46.