HvJ EG, 27-10-1993, nr. C-281/91

Verzoekster in het hoofdgeding en de Deense, de Duitse en de Nederlandse regering zijn van mening, dat artikel 13 B, sub d, 1, inderdaad in beginsel van toepassing is op kredietverstrekking door een leverancier aan de koper in verband met de levering van een goed zoals grond (die als lichamelijke zaak kan worden beschouwd als goed: artikel 5 van de richtlijn). De Deense en de Duitse regering benadrukken, dat contractueel de hoofdprestatie en de kredietverlening duidelijk van elkaar gescheiden moeten zijn, wil de kredietverlening niet als bijkomend bij en deel uitmakend van de hoofdprestatie kunnen worden beschouwd: zo is naar Duits recht vereist, dat de vergoeding voor de twee prestaties afzonderlijk is overeengekomen en vastgelegd en dat het jaarlijkse rentepercentage is gespecifieerd

naar Deens recht moet het element interest eveneens duidelijk in het koopcontract zelf vermeld staan of in een apart aanhangsel betreffende de betaling.

De Commissie en de Griekse regering zijn daarentegen van mening, dat artikel 13 B, sub d, 1, niet van toepassing is op de verlening van krediet in samenhang met een overeenkomst tot levering van goederen of diensten. Volgens de Commissie geldt artikel 13 B, sub d, 1, alleen voor de rente bij geldleningen als zodanig en niet voor de rente bij geldleningen die als bijkomende prestatie zijn gekoppeld aan de levering van goederen of diensten

haars inziens beoogt deze bepaling de bancaire sector vrij te stellen. De Griekse regering meent, dat een aparte kredietverleningsovereenkomst is vereist, wil de vrijstelling toepassing kunnen vinden.

Als afwijkingen van de algemene regeling van de Zesde richtlijn dienen de vrijstellingen voorzien in artikel 13 strikt te worden uitgelegd (zie bijvoorbeeld arrest van het Hof van 15 juni 1989, zaak 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Jurispr. 1989, blz. 1737, r.o. 13). Bij de omschrijving van de vrijstellingen is in artikel 13 in de meeste gevallen nauw aangesloten bij de aard van de leveringen en vaak bij de identiteit van de leverancier of ontvanger. Het Hof heeft daaraan bijzondere betekenis gehecht. Zo heeft het bijvoorbeeld in het arrest van 11 juli 1985 (zaak 107/84, Commissie/Duitsland, Jurispr. 1985, blz. 2655) beslist, dat de vrijstelling van artikel 13 A, lid 1, sub a, voor de diensten verricht door ‘openbare postdiensten’ enkel geldt voor de rechtstreeks door de posterijen verrichte diensten en niet mede voor de activiteiten die vervoerondernemingen ingevolge de wet ten behoeve van de posterijen verrichten.

Artikel 13 B, sub d, 1, waarin wordt vrijgesteld de ‘verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend’, zegt nu evenwel niets over de identiteit van de geldschieter of van de lener. Het omschrijft enkel de aard van de vrijgestelde handeling. Hoewel het aannemelijk is, dat de vrijstelling primair bedoeld is voor leningen en kredieten verstrekt door banken en financiële instellingen, zoals de Commissie stelt, geeft de gebruikte formulering geen aanleiding om het toepassingsgebied ervan te beperken tot uitsluitend die handelingen. Ik ben dan ook met verzoekster in het hoofdgeding en de Deense, de Duitse en de Nederlandse regering van mening, dat de uitdrukking ‘verlening van kredieten’ voldoende ruim is om mede de verlening van krediet door een leverancier van goederen in de vorm van uitstel van betaling te kunnen omvatten. Vanuit economisch oogpunt is er evenmin reden om de verlening van krediet door leveranciers uit te sluiten van de vrijstelling. Het is immers algemeen gebruik geworden, dat leveranciers hun eigen financieringsregelingen treffen, en een beperking van de vrijstelling zou een distorsie van de handel en van de mededinging tot gevolg hebben. Er is geen reden waarom een cliënt belasting verschuldigd zou zijn ingeval zijn leverancier hem krediet verschaft, maar een vrijstelling heeft indien hij zich laat financieren door een bank of een andere geldschieter. Vanuit de cliënt bezien, gaat het in beide gevallen om de verlening van krediet

een cliënt zal de rente die hij aan de leverancier betaalt naar alle waarschijnlijkheid net zomin als onderdeel van de prijs van de goederen of diensten beschouwen als wanneer hij zijn aankoop financiert door middel van een banklening.

Ik zie geen heil in het stellen van de voorwaarde, dat het krediet moet zijn verleend bij een bijzondere overeenkomst van verbruiklening die losstaat van een overeenkomst tot levering van de goederen, of door een ander dan de leverancier van de goederen. De zwakte van dit soort voorwaarden wordt geïllustreerd door het feit dat een leverancier zonder de kern van een transactie te veranderen altijd een aparte verbruikleenovereenkomst kan opstellen of krediet kan verlenen via een speciaal daartoe opgerichte financieringsmaatschappij. Een consequentie hiervan zou zijn, dat wordt gediscrimineerd tussen ondernemingen die wél en die niet over voldoende inkomsten of klanten beschikken om een onafhankelijke financieringsmaatschappij op te richten. Dat laat zich moeilijk verenigen met het fundamentele beginsel van neutraliteit.

Ik ben het echter met de Deense en de Duitse regering eens, dat de contractuele afspraken en bepalingen zodanig moeten zijn, dat de krediettransactie duidelijk is te splitsen van de levering van goederen als hoofdtransactie. Hoewel het niet nodig lijkt hierop nader in te gaan in deze zaak, zal aan dit vereiste in zijn algemeenheid zijn voldaan, wanneer bij voorbeeld een overeenkomst tot levering van goederen een of meer specifieke bepalingen bevat die de koper een kredietfaciliteit bieden en precies de voorwaarden vermelden, waaronder het krediet wordt verleend, met inbegrip van het rentepercentage. Zoals de Duitse regering heeft gesteld, kunnen de Lid-Staten op grond van de aanhef van artikel 13 B alle nadere bepalingen vaststellen die nodig zijn voor een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling en het voorkomen van fraude, ontwijking en misbruik. Dit kan van bijzonder belang zijn in het geval van transacties tussen onderling verbonden partijen, die zouden kunnen proberen om de vergoeding voor een belastbare levering van goederen of diensten kunstmatig om te zetten in een vergoeding voor een vrijgestelde verlening van krediet door het rentepercentage te verhogen

bij een transactie tussen willekeurige partijen zal zich dit minder licht voordoen. Evenals de Duitse regering meen ik, dat het risico van fraude of misbruik voldoende kan worden bestreden door passende maatregelen van de Lid-Staten en niet rechtvaardigt, dat de ter zake van kredietverlening in rekening gebrachte rente in het algemeen in de maatstaf van heffing wordt begrepen, zoals de Commissie verdedigt.

De Commissie heeft in haar schriftelijke opmerkingen naar twee arresten van het Hof verwezen die voor haar standpunt zouden pleiten, dat rentebetalingen in verband met door een leverancier van goederen verleend krediet deel uitmaken van de belastbare vergoeding voor de goederen. Het eerste is het arrest Bausystem (van 1 juli 1982, zaak 222/81, Jurispr. 1982, blz. 2527). Daarin oordeelde het Hof, dat moratoire interest die bij rechterlijke uitspraak wordt toegekend aan een ondernemer wegens wanbetaling door de ontvanger van de verrichte diensten, niet als vergoeding voor die diensten is te beschouwen voor de toepassing van de Tweede BTW-richtlijn (PB 1967, 71, blz. 1303). De Commissie stelt, dat het Hof in de rechtsoverwegingen benadrukte dat de betrokken ondernemer was gedwongen om een niet in de overeenkomst voorzien uitstel van betaling te verlenen en dat de rente niet de vergoeding vormde voor een handelstransactie, maar door de rechter was vastgesteld overeenkomstig de relevante bepalingen van het Duitse wetboek van koophandel en slechts in verwijderd verband stond met de als hoofdprestatie verrichte diensten. De Commissie leidt hieruit a contrario af, dat rente die ingevolge een overeenkomst tot levering van goederen in rekening wordt gebracht, deel uitmaakt van de vergoeding voor de goederen. Naar mijn mening echter heeft het Hof met het betoogde alleen willen verklaren, waarom de betrokken moratoire interest geen deel kon uitmaken van de maatstaf van heffing voor de verrichte diensten

het Hof heeft niet de mogelijkheid uitgesloten, dat een belastingplichtige die goederen of diensten levert, desgewenst een geheel onderscheiden dienst zou kunnen verrichten aan zijn cliënten, namelijk de verlening van krediet tegenover de betaling van rente.

Het tweede door de Commissie geciteerde arrest is het arrest Nederlandse Spoorwegen (van 12 juni 1979, zaak 126/78, Jurispr. 1979, blz. 2041). Daar besliste het Hof, dat het incasseren van de verkoopprijs van goederen door een vervoeronderneming bij aflevering aan de geadresseerden een bijkomende dienst is bij het vervoer in de zin van bijlage B, punt 5, van de Tweede richtlijn en derhalve evenals de vervoersdienst verplicht belast ingevolge artikel 6 van die richtlijn. Deze uitspraak is echter slechts schijnbaar relevant voor deze zaak. De rechtsvraag was niet, of de vergoeding voor de incassodienst moest worden behandeld als onderdeel van de vergoeding voor de vervoersdienst. Het ging erom, of de incassodienst — die een afzonderlijke dienst werd geacht — zo hecht was verbonden met de vervoersdienst, dat hij als ‘bijkomend’ bij die dienst moest worden beschouwd voor de toepassing van bijlage B, punt 5, van de Tweede richtlijn en dus als behorend tot de groep diensten die verplicht belastbaar waren.

De Commissie meent verder, dat uit artikel 11 A, lid 3, sub a, bepalende dat de maatstaf van heffing niet omvat ‘prijsverminderingen wegens korting voor vooruitbetaling’, kan worden afgeleid dat prijsverhogingen wegens uitstel van betaling in de heffing moeten worden begrepen. Naar mijn mening is artikel 11 A, lid 3, sub a, enkel bedoeld ter verduidelijking van de algemene regel van artikel 11 A, lid 1, sub a, dat de maatstaf van heffing is de vergoeding die voor de levering is of moet worden ontvangen. Laten wij bij wijze van voorbeeld eens aannemen, dat een belastingplichtige goederen levert aan een koper waarbij wordt overeengekomen, dat de koper een korting ontvangt bij betaling binnen dertig dagen vanaf de factuurdatum. Indien de koper gebruik maakt van deze korting, is de maatstaf van heffing gelijk aan verkoopprijs minus de korting. Betaalt hij daarentegen niet binnen dertig dagen en moet hij dus de volle factuurprijs voor de goederen betalen, is de ontvangen of te ontvangen vergoeding, bepaald naar het moment waarop zich volgens artikel 10, lid 2, het belastbaar feit voordoet, de volle prijs van de goederen. Dit geval verschilt echter sterk van het geval waarin de belastingplichtige die goederen of diensten levert, op grond van een contractueel op zichzelf staande regeling krediet verleent voorde gehele of een gedeelte van de verkoopprijs voor een bepaalde tijd en tegen een gespecificeerd rentepercentage. Dan vormt de rente de vergoeding voor een afzonderlijke kredietverlening.

Ten slotte wil ik over dit eerste punt nog opmerken, dat rente ter zake van kredietverlening mijns inziens niet onder de ‘bijkomende kosten’ valt die volgens artikel 11 A, lid 2, sub b, in de maatstaf van heffing zijn begrepen. De in deze bepaling bedoelde kosten (zoals commissies, verpakking, vervoer en verzekering) zijn onlosmakelijk verbonden met de verkoop en het vervoer van goederen. Een dergelijk verband ontbreekt bij de betaling van rente voor een door de leverancier verleend krediet, wat een facultatieve dienst is die naast de levering van goederen wordt aangeboden.

Ik kom nu bij het tweede punt, te weten of bij uitstel van betaling van de koopprijs van goederen voordat de goederen zijn geleverd, kan worden gesproken van kredietverlening.

Vooraf wil ik erop wijzen, dat de vraag van de Hoge Raad berust op de veronderstelling, dat geen levering van goederen (in casu van de grond) in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn plaatsvindt op het moment waarop de bouwondernemer de bouwcontracten met de kopers sluit. Ik zal voor de beantwoording van de vraag daarom ervan uitgaan, dat de levering plaatsvindt wanneer het gebouw voltooid is en de eigendom aan de koper wordt overgedragen.

Verzoekster in het hoofdgeding betoogt, dat het de partijen bij een overeenkomst tot levering van goederen vrij staat te bepalen, dat de koopprijs geheel of gedeeltelijk op een eerder tijdstip dan dat van de levering moet worden voldaan. Naar Nederlands burgerlijk recht ontstaat op dat tijdstip het recht om betaling te vorderen. Staat de leverancier toe, de betaling tot het tijdstip van levering uit te stellen, verleent hij de koper derhalve krediet.

Naar de mening van de Nederlandse regering is er daarentegen geen sprake van echte kredietverlening in een geval als het onderhavige, waarin de koopprijs betaalbaar is vóór de levering, maar de betaling kan en in de praktijk steeds wordt uitgesteld tot de daadwerkelijke levering. De Spaanse regering onderschrijft dit standpunt. Zij merkt op, dat het belastbaar feit ontstaat en de belasting verschuldigd wordt op het moment waarop de grond en de opstal uiteindelijk geleverd worden en de koper de koopprijs betaalt. Op dat tijdstip vindt het belastbaar feit plaats overeenkomstig artikel 10, lid 2, en de maatstaf van de heffing moet worden bepaald volgens artikel 11 A, lid 1, sub a. Aangezien de rente een element vormt van de totale prijs die op dat tijdstip opeisbaar is, maakt zij deel uit van de belastbare vergoeding voor de levering van de grond en de opstal.

Naar mijn mening is de opvatting van de Nederlandse en de Spaanse regering juist. Want ook al moet voor het tijdstip waarop door een leverancier van goederen krediet wordt verleend, in beginsel worden aangesloten bij het tijdstip waarop naar nationaal recht anders de koopprijs opeisbaar zou worden, dat wil zeggen gewoonlijk op de in de overeenkomst vermelde datum, het zou niet in overeenstemming zijn met de letter en het systeem van de Zesde richtlijn deze regel uit te breiden tot krediet dat een leverancier bereid is te verlenen vóór de levering van de betrokken goederen.

Artikel 10, lid 2, eerste alinea, van de richtlijn bepaalt onder meer:

Op dat tijdstip derhalve moet de maatstaf van heffing worden berekend overeenkomstig artikel 11 A, lid 1, sub a, van de richtlijn. Deze bepaling verstaat onder maatstaf van heffing:

De richtlijn wil aldus bereiken, dat de volle waarde van de goederen of diensten zoals deze is ten tijde van levering, onder de BTW-heffing valt.

In het geval van een gewone verkoop op afbetaling, waarbij bij voorbeeld een belastingplichtige goederen verkoopt aan een koper en met deze overeenkomt, dat de betaling van de koopprijs tegen vergoeding van rente mag worden uitgesteld tot zes maanden na de datum van levering, is de maatstaf van heffing op het moment van levering van de goederen gelijk aan de koopprijs van de goederen. Op dat moment wordt de belasting over de levering van goederen verschuldigd. Maakt de koper gebruik van het kredietaanbod van de leverancier, vormt de door de leverancier ontvangen rente de tegenprestatie voor een afzonderlijke kredietverlening na de levering van de goederen, zodat zij moet worden uitgesloten van de belastbare waarde van de goederen, berekend op het moment waarop ze zijn geleverd.

De bijzonderheid in de onderhavige zaak is, dat de aannemer zich bereid verklaart, krediet te verlenen voor een gedeelte van de koopprijs (overeenkomend met de prijs van de grond), dat vóór de levering moet worden voldaan en dus voordat het belastbare feit plaatsvindt volgens artikel 10, lid 2, eerste alinea. In dergelijke omstandigheden moeten mijns inziens alle door de leverancier tot aan de levering gemaakte financieringskosten die hij afwentelt op de koper, ook al verbindt de leverancier zich in de overeenkomst, ze door te berekenen in de vorm van door de koper te betalen rente losstaand van de koopprijs van de goederen, worden geacht in de volle waarde van de goederen bij levering te zijn begrepen. In zoverre verschillen financieringskosten niet van andere algemene kosten die de leverancier tot aan de levering maakt en doorberekent in de prijs van de goederen.

De situatie in deze zaak verschilt in wezen niet van die waarin een aannemer geen vooruitbetaling vraagt, maar de bouw uit eigen middelen of door middel van een banklening financiert. In een dergelijk geval zou hij gedwongen zijn, zijn financieringskosten in de belastbare koopsom van het voltooide gebouw te verrekenen.

Verzoekster in het hoofdgeding en de Duitse regering hebben opgemerkt, dat in het onderhavige geval de koper een vrijgestelde banklening had kunnen verkrijgen en de koopprijs van de grond vooruit had kunnen voldoen. Economisch gezien zou de koper dan een voordeel aan de aannemer verschaffen in de vorm van een renteloze lening, dat onder de Zesde richtlijn echter niet als bijkomende vergoeding wordt gezien en dus buiten de maatstaf van heffing zou blijven. Het essentiële verschil is echter, dat het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, hierbij wordt vervroegd tot het tijdstip waarop de vooruitbetaling plaatsvindt. Artikel 10, lid 2, tweede alinea, bepaalt immers:

Wanneer de koper een lening van een derde verkrijgt, wordt het met de vooruitbetaling overeenkomende gedeelte van de levering (in casu de grond) dus onmiddellijk gewaardeerd en belast. Het is dan ook niet juist, een dergelijk geval te vergelijken met het geval waarin een aannemer de koper toestaat de vooruitbetaling uit te stellen, aangezien in het laatste geval de belasting niet onmiddellijk verschuldigd is: het betrokken gedeelte van de levering wordt volgens de algemene regel gewaardeerd en belast op het tijdstip van levering. De financieringskosten die tot dat moment aan de koper zijn doorberekend, moeten dan ook worden geacht in die waarde te zijn begrepen. In het kader van de BTW zijn veronderstelde vooruitbetalingen vóór de levering van de goederen niet bestaanbaar. Ofwel er is een daadwerkelijke betaling die tot onmiddellijke verschuldigdheid van de belasting leidt overeenkomstig artikel 10, lid 2, tweede alinea, ofwel er is geen vooruitbetaling en het belastbaar feit vindt plaats bij de uiteindelijke levering van de goederen, in welk geval de volle waarde van de goederen — eventuele financieringskosten inbegrepen — op dat tijdstip wordt belast. Een tussenweg waarbij de belastingplichtige het voordeel heeft zowel van de vrijstelling ex artikel 13 B, sub d, 1, als van uitstel van het ontstaan van de belastingschuld tot het tijdstip van levering, bestaat niet.

In de tegenovergestelde opvatting zouden ondernemers en hun cliënten bij transacties waar tussen contractsluiting en levering enige tijd verstrijkt, door middel van fictieve kredietverlening de BTW-heffing over een deel van de prijs van goederen of diensten kunnen ontgaan. Dit is misschien gemakkelijker voor te stellen aan de hand van een wat alledaagsere levering van goederen. Bij voorbeeld een timmerman verbindt zich tot vervaardiging van meubelen op maat tegen een prijs van 11 000 ECU, te leveren over twaalf maanden. Laten wij echter eens aannemen, dat hij en de opdrachtgever in de overeenkomst hebben bepaald, dat de prijs van de goederen 10 000 ECU bedraagt en dat de betaling onmiddellijk moet plaatsvinden, doch tegen betaling van rente ad 10 % op jaarbasis kan worden uitgesteld tot de datum van aflevering. Wanneer de meubels twaalf maanden later worden geleverd, betaalt de opdrachtgever 11 000 ECU. Nu valt moeilijk in te zien, waarom de maatstaf van heffing niet 11 000 ECU zou zijn. Te stellen, dat de voor de meubelen betaalde vergoeding 10 000 ECU is en dat de resterende 1 000 ECU rente is op een vrijgestelde verlening van krediet, komt neer op het sluiten van de ogen voor de werkelijke gang van zaken.

Tot slot wil ik opmerken, dat de door de Nederlandse regering ter terechtzitting gegeven verklaring voor het onderscheid dat de fiscus heeft gemaakt tussen de koopprijs voor de grond en de termijnbetalingen op de aanneemsom, mij niet overtuigt. Wanneer, zoals ik heb aangenomen (zie punt 18), de grond niet vóór voltooiing van het gebouw aan de koper is geleverd, dan kunnen er geen diensten zijn verricht aan de koper gedurende de looptijd van de overeenkomst. Bij voltooiing van het gebouw vindt één enkele levering van goederen plaats, namelijk van de grond en de opstal. In deze opvatting moet rente die is betaald wegens een krediet dat zou zijn verleend voor de termijnbetalingen op de aanneemsom, worden opgenomen in de maatstaf van heffing voor de grond en de opstal. Dit zou anders zijn, indien de grond bij contractsluiting aan de koper werd geleverd. Tenzij de bouw van onroerend goed in de betrokken Lid-Staat als een levering van goederen is aangemerkt op de voet van artikel 5, lid 5, sub b, van de richtlijn, zou de aannemer in dat geval bouwwerkzaamheden op de grond van de koper verrichten. Dan kan worden gezegd, dat na de belaste levering van de grond bij de sluiting van de overeenkomst, een reeks belaste diensten wordt verricht tijdens de voortgang van de bouw. Verleent de aannemer hierbij krediet voor de koopprijs van de grond en de aanneemsom, dan kan de in rekening gebrachte rente worden beschouwd als vergoeding voor een reeks afzonderlijke, na elke levering van goederen of diensten plaatsgevonden kredietverleningen.

Ik ben derhalve van mening, dat de vraag van de Hoge Raad dient te worden beantwoord als volgt: