HvJ EG, 06-12-1990, nr. C-343/89

VERZOEK OM EEN PREJUDICIELE BESLISSING: FINANZGERICHT MUENCHEN — DUITSLAND. DOUANERECHTEN — OMZETBELASTING BIJ INVOER — VALS GELD.

ZAAK C-343/89

Mijnheer de President,

mijne heren Rechters,

De onderhavige zaak betreft een verzoek van het Finanzgericht Muenchen om een prejudiciële beslissing. Het gaat om de vraag of douanerechten en belasting over de toegevoegde waarde (BTW) kunnen worden geheven bij de invoer van valse bankbiljetten in een Lid-Staat. In zoverre is zij een vervolg op een aantal zaken die voortkwamen uit pogingen van Duitse en Nederlandse autoriteiten om douanerechten en BTW te heffen op transacties met verboden verdovende middelen.

De feiten van de onderhavige zaak liggen eenvoudig. In juni 1981 verkreeg Witzemann in Italië vals geld met een nominale waarde van 300 000 USD. Hij nam het geld in de auto mee naar Duitsland met de bedoeling het in Muenchen te verkopen. In Muenchen werd hij aangehouden en werd het valse geld in beslag genomen. Drie jaar later deed het Hauptzollamt Muenchen-Mitte Witzemann een aanslagbiljet toekomen waarin hij werd gevorderd douanerechten en BTW over de valse bankbiljetten te betalen. Uit de verwijzingsbeschikking noch uit de processtukken van de nationale rechter blijkt, op welke grondslag de Duitse autoriteiten douanerechten wilden heffen

zij waren wellicht van mening, dat de communautaire oorsprong van de goederen niet was aangetoond. Ik wil in elk geval beklemtonen, dat douanerechten in beginsel alleen mogen worden geheven bij de invoer van goederen uit derde landen in het douanegebied van de Gemeenschap.

Witzemann diende tegen de belastingaanslag een bezwaarschrift in met het betoog, dat deze indruiste tegen de artikelen 9 en 12 tot en met 29 EEG-Verdrag. Hij haalde ook enkele arresten van het Hof aan, volgens welke geen douanerechten en BTW kunnen worden geheven over illegale transacties met verboden verdovende middelen. Hij stelde dat de rechtspraak van het Hof betreffende verdovende middelen eveneens van toepassing was op vals geld.

Het Finanzgericht Muenchen heeft het Hof de volgende vraag voorgelegd:

Alvorens te trachten deze vraag te beantwoorden zal ik de bestaande rechtspraak in het kort samenvatten. In zaak 50/80 (Horvath, Jurispr. 1981, blz. 385) oordeelde het Hof:

In deze zaak waren de verboden verdovende middelen ontdekt en in beslag genomen. Niet lang daarna deed hetzelfde probleem zich voor in een zaak waarin de illegale invoer pas werd ontdekt nadat de verdovende middelen van de hand waren gedaan. Het Hof besliste niettemin dat hetzelfde beginsel van toepassing was en dat geen douaneschuld ontstond bij de invoer van verdovende middelen die niet deel uitmaken van het door de bevoegde autoriteiten streng bewaakte economische circuit ten behoeve van gebruik voor medische en wetenschappelijke doeleinden, ongeacht of die verdovende middelen worden ontdekt en vernietigd onder toezicht van voornoemde autoriteiten, dan wel aan hun waakzaamheid ontsnappen (zie zaak 221/81, Wolf, Jurispr. 1982, blz. 3681, en zaak 240/81, Einberger I, Jurispr. 1982, blz. 3699).

In zaak 294/82 (Einberger II, Jurispr. 1984, blz. 1177) verklaarde het Hof, dat hetzelfde beginsel gold voor de BTW. Illegale importen van verdovende middelen vallen geheel buiten de bepalingen van de Zesde richtlijn (richtlijn 77/388/EEG, PB 1977, L 145, blz. 1) en artikel 2 van deze richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat bij de illegale invoer in de Gemeenschap van verdovende middelen geen BTW kan worden geheven.

Ten slotte besliste het Hof in de zaken 269/86 (Mol, Jurispr. 1988, blz. 3627) en 289/86 (Happy Family, Jurispr. 1988, blz. 3655), dat bij levering van verboden verdovende middelen binnen een Lid-Staat, evenmin als bij invoer, geen BTW wordt geheven.

Uit bovenstaande samenvatting blijkt, dat de eerdere zaken een natuurlijke vooruitgang tonen. Het Hof stelde eerst vast, dat geen douanerechten kunnen worden geheven op importen van verboden verdovende middelen die in beslag zijn genomen en vernietigd. Vervolgens besliste het, dat hetzelfde beginsel van toepassing was op verdovende middelen die niet werden ontdekt en dus niet in beslag werden genomen. Voorts was het Hof van oordeel dat het voor douanerechten vastgestelde beginsel ook gold voor BTW bij invoer. Ten slotte deed het de uitspraak dat dezelfde regel van toepassing was op BTW bij leveringen binnen een Lid-Staat. Alle bovenstaande gevallen betroffen verboden verdovende middelen, maar ook hier vertoonde zich een natuurlijke ontwikkeling. In de zaak Horvath ging het om het verdovende middel heroïne, waarvan de verkoop in alle Lid-Staten verboden is

in de zaak Happy Family betrof het hasjiesj, waarvan de verkoop weliswaar illegaal is, maar in feite door de nationale autoriteiten van de betrokken Lid-Staat werd gedoogd. Het Hof verwierp pogingen om onderscheid te maken tussen ‘hard ’- en ‘soft’-drugs en oordeelde, dat voornoemde beginselen van toepassing zijn op alle verdovende middelen die onder het Enkelvoudig Verdrag van de Verenigde Naties van 1961 inzake verdovende middelen vallen (zie r.o. 25 en 26 van het arrest Happy Family).

In casu rijst de vraag, of de in verband met verdovende middelen ontwikkelde beginselen zich ook moeten uitstrekken tot vals geld. Natuurlijk kan men zich in talrijke gevallen dezelfde vraag stellen. Onwettigheid komt in vele vormen voor en er zijn veel produkten die niet wettig kunnen worden verhandeld of waarvan de handel aan bepaalde beperkingen is gebonden: verdovende middelen, vals geld, wapens, pornografie, huiden van bepaalde dieren, gestolen goederen, enzovoort. Niet elke als illegaal bestempelde transactie is van belasting vrijgesteld. Er moet een scheidslijn worden getrokken tussen enerzijds transacties die zo duidelijk buiten de sfeer van een wettige economische activiteit liggen, dat deze in plaats van te worden belast alleen maar strafrechtelijk kunnen worden vervolgd, en anderzijds transacties die weliswaar onwettig zijn, maar die toch moeten worden belast, al was het alleen maar om ter wille van de fiscale neutraliteit ervoor te zorgen dat de delinquent niet gunstiger wordt behandeld dan de wettig optredende handelaar.

Alleen de Commissie heeft schriftelijke opmerkingen ingediend. Zij is van mening dat de beginselen die het Hof in zijn rechtspraak heeft ontwikkeld ten aanzien van verdovende middelen, ook op vals geld van toepassing dienen te zijn. Evenals voor bepaalde verdovende middelen bestaat voor vals geld een algeheel verbod. Bovendien is er weliswaar een legale handel in verdovende middelen als heroïne (voor medische en farmaceutische doeleinden), maar niet in vals geld, behalve misschien op zeer beperkte schaal onder verzamelaars. De Commissie verklaart echter dat zij altijd enig voorbehoud heeft gehad ten aanzien van de rechtspraak van het Hof betreffende verdovende middelen en wijst erop, dat zij in de zaak Horvath vóór heffing van douanerechten op verboden verdovende middelen was. De Commissie vindt echter niet dat de rechtspraak van het Hof ter discussie moet worden gesteld.

De Commissie merkt op dat er sinds de uitspraken in bovengenoemde zaken een belangrijke wijziging van de communautaire wetgeving heeft plaatsgevonden. Verordening (EEG) nr. 2144/87 van de Raad inzake de douaneschuld (PB 1987, L 201, blz. 15) heeft richtlijn 79/623/EEG van de Raad (PB 1979, L 179, blz. 31) vervangen. De verordening trad op 1 januari 1989 in werking en was uiteraard niet van toepassing ten tijde van de onderhavige feiten. Artikel 2, lid 2, luidt als volgt:

Voorts wordt in artikel 8, lid 1, van de verordening bepaald dat een douaneschuld teniet gaat door verbeurdverklaring van de goederen. Dienovereenkomstig heeft de gemeenschapswetgever met betrekking tot andere goederen dan verdovende middelen in artikel 2, lid 2, een onderscheid aangebracht dat het Hof in de arresten Wolf en Einberger I niet wilde maken: deze goederen zijn onderworpen aan douanerechten, maar de douaneschuld gaat teniet door verbeurdverklaring.

Artikel 2, lid 2, eerste alinea, van de verordening bevat een algemene regel, maar de tweede alinea maakt daarop een uitzondering die aansluit bij de rechtspraak van het Hof. De Commissie tekent hierbij aan, dat de tweede alinea van artikel 2, lid 2, is opgenomen omdat er enige twijfel over bestond of de rechtspraak betreffende verdovende middelen berustte op primair gemeenschapsrecht — in welk geval zij de wetgever bindt — of op afgeleid recht. Daar de eerste mogelijkheid niet kon worden uitgesloten, werd besloten een wettelijke regeling vast te stellen die in overeenstemming was met de rechtspraak van het Hof, hoewel de Commissie en enkele Lid-Staten de voorkeur zouden hebben gegeven aan een andere oplossing. Voorts zou in de procedure die tot vaststelling van de verordening heeft geleid, niemand aan het probleem van vals geld hebben gedacht

anders zou het op dezelfde manier als verboden verdovende middelen zijn behandeld.

De Commissie stelt voor, de rechtspraak van het Hof betreffende verboden verdovende middelen uit te breiden tot vals geld, waarbij het Hof wel duidelijk zou moeten maken dat het zijn uitspraak baseert op afgeleid gemeenschapsrecht en niet op het Verdrag. Het op de onderhavige zaak toepasselijke afgeleid recht is het gemeenschappelijk douanetarief, artikel 2 van richtlijn 79/623 (voorganger van verordening nr. 2144/87) en wat de BTW betreft, de Zesde richtlijn. Hierbij moet echter worden opgemerkt dat de termijn voor uitvoering van richtlijn 79/623 eerst op 1 januari 1982 verstreek, zodat moet worden betwijfeld of zij op het onderhavige geval van toepassing is. Dit is echter niet van doorslaggevend belang, daar in de richtlijn niet uitdrukkelijk de vraag wordt behandeld of douanerechten op illegale goederen moeten worden geheven. In dat opzicht lijkt er geen groot verschil te bestaan tussen de in casu toepasselijke wettelijke regeling en die welke in bovengenoemde gevallen van toepassing is.

De Commissie snijdt terecht de vraag aan, op welke rechtsgrondslag de rechtspraak van het Hof steunt. Het is belangrijk dat de gemeenschapswetgever weet in hoeverre hij op dit gebied kan optreden. De onderhavige zaak biedt het Hof een goede gelegenheid om duidelijk te maken of zijn rechtspraak berustte op het Verdrag zelf en derhalve buiten het bereik van de wetgever valt, dan wel of de rechtspraak was gebaseerd op afgeleid recht, in welk geval zij uiteraard door de gemeenschapswetgever kan worden gewijzigd.

Het arrest Horvath berustte voornamelijk op de omstandigheid dat de in het gemeenschappelijk douanetarief en in verordening (EEG) nr. 803/68 van de Raad inzake de douanewaarde van goederen (PB 1968, L 148, blz. 6) neergelegde methode om douanerechten vast te stellen, uitgaat van de veronderstelling dat de ingevoerde produkten in de handel mogen worden gebracht en in het economisch circuit kunnen worden opgenomen. Het Hof werd ook beïnvlloed door de omstandigheid, dat verordening (EEG) nr. 1430/79 betreffende terugbetaling of kwijtschelding van in — of uitvoerrechten (PB 1979, L 175, blz. 1) bepaalde dat tot terugbetaling van de invoerrechten wordt overgegaan voor zover de goederen onder toezicht van de bevoegde autoriteiten zijn vernietigd. De enige verdragsbepaling die in de zaak Horvath wordt vermeld is artikel 18 EEG-Verdrag, dat naar mijn mening niet rechtstreeks relevant is.

In de zaken Wolf en Einberger I verwees het Hof opnieuw naar verordening (EEG) nr. 803/68 alsook naar de considerans van richtlijn 79/623/EEG betreffende de douanewaarde. De voornaamste overweging waarop deze arresten steunden, was echter de volgende:

De uitspraak in Einberger II lijkt te zijn gebaseerd op een uitlegging van de Zesde richtlijn, maar in werkelijkheid was het het Hof erom te doen, zeker te stellen dat de regel die het voor douanerechten had vastgesteld ook zou gelden voor BTW bij invoer. Het Hof was duidelijk van oordeel, dat het niet logisch was verschillende regels toe te passen op twee belastingen die ‘enkele belangrijke kenmerken’ gemeen hebben (zie r.o. 18 van het arrest). Terugvallend op het woordgebruik van de arresten Wolf en Einberger I verklaarde het Hof het volgende:

In de zaken Mol en Happy Family erkende het Hof dat deze redenering ook geldt voor de heffing van BTW ter zake van transacties in het binnenland (arrest Mol, r.o. 16, en arrest Happy Family, r.o. 18). Het Hof merkte in de arresten Mol en Happy Family ook op dat de Zesde richtlijn is gebaseerd op de artikelen 99 en 100 EEG-Verdrag en ‘in het belang van de gemeenschappelijke markt’ de harmonisatie of het nader tot elkaar brengen van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting tot doel heeft (arrest Mol, r.o. 14, arrest Happy Family, r.o. 16). Het Hof was kennelijk van mening dat het, indien de harmonisatie van wetgevingen inzake omzetbelasting tot doel had het vrije verkeer van goederen te vergemakkelijken, niet logisch was BTW te heffen op een soort handel die de wetgeving van alle Lid-Staten trachtte af te schaffen.

Ik geloof niet dat het Hof in één van voornoemde arresten ooit heeft willen suggereren, dat de regel volgens welke geen douanerechten of BTW moeten worden geheven op de invoer of verkoop van verboden verdovende middelen, rechtstreeks aan het EEG-Verdrag of aan een algemeen rechtsbeginsel was ontleend en niet door de gemeenschapswetgever kon worden gewijzigd. Ik geef toe dat de werkelijke grondslag van de regel enigszins duister is. Het Hof heeft zowel naar primair als naar afgeleid recht verwezen. Het ging daarbij als volgt te werk: de wetgeving zwijgt op dit speciale punt, dus moet worden gekeken naar de verdragsbepalingen waarop die wetgeving berust om te zien of deze enige aanwijzing geven. Dit is natuurlijk een passende uitleggingsmethode, maar er bestaat geen reden om aan te nemen dat de aldus verkregen regel een rechtstreekse uitlegging van het Verdrag is die voor de gemeenschapswetgever bindend is en alleen door een verdragswijziging kan worden veranderd. Bovendien kan volgens mij niet worden gesteld, dat er een fundamenteel rechtsbeginsel is op grond waarvan het belasten van illegale transacties is uitgesloten. Het komt mij dan ook voor, dat de gemeenschapswetgever de vrijheid heeft op dit gebied op te treden en desgewenst te bepalen, dat douanerechten en BTW moeten worden geheven op verdovende middelen en andere verboden produkten.

Wat de vraag betreft of de op de onderhavige feiten toepasselijke wetgeving aldus moet worden uitgelegd, dat zij de heffing van douanerechten en BTW op de invoer van vals geld verbiedt, betwijfel ik niet dat de door het Hof met betrekking tot verdovende middelen vastgestelde beginselen vóór de inwerkingtreding van verordening nr. 2144/87, ook voor vals geld golden.

Het Hof heeft steeds erkend, dat niet alle verboden goederen op dezelfde wijze moeten worden behandeld (zie r.o. 9 van het arrest Horvath). In de onderhavige procedure heeft de Commissie terecht erop gewezen, dat de lijst van verboden produkten van Lid-Staat tot Lid-Staat verschilt en dat de eenvormige toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief en van de Zesde richtlijn gevaar zou lopen, indien de Lid-Staten zouden afzien van de heffing van douanerechten en BTW op produkten die volgens hun nationale wetgeving toevallig verboden zijn. Ik vraag mij dan ook af, of de door het Hof met betrekking tot verdovende middelen vastgestelde regels moeten worden toegepast op transacties die indruisen tegen de nationale wetgeving betreffende, bij voorbeeld, de handel in vuurwapens, pornografie of dierenhuiden. Die wetgeving verschilt aanmerkelijk van de ene tot de andere Lid-Staat. Bovendien bestaat er in dergelijke produkten gewoonlijk een legale handel, die niet duidelijk van de illegale handel kan worden onderscheiden. Zo kan een zelfde vuurwapen door een erkende handelaar legaal en door een zwarte-markthandelaar illegaal worden gekocht en verkocht. Het zou niet logisch zijn laatstgenoemde een belastingvoordeel toe te kennen.

Dergelijke overwegingen zijn echter niet van toepassing op vals geld, waarvoor een minstens net zo algemeen en fundamenteel verbod geldt als voor verdovende middelen. Evenals voor verdovende middelen bestaat er voor vals geld een internationaal verdrag, namelijk het Internationale Verdrag ter bestrijding van de valsemunterij (Stb. 1932, 285). Dit verdrag is verbindend voor alle Lid-Staten behalve Luxemburg, dat het verdrag wel heeft getekend, doch niet heeft geratificeerd. Niettemin is het naar Luxemburgs recht strafbaar, valse bankbiljetten, met inbegrip van buitenlandse biljetten, te vervaardigen of in omloop te brengen (Luxemburgse code pénal, artikelen 173 tot en met 178). Daar het verdrag door alle Lid-Staten in ieder geval is getekend, verschilt de onderhavige situatie van de zaak Mol, waar het desbetreffende verdrag, het Verdrag van 1971 inzake psychotrope stoffen, door enkele Lid-Staten niet was getekend en bijgevolg, aldus het arrest (r.o. 24), geen grondslag kon vormen voor de uitlegging van het gemeenschapsrecht.

In sommige opzichten zijn de argumenten om vals geld van de werkingssfeer van het gemeenschappelijk douanetarief en de Zesde richtlijn uit te sluiten, zelfs sterker dan in het geval van verboden verdovende middelen. Bepaalde verdovende middelen, die momenteel in alle Lid-Staten verboden zijn, zullen op zekere dag wellicht in sommige Lid-Staten worden gelegaliseerd, maar het is nauwelijks denkbaar dat het verbod op vals geld ooit zal worden afgezwakt. Voorts is er weliswaar een legale handel in verdovende middelen, zoals heroïne voor medische en farmaceutische doeleinden, maar een dergelijke handel in vals geld bestaat er niet. De Commissie wijst op de mogelijkheid dat valse bankbiljetten als verzamelobjecten worden verhandeld, maar zelfs dat is uitgesloten volgens de bewoordingen van voormeld internationaal verdrag, volgens hetwelk vals geld moet worden verbeurd verklaard en op verzoek aan de emissiebank, wier munt het betreft, moet worden overhandigd.

Uit het voorgaande volgt, dat de overwegingen waardoor het Hof zich bij zijn rechtspraak betreffende verdovende middelen heeft laten leiden eveneens van toepassing zijn op vals geld, en dat de ter zake geldende wetgeving vóór de inwerkingtreding van verordening nr. 2144/87 aldus moest worden uitgelegd, dat zij zich verzette tegen de heffing van douanerechten en BTW op de invoer van vals geld.

De vraag of door de invoer van vals geld een douaneschuld ontstaat sinds de inwerkingtreding van verordening nr. 2144/87, behoeft in de onderhavige zaak niet te worden beantwoord. In het belang van de rechtszekerheid kan het evenwel nuttig zijn de vraag in overweging te nemen.

Artikel 2, lid 2, van verordening nr. 2144/87 luidt als volgt:

Daarna wordt een uitzondering gemaakt voor ‘‘verdovende middelen die geen deel uitmaken van het door de bevoegde autoriteiten streng gecontroleerde economische circuit ten behoeve van gebruik voor medische en wetenschappelijke doeleinden’ . De Commissie heeft — althans in haar schriftelijke opmerkingen — verklaard, dat die uitzondering analoog op vals geld kan worden toegepast, aangezien de gemeenschapswetgever een soortgelijke bepaling voor vals geld zou hebben vastgesteld indien hij aan deze materie had gedacht.

Op dit punt deel ik de mening van de Commissie niet. De formulering van artikel 2, lid 2, is bijzonder duidelijk en er is geen reden daaraan een onmogelijke betekenis op te dringen. Het is niet de taak van het Hof, het verzuim van de gemeenschapswetgever te herstellen of te speculeren over de vraag welke regeling de gemeenschapswetgever zou hebben vastgesteld voor een specifieke materie, die kennelijk aan zijn aandacht is ontsnapt. Op het gebied van de douanewetgeving, waar de behoefte aan rechtszekerheid uitermate groot is, ontbreekt bovendien de grondslag om de wetgeving naar analogie extensief uit te leggen in de door de Commissie voorgestane zin. Dit brengt mij tot de opvatting, dat sinds de inwerkingtreding van de verordening invoerrechten moeten worden betaald over de invoer van vals geld in het douanegebied van de Gemeenschap. In zijn uitspraak zou het Hof kunnen aangeven, dat zijn rechtspraak betreffende verdovende middelen slechts tot de inwerkingtreding van de verordening tevens gold voor vals geld

daardoor zal duidelijk worden dat de rechtspraak niet berustte op een rechtsbeginsel van hogere rang, maar door de gemeenschapswetgever kon worden gewijzigd.

Een laatste vraag (ook al behoeft deze in de onderhavige zaak evenmin te worden beantwoord) is ten slotte, of de band tussen douanerechten en BTW bij invoer zo nauw is dat sinds de inwerkingtreding van verordening nr. 2144/87 de invoer van vals geld niet alleen aan douanerechten, maar ook aan BTW is onderworpen. Men zou kunnen aanvoeren dat BTW altijd verschuldigd is, wanneer een douaneschuld ontstaat. Zoals het Hof opmerkte in de zaak Einberger II, mogen de Lid-Staten ingevolge artikel 10, lid 3, tweede alinea, van de Zesde richtlijn het belastbare feit en het verschuldigd worden van de omzetbelasting bij invoer verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden van de douanerechten. Het komt mij echter voor, dat artikel 10 alleen betrekking heeft op het tijdstip waarop de BTW verschuldigd wordt

het houdt zich niet bezig met de vraag of al dan niet BTW verschuldigd is. Bovendien zijn de Lid-Staten ingevolge artikel 10, lid 3, enkel bevoegd, maar niet verplicht, de BTW daartoe met de douanerechten te verbinden. Ik geloof niet dat de Zesde richtlijn een absoluut verband legt tussen de douaneschuld en het verschuldigd worden van BTW. Het door het Hof in de zaak Einberger II geformuleerde beginsel, volgens hetwelk importen van verboden verdovende middelen buiten het toepassingsgebied van de Zesde richtlijn vallen, is eveneens van toepassing op vals geld en blijft daarop van toepassing ondanks het feit dat verordening nr. 2144/87 de invoer van vals geld aan douanerechten onderwerpt. Indien de gemeenschapswetgever van oordeel is dat daardoor een onaanvaardbare anomalie tussen douanerechten en BTW ontstaat, moet dat door een wijziging van de wetgeving worden verholpen.

Ik concludeer derhalve, dat de door het Finanzgericht Muenchen aan het Hof gestelde prejudiciële vraag moet worden beantwoord als volgt:

(*) Oorspronkelijke taal: Engels.