HvJ EG, 26-06-1990, nr. C-185/89

HvJ EG, 26-06-1990, nr. C-185/89

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 26‑06‑1990

Gordon Slynn, M. Zuleeg, R. Joliet, J. C. Moitinho de Almeida, F. Grévisse

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (VIJFDE KAMER) VAN 26 JUNI 1990

In zaak C-185/89,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag van de Hoge Raad der Nederlanden, in het aldaar aanhangig geding tussen

Staatssecretaris van Financiën

en

Velker International Oil Company Ltd NV, te Rotterdam,

Fiscale bepalingen — Harmonisatie van wetgevingen — Omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde — Vrijstellingen voorzien in zesde richtlijn — Vrijstelling voor leveringen van goederen bestemd voor bevoorrading van schepen — Voorwaarden

( Richtlijn 77/388 van de Raad, artikel 15, lid 4)

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 15 van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde Kamer),

samengesteld als volgt: Sir Gordon Slynn, kamerpresident, M. Zuleeg, R. Joliet, J. C. Moitinho de Almeida en F. Grévisse, rechters,

advocaat-generaal: C. O. Lenz

griffier: H. A. Ruehl, hoofdadministrateur

gelet op de opmerkingen ingediend door:

—

de regering van de Bondsrepubliek Duitsland, vertegenwoordigd door E. Roeder, Regierungsdirektor bij het Bondsministerie van Economische Zaken, als gemachtigde,

—

de regering van het Koninkrijk der Nederlanden, vertegenwoordigd door B. R. Bot, secretaris-generaal van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, als gemachtigde,

—

de regering van de Portugese Republiek, vertegenwoordigd door L. Fernandes, directeur bij het Directoraat-generaal Europese zaken, en A. Correia, adjunct-directeur-generaal bij de dienst BTW-zaken, als gemachtigden,

—

de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door J. A. Gensmantel, Treasury Solicitor, als gemachtigde,

—

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur J. F. Buehl en door B. J. Drijber, lid van haar juridische dienst, als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van verweerster in het hoofdgeding, vertegenwoordigd door C. G. Verheij als gemachtigde, de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door J. W. de Zwaan als gemachtigde, de Duitse regering, en de Commissie van de Europese Gemeenschappen ter terechtzitting van 8 maart 1990,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 2 mei 1990,

het navolgende

Arrest

1

Bij arrest van 24 mei 1989, ingekomen bij het Hof op 29 mei daaraanvolgend, heeft de Hoge Raad der Nederlanden krachtens artikel 177 EEG-Verdrag twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 15 van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).

2

Die vragen zijn gerezen in een geschil tussen de staatssecretaris van Financiën en Velker International Oil Company Ltd NV, te Rotterdam, (hierna: Velker) over een aan deze opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

3

Uit de stukken blijkt, dat Velker aan Forsythe International BV, te 's‑Gravenhage, (hierna: Forsythe) twee partijen bunkerolie heeft verkocht

de facturen waren gedateerd op 14 november respectievelijk 16 november 1983.

4

Velker had de partijen olie gekocht van Handelsmaatschappij Verhoeven BV, te Rotterdam, (hierna: Verhoeven) die zelf één van die partijen had gekocht van Olieverwerking Amsterdam BV (hierna: OVA).

5

In opdracht van Forsythe werden de partijen respectievelijk op 5 november 1983 door OVA en op 11 november 1983 door Verhoeven in door Forsythe bij de firma De Nieuwe Matex gehuurde opslagtanks geleverd en vervolgens in gedeelten (op 6, 7, 8, 17 en 18 november 1983) aan boord gebracht van uitgaande zeeschepen.

6

Op de door OVA aan Verhoeven gezonden factuur was geen omzetbelasting vermeld. Op de door Verhoeven aan Velker gezonden facturen was vermeld ‘BTW: nultarief’. Velker paste op haar beurt BTW volgens het nultarief toe op de verkopen aan Forsythe.

7

De Nederlandse belastingdienst was van oordeel, dat de door Velker aan Forsythe geleverde partijen olie niet in aanmerking kwamen voor vrijstelling van BTW, en legde Velker een naheffingsaanslag in de omzetbelasting op voor 1983.

8

Velker kwam in beroep bij het Gerechtshof te 's‑Gravenhage, dat de naheffingsaanslag vernietigde op grond dat de door Velker geleverde olie bestemd was voor de bevoorrading van uitgaande zeeschepen en dat een dergelijke levering ingevolge artikel 9, lid 2, aanhef en sub b, van de wet op de omzetbelasting juncto post 4, letter a, eerste onderdeel, van tabel II bij die wet moest worden vrijgesteld van BTW.

9

De staatssecretaris van Financiën heeft tegen dit arrest cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad en als cassatiemiddel aangevoerd, dat alleen leveringen van goederen die samenvallen met de bevoorrading van schepen en worden gevolgd door de uitvoer van die goederen, kunnen worden beschouwd als leveringen van goederen bestemd voor de bevoorrading van schepen in de zin van genoemde bepalingen van de Nederlandse wet.

10

In zijn verwijzingsarrest zet de Hoge Raad uiteen, dat de Nederlandse wetgever door deze wetgeving uitvoering heeft willen geven aan artikel 15, aanhef en sub 4, van de zesde richtlijn en dat bijgevolg moet worden aangenomen, dat aan de woorden ‘bestemd voor de bevoorrading’ in de nationale wet dezelfde betekenis moet worden toegekend als aan de daarmee overeenstemmende woorden in de gemeenschapsrichtlijn.

11

Daarom besloot de Hoge Raad de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Dient het bepaalde in artikel 15, aanhef en onder 4, van de zesde richtlijn aldus te worden verstaan dat als leveringen van goederen bestemd voor de bevoorrading van de in die bepaling omschreven schepen, slechts kunnen worden aangemerkt de leveringen die met de bevoorrading samenvallen?

2)

Indien genoemde bepaling van de zesde richtlijn niet een zo beperkte betekenis heeft als onder vraag 1 omschreven, dienen dan als leveringen in de zin van die bepaling mede te worden aangemerkt: alleen de leveringen aan de ondernemer die de goederen op een later tijdstip als scheepsvoorraad zal bezigen, dan wel tevens de leveringen in een voorafgaande handelsfase, dat wil zeggen aan een ondernemer die de goederen niet zelf als scheepsvoorraad bezigt, doch deze levert aan een andere ondernemer die daaraan wel bedoelde aanwending geeft?’

12

Voor een nadere uiteenzetting van de feiten van het hoofdgeding, het procesverloop en de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen wordt verwezen naar het rapport ter terechtzitting. Deze elementen van het dossier worden hierna slechts weergegeven, voor zover dat noodzakelijk is voor de redenering van het Hof.

13

Artikel 15 van de zesde richtlijn luidt als volgt:

‘Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de volgende handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

1)

de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten het in artikel 3 omschreven grondgebied

2)

…

3)

…

4)

de levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading van de navolgende schepen:

a)

schepen voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt of die worden gebruikt voor de uitoefening van enigerlei industriële, handels — of visserijactiviteit

…’

14

Voor de uitlegging van de in geding zijnde bepalingen van de zesde richtlijn moet eerst worden ingegaan op de tweede prejudiciële vraag van de verwijzende rechter.

15

Deze vraag strekt ertoe te vernemen, of de in die bepalingen bedoelde vrijstelling alleen geldt voor leveringen van goederen aan ondernemers die deze goederen als scheepsvoorraad zullen bezigen, dan wel tevens voor leveringen in een voorafgaande handelsfase, mits de goederen uiteindelijk worden gebruikt voor de bevoorrading van schepen.

16

De uitdrukking ‘goederen bestemd voor de bevoorrading van schepen’ leent zich voor verschillende letterlijke uitleggingen. Bedoeld kunnen immers zijn leveringen van goederen die door de ontvanger gebruikt zullen worden voor de bevoorrading van zijn schepen, maar ook leveringen, ongeacht in welke handelsfase, van goederen die daartoe later zullen worden gebruikt.

17

Voor de uitlegging van die uitdrukking moet derhalve worden gelet op de context waarin zij voorkomt, rekening houdend met het doel en de opzet van de zesde richtlijn.

18

Zoals het Hof reeds herhaaldelijk overwoog (zie bij voorbeeld het arrest van 15 juni 1989, zaak 348/87, SUFA, Jurispr. 1989, blz. 1737), kent de zesde richtlijn de BTW een zeer ruime werkingssfeer toe, die alle economische activiteiten van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter omvat.

19

De bepalingen van de richtlijn inzake vrijstelling van belasting moeten strikt worden uitgelegd, omdat zij afwijken van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke levering van goederen en over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.

20

Deze strikte uitlegging dient met name toepassing te vinden wanneer het gaat om bepalingen die afwijken van de regel, dat ‘in het binnenland’ verrichte handelingen aan belasting zijn onderworpen.

21

Met betrekking tot artikel 15, lid 4, valt op te merken, dat de daarin genoemde handelingen ter bevoorrading van schepen vrijstelling genieten omdat zij worden gelijkgesteld met uitvoerhandelingen.

22

Juist zoals bij uitvoerhandelingen de in artikel 15, lid 1, voorziene vrijstelling van rechtswege alleen geldt voor de uiteindelijke levering van door of voor rekening van de verkoper uitgevoerde goederen, zo ook kan de in artikel 15, lid 4, voorziene uitzondering slechts toepassing vinden bij leveringen van goederen aan de ondernemer die ze voor de bevoorrading van zijn schepen gebruikt, en kan zij dus niet worden uitgebreid tot leveringen van die goederen in een eerdere handelsfase.

23

In haar opmerkingen voor het Hof heeft de Duitse regering er echter op gewezen, dat een dergelijke uitlegging van de omstreden bepalingen in strijd zou zijn met de strekking ervan. De vrijstelling zou een administratieve vereenvoudiging ten doel hebben en niet de toekenning van een belastingvoordeel. In verband met dat doel zou de vrijstelling voor alle handelsfasen hebben te gelden.

24

Deze redenering kan niet worden aanvaard. Werd de vrijstelling immers uitgebreid tot de handelsfasen die voorafgaan aan de eindlevering van de goederen aan de scheepsexploitant, dan zouden de Lid-Staten regelingen moeten treffen om de eindbestemming van de met vrijstelling van belasting geleverde goederen te controleren. Dergelijke regelingen zouden niet tot een administratieve vereenvoudiging leiden, doch integendeel voor de Lid-Staten en de betrokken handelaren complicaties meebrengen die niet te rijmen zijn met een ‘juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen’, zoals bedoeld in artikel 15, aanhef, van de zesde richtlijn.

25

Rekening houdend met het antwoord dat op de tweede prejudiciële vraag moet worden gegeven, moet nog worden ingegaan op de eerste vraag van de verwijzende rechter, namelijk of ter verkrijging van het recht op vrijstelling het aan boord brengen van de goederen materieel moet samenvallen met de levering aan de exploitant van het schip.

26

Volgens artikel 5, lid 1, van de zesde richtlijn moet als levering van een goed worden beschouwd ‘de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’ .

27

Gelet op deze omschrijving, kan worden volstaan met de vaststelling, dat noch de tekst van het in geding zijnde artikel 15, lid 4, noch de context ervan noch het ermee beoogde doel een uitlegging kunnen rechtvaardigen volgens welke het recht op vrijstelling verloren zou gaan wanneer de goederen na de levering en vóór de eigenlijke bevoorrading worden opgeslagen.

28

Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk in haar opmerkingen voor het Hof heeft aangeduid, zou een dergelijke uitlegging kunnen waarborgen, dat de handelaren de met vrijstelling van belasting geleverde goederen nadien niet gebruiken voor een ander doel dan de bevoorrading van schepen.

29

Dit motief vormt op zichzelf echter geen voldoende rechtvaardiging voor die uitlegging

bovendien zijn het volgens artikel 15, aanhef, van de zesde richtlijn de Lid-Staten die de voorwaarden voor vrijstelling moeten vaststellen om ‘alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen’ .

30

Mitsdien moet op de prejudiciële vragen van de Hoge Raad der Nederlanden worden geantwoord, dat het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 aldus moet worden uitgelegd, dat als leveringen van goederen bestemd voor de bevoorrading van schepen slechts kunnen worden aangemerkt de leveringen aan de ondernemer die de goederen als scheepsvoorraad zal bezigen, waarbij het aan boord brengen van de goederen materieel niet behoeft samen te vallen met de levering aan de ondernemer.

Kosten

31

De kosten door de Duitse, de Nederlandse, de Portugese en de Britse regering en door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde Kamer),

uitspraak doende op de door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 24 mei 1989 gestelde vragen, verklaart voor recht:

Het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat als levering van goederen bestemd voor de bevoorrading van schepen slechts kunnen worden aangemerkt de leveringen aan de ondernemer die de goederen als scheepsvoorraad zal bezigen, waarbij het aan boord brengen van de goederen materieel niet behoeft samen te vallen met de levering aan de ondernemer.

Conclusie 02‑05‑1990

Lenz

Partij(en)

Conclusie van advocaat-generaal Lenz van 2 mei 1990.

STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN

tegen

VELKER INTERNATIONAL OIL COMPANY LTD NV.

VERZOEK OM EEN PREJUDICIELE BESLISSING: HOGE RAAD — NEDERLAND.

BTW — ZESDE BTW-RICHTLIJN — VRIJSTELLING

ZAAK C-185/89

Mijnheer de President,

mijne heren Rechters,

A — De feiten

1

In deze zaak verzoekt de Hoge Raad der Nederlanden om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 15, sub 4 a, van richtlijn 77/388/EEG betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag1. (hierna: de richtlijn). Volgens die bepaling verlenen de Lid-Staten belastingvrijstelling voor ‘de levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading van ((bepaalde)) schepen’.

2

Deze uitlegging wordt nodig geacht in verband met de levering van twee partijen bunkerolie door verweerster in het hoofdgeding (hierna: Velker) aan Forsythe International BV te 's‑Gravenhage (hierna: Forsythe), waarover door Velker geen BTW in rekening is gebracht. Met betrekking tot deze leveringen is het van belang te weten

—

dat één partij afkomstig was van Olie Verwerking Amsterdam BV (hierna: OVA), die ze verkocht aan Handelsmaatschappij Verhoeven BV te Rotterdam, die de bunkerolie op haar beurt doorverkocht aan Velker

daarna werd de olie rechtstreeks door OVA aan Forsythe geleverd

—

dat de andere partij door Velker van Verhoeven werd gekocht en eveneens rechtstreeks aan Forsythe werd geleverd, en

—

dat beide partijen werden opgeslagen in door Forsythe bij een opslagbedrijf gehuurde tanks en van daar in opdracht van Forsythe — die zelf geen schepen heeft — aan boord van uitgaande zeeschepen werden gebracht.

3

De ter zake van de BTW bevoegde belastinginspecteur acht de toepassing van het nultarief door Velker, dat wil zeggen het niet in rekening brengen van BTW, niet gerechtvaardigd. Volgens hem vallen onder ‘bevoorrading van schepen’ in de zin van de wet van 28 december 1978 tot wijziging van de wet op de omzetbelasting van 1968 slechts leveringen die samenvallen met de bevoorrading van schepen, dus levering aan boord direct gevolgd door uitvoer. Dat is ook de opvatting van verzoeker in het hoofdgeding, de staatssecretaris van Financiën. Ook hij meent, dat onder artikel 15, sub 4 a, van de richtlijn, in het Nederlandse recht overgenomen bij genoemde wet van 28 december 1978, niet vallen leveringen aan ieder die aan goederen de bestemming van scheepsbevoorrading geeft

dit ligt zijns inziens te ver af van feitelijke bevoorrading en sluit met name niet uit, dat de bestemming vóór de levering aan boord wordt gewijzigd. Bovendien wijst de staatssecretaris erop, dat uitbreiding van de belastingvrijstelling tot leveringen die aan de eigenlijke bevoorrading voorafgaan, slechts mogelijk is na raadpleging van het Raadgevend Comité overeenkomstig artikel 16, lid 2, van de richtlijn

in casu is Nederland echter niet tot die raadpleging overgegaan.

4

Aangezien artikel 15, sub 4 a, van de richtlijn blijkbaar ongewijzigd in de Nederlandse wet is overgenomen, achtte de verwijzende rechter het wenselijk de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te vragen om uitlegging van artikel 15, sub 4 a, van de richtlijn, en met name of daaronder alleen leveringen vallen die met bevoorrading samenvallen (dus leveringen aan boord van zeeschepen), dan wel of deze bepaling ruimer moet worden opgevat en, zo ja, of daaronder alleen vallen leveringen aan ondernemers die de goederen op een later tijdstip als scheepsvoorraad bezigen, dan wel tevens leveringen in een eerdere handelsfase.

5

Mijn standpunt in deze zaak is het volgende.

B — Discussie

6

1. Vooraf wil ik twee punten aan de orde stellen die verband houden met de in deze zaak gemaakte opmerkingen.

7

a) Men zal zich herinneren, dat de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen onder meer is ingegaan op het begrip ‘levering van een goed’ in de zin van artikel 5 van de richtlijn. Zij deed dit in verband met het feit dat de bunkerolie waarom het hier gaat, door OVA en Verhoeven rechtstreeks aan Forsythe werd geleverd en blijkbaar in de door Forsythe gehuurde opslagtanks is vermengd met andere olie. Aangezien Velker niet rechtstreeks het bezit van het goed heeft verkregen, kan daarom de vraag rijzen of zij wel als een eigenaar over de zaak kon beschikken en of derhalve sprake was van een levering in de zin van de richtlijn.

8

Ik meen, dat wij dit punt bij de beantwoording van de prejudiciële vraag gevoeglijk kunnen laten rusten

de verwijzende rechter heeft daarover immers geen vragen gesteld en dit kan alleen maar betekenen, dat dit punt voor hem geen problemen opleverde (waarschijnlijk omdat hij tot een zelfde beoordeling is gekomen als de Commissie voor het Hof heeft uiteengezet).

9

b) Voorts meen ik, dat wij bij de behandeling van deze zaak de omstandigheid buiten beschouwing kunnen laten, dat de bunkerolie in de door Forsythe gehuurde opslagtanks blijkbaar niet zo apart is gehouden, dat de bestemming ervan steeds kon worden gevolgd.

10

In de verwijzingsbeschikking wordt daaromtrent namelijk uitdrukkelijk overwogen, dat dit aspect — dat kennelijk niet eerder ter sprake was gebracht — niet met vrucht voor het eerst in cassatie aan de orde kan worden gesteld. De Hoge Raad kan het dus niet in aanmerking nemen en daarom is het ook voor ons niet zinvol, er thans in verband met de uitlegging van de richtlijn verder op in te gaan.

11

2. Met betrekking tot het eigenlijke ons voorgelegde vraagstuk is gebleken, dat niet alleen de partijen in het hoofdgeding verschillende standpunten innemen, doch dat ook die welke daarover later voor het Hof schriftelijke opmerkingen hebben ingediend, van mening verschillen. Aan de ene kant is er de opvatting van de Nederlandse, de Portugese en de Britse regering, die voorstellen de eerste vraag bevestigend te beantwoorden en slechts van leveringen ter bevoorrading van schepen te spreken bij leveringen aan boord van het schip. In dezelfde richting denkt de Commissie, die in elk geval pleit voor een enge uitlegging van artikel 15, sub 4 a, in die zin, dat alleen leveringen aan exploitanten van schepen in aanmerking komen (hetgeen tussentijdse opslag van de goederen voordat zij aan boord worden gebracht, niet uitsluit).

12

Daartegenover staat de opvatting van de Duitse regering, namelijk dat een ruime uitlegging van artikel 15 in de zin van de tweede vraag de juiste is, dat wil zeggen dat artikel 15, sub 4 a, ook van toepassing is op leveringen in eerdere handelsfasen, mits de bestemming (bevoorrading van zeeschepen) duidelijk vaststaat. Ook al blijkt dit niet uit de in casu gemaakte opmerkingen, het laatste schijnt ook gebruikelijk te zijn in sommige andere Lid-Staten (Denemarken, Griekenland, Italië en Frankrijk). (Als ik mij niet vergis, geldt overigens voor Frankrijk de beperking, dat alleen de laatste levering die voorafgaat aan de levering aan de exploitant van het schip, in aanmerking komt.)

13

a) Gaat men in deze situatie na, of in de rechtspraak van het Hof belangrijke aanknopingspunten voor de oplossing van het gestelde probleem te vinden zijn, dan blijkt al snel, dat de weinige relevante arresten geen wezenlijke hulp bieden.

14

aa) Weliswaar werd in het arrest in zaak 348/872. overwogen, dat de bewoordingen waarin belastingvrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, doch daarbij mag men niet uit het oog verliezen, dat het daar ging om een geval als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub f (dienstverrichtingen door zelfstandige groeperingen van personen ten behoeve van hun leden). In dat geval was nauwkeurig bepaald voor wie de diensten bestemd moesten zijn, en het was dus niet mogelijk, transacties in eerdere handelsfasen onder de bepaling te brengen (namelijk diensten door een stichting verricht ten behoeve van een andere stichting die geen lid van eerstgenoemde stichting was).

15

bb) Een overeenkomstig geval deed zich voor in zaak 107/843., die eveneens betrekking had op vrijstelling van belasting op grond van artikel 13 A, lid 1, sub a, van de richtlijn (namelijk voor diensten verricht door de openbare posterijen). Wanneer daar voor een strenge uitlegging werd gekozen en werd beklemtoond, dat deze bepaling niet geldt voor diensten die door andere ondernemingen voor rekening van de posterijen worden verricht (uitbreiding van de vrijstelling is dus niet mogelijk tot werkzaamheden die hetzelfde doel hebben, doch door anderen worden verricht), dan was dat uitsluitend omdat in genoemde bepaling de voor vrijstelling in aanmerking komende organisatie uitdrukkelijk wordt genoemd.

16

cc) Anderzijds is het niet zonder belang, dat in het arrest in zaak 415/854. (en op overeenkomstige wijze in zaak 416/855.) met betrekking tot belastingvrijstellingen om redenen van sociaal belang ten behoeve van de eindverbruikers op grond van artikel 17 van richtlijn 67/2286. niet voor een restrictieve uitlegging werd gekozen, doch ervan werd uitgegaan, dat ook diensten en leveringen in eerdere handelsfasen in aanmerking komen wanneer zij zo dicht bij de verbruiker liggen, dat zij hem ten goede komen.

17

b) Voorts moet worden erkend (vooral in aansluiting op laatstgenoemd arrest), dat de tekst van de onderhavige bepaling, zoals de Duitse regering terecht heeft gesteld, zeker niet dwingt tot een strikte uitlegging.

18

Dit kan men reeds zeggen op grond van de Engelse versie (‘supply of goods for the fueling and provisioning of vessels ’) en van de Duitse versie (‘Lieferung von Gegenstaenden zur Versorgung van Schiffen’), waaruit niet blijkt dat het moet gaan om directe bevoorrading. Nog duidelijker zijn de Nederlandse, de Italiaanse, de Franse en de Portugese versie, die uitgaan van de bestemming (‘levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading van de navolgende schepen’; ‘cessioni di beni destinati al refornimento e al vettovagliamento di navi’; ‘livraisons des biens destinés à l'avitaillement des bateaux’; ‘entragas de bens destinados ao abastecimento de bacos’).

19

Vergelijkt men dit met de bepalingen van de richtlijn waarin de ontvangers van de goederen en diensten nauwkeurig worden omschreven (zoals bij voorbeeld artikel 13 A, lid 1, sub f en l: diensten verricht door groeperingen van personen en door instellingen ten behoeve van hun leden

artikel 15, sub 11: levering van goud aan de centrale banken

artikel 15, sub 12: levering van goederen aan erkende organisaties), dan is het niet zo ver gezocht om aan te nemen dat artikel 15, sub 4, ook van toepassing is op aan de eigenlijke bevoorrading voorafgaande leveringen, mits de betrokken goederen genoemde bestemming hebben.

20

Voorts moet worden erkend (en ook daarop heeft de Duitse regering gewezen), dat aan het duidelijke doel van de bepaling inzake belastingvrijstelling (waarbij het niet gaat om toekenning van financiële voordelen, doch kennelijk om belastingtechnische vereenvoudigingen) argumenten kunnen worden ontleend die ervoor pleiten, artikel 15, sub 4, ook te laten gelden voor transacties voorafgaande aan de directe bevoorrading, aangezien de ondernemingen die die transacties verrichten, door de aftrek van voorbelasting toch reeds vrijstelling genieten. Het is dus niet zo vreemd, hen reeds dadelijk vrij te stellen van belasting wanneer de eindverbruiker geen belasting behoeft te betalen.

21

c) Mij lijkt het voorts duidelijk, dat twee argumenten die door de voorstanders van een enge uitlegging zijn aangevoerd, zich er niet toe lenen dit standpunt kracht bij te zetten.

22

aa) Dit geldt in de eerste plaats voor de opmerking, dat volgens de laatste zinsnede van artikel 15, sub 4, de Lid-Staten ‘de draagwijdte van de vrijstelling kunnen beperken totdat een communautaire belastingregeling ter zake wordt ingevoerd’ . Dit lijkt mij bepaald geen doorslaggevend argument voor een strikte uitlegging

veeleer pleit het voor de tegengestelde opvatting: wanneer het wenselijk werd geacht een beperking mogelijk te maken, valt ervan uit te gaan, dat de bepaling op zich ruim moet worden uitgelegd.

23

Wel — en hiermee loop ik vooruit op een ander in de procedure gebruikt argument — behoeft dit niet te betekenen, dat genoemde toevoeging duidelijk pleit voor een zeer ruime uitlegging van artikel 15, sub 4, in de zin van de tweede prejudiciële vraag en dus het standpunt van de Duitse regering bevestigt (die zich, zoals bekend, op het standpunt stelde, dat deze toevoeging zinloos zou zijn wanneer de bepaling eng moest worden uitgelegd). Want ook wanneer men dient aan te nemen dat artikel 15, sub 4, alleen geldt voor leveringen aan exploitanten van schepen, zijn toch zeer wel beperkingsmogelijkheden denkbaar, bij voorbeeld met betrekking tot de voor vrijstelling in aanmerking komende goederen of in die zin, dat alleen rechtstreekse leveringen aan boord (met uitsluiting van voorafgaande opslag) daarvoor in aanmerking komen. De toevoeging aan artikel 15, sub 4, heeft dus stellig ook zin bij een engere uitlegging dan door de Duitse regering is voorgesteld.

24

bb) Het andere argument is de verwijzing naar artikel 16, lid 2, inhoudende dat de Lid-Staten onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging van het Raadgevend Comité onder meer van belasting kunnen vrijstellen de levering van goederen bestemd voor een belastingplichtige die deze goederen betrekt met het oog op hun uitvoer.

25

Van deze bepaling kan stellig niet worden gezegd, dat zij bij een ruime uitlegging van artikel 15, sub 4, overbodig is.

26

Naar de letter lijkt zij namelijk bepaald niet zonder meer te zijn geschreven voor transacties als bedoeld in artikel 15, sub 4, doch, zoals de Duitse regering terecht heeft opgemerkt, in de eerste plaats voor uitvoertransacties in eigenlijke zin.7. Daarvoor is zij in ieder geval relevant, dat wil zeggen dat zij ook zin heeft wanneer de met de uitvoer gelijk gestelde bevoorrading van schepen in ruime zin moet worden opgevat en toepassing van artikel 16, lid 2, daarvoor dus niet in aanmerking komt.

27

d) Wanneer ten slotte naar mijn mening toch geen andere mogelijkheid open blijft dan zich aan te sluiten bij degenen die een enge uitlegging van artikel 15, sub 4, van de richtlijn bepleiten, dan is daarvoor het volgende van belang.

28

aa) In de eerste plaats, dat de richtlijn wordt beheerst door het beginsel dat over iedere binnenlandse transactie belasting moet worden geheven. Dit impliceert dat, wanneer vrijstellingen zijn voorzien, alleen zeer dwingende redenen een uitbreiding ervan tot meerdere handelsfasen kunnen rechtvaardigen. Het is echter de vraag of de door de Duitse regering geopperde idee van administratieve vereenvoudiging daartoe volstaat (dat wil zeggen vermijden dat belasting moet worden berekend en betaald en voorbelasting moet worden afgetrokken door verkeersdeelnemers die, voor zover zij geen eindverbruikers zijn, uiteindelijk toch niet worden belast). Zulks te meer omdat ook vaststaat — ik kom daar nog op terug —, dat de door de Duitse regering voorgestelde uitlegging ook anderszins een belasting voor de administratie zou kunnen meebrengen.

29

bb) Voorts is van belang, dat in het stelsel van artikel 15 als geheel leveringen ter bevoorrading van schepen (zoals blijkt uit het opschrift van artikel 15) zijn gelijkgesteld met uitvoer, aangezien te verwachten valt dat de betrokken goederen in het buitenland worden verbruikt. Wanneer echter voor de onder de eerste punten van artikel 15 bedoelde eigenlijke uitvoerverrichtingen een streng criterium geldt (verzending naar plaatsen buiten de Gemeenschap), dan kan het enkel maar juist en in overeenstemming met het stelsel zijn om bij gelijkgestelde handelingen een even strikt criterium toe te passen en een zeer nauwe samenhang tussen levering en bevoorrading te verlangen.

30

cc) Er is nog een argument, ontleend aan artikel 16, lid 2, van de richtlijn, dat men niet zo maar van de hand kan wijzen. Wanneer reeds bij uitvoerverrichtingen uitbreiding van de belastingvrijstelling tot personen die enkel voornemens zijn te exporteren, slechts mogelijk is na raadpleging van het Raadgevend Comité, lijkt het niet zeer plausibel dat bij gelijkgestelde handelingen in de zin van artikel 15, sub 4, een overeenkomstig resultaat (uitbreiding tot voorafgaande handelsfasen) kan worden bereikt door een ruime uitlegging van de zinsnede ‘levering bestemd voor de bevoorrading’. Al moet worden toegegeven dat artikel 16, lid 2, niet direct geschreven is voor gelijkgestelde handelingen, toch ligt het eerder voor de hand, door overeenkomstige toepassing ervan te komen tot belastingvrijstelling voor transacties die voorafgaan aan de eigenlijke levering ter bevoorrading van schepen.

31

dd) Zeker niet in de laatste plaats moet voor de uitlegging van artikel 15, sub 4, gewicht worden toegekend aan de eerste alinea van artikel 15, waar het gaat over het verzekeren van een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen en over de noodzaak om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.

32

Het is duidelijk, dat een — als regel — ruimhartige toepassing van artikel 15, sub 4, ook op leveringen voorafgaande aan de eigenlijke bevoorrading, daarmee moeilijk te verenigen valt. Bij een dergelijke toepassing (dat wil zeggen wanneer wordt uitgegaan van de bestemming die door eerdere leveranciers aan de goederen wordt gegeven) is het immers mogelijk, dat die bestemming later wordt gewijzigd en dat de geleverde goederen op de binnenlandse markt komen. Dat zou tot concurrentievervalsingen kunnen leiden en wanneer dit later aan het licht komt, zou correctie van de belastingaanslag achteraf noodzakelijk zijn (wat nu niet bepaald als een administratieve vereenvoudiging is te beschouwen). Wil men echter dergelijke onjuistheden bij voorbaat uitsluiten, dan zijn bepaalde controlemaatregelen noodzakelijk, die (nog afgezien van het feit dat zij tot belemmeringen van het handelsverkeer kunnen leiden) ook niet bepaald een administratieve vereenvoudiging opleveren.

33

Hetgeen daartegen bij de mondelinge behandeling door de Duitse regering is aangevoerd, geeft amper aanleiding tot een andere beoordeling. Het is immers niet aannemelijk, dat de door haar gevolgde praktijk (waarbij blijkbaar onder meer het gebruik van computers voor controledoeleinden een rol speelt) zonder meer kan worden gegeneraliseerd. Voorts lijkt het mij volkomen ondenkbaar, dat men met de hierbedoelde zinsnede van de eerste alinea van artikel 15 de Lid-Staten een zekere speelruimte heeft willen toekennen, naargelang van ieders administratieve mogelijkheden. In casu valt ervan uit te gaan, dat voor de vrijstelling waarom het hier gaat, de formulering van artikel 15, sub 4, bepalend is, die in beginsel in de gehele Gemeenschap op dezelfde wijze moet worden uitgelegd. Afwijkingen ervan zijn slechts denkbaar op grond van de laatste zin van artikel 15, sub 4. Daarnaast nog afwijkingen toestaan op grond van de eerste alinea van artikel 15 zou in strijd zijn met het stelsel en een miskenning vormen van de bedoeling van deze eerste alinea van artikel 15, die ook in andere bepalingen van de richtlijn voorkomt.

34

e) Ofschoon dus de door de Duitse regering bepleite ruime uitlegging van artikel 15, aanhef en sub 4, niet als juist kan worden aanvaard (en een overeenkomstig resultaat dus hoogstens door analogische toepassing van artikel 16, lid 2, kan worden bereikt), staat voor mij anderzijds ook vast, dat er geen dwingende redenen bestaan om de zeer enge, door de Nederlandse, de Britse en de Portugese regering voorgestelde uitlegging over te nemen en dus slechts te spreken van levering bestemd voor de bevoorrading van schepen, wanneer de goederen rechtstreeks aan boord van het schip worden geleverd. De tekst van de uit te leggen bepaling geeft daartoe geen aanleiding (en het is duidelijk dat het door de Nederlandse regering genoemde voorstel van de Commissie, dat door de Raad nog niet is aangenomen, irrelevant is). Tegenover deze mening kan met name ook naar het begrip ‘levering’ worden verwezen (volgens artikel 5 vormt levering de grondslag voor de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken); het ligt dan ook bepaald voor de hand, uit te gaan van de verwerving van de beschikkingsbevoegdheid over de goederen door degene die ze gebruikt voor de bevoorrading van een schip, dus de exploitant hiervan, hetgeen niet uitsluit dat hij ze tussentijds kan opslaan alvorens ze aan boord van het schip te brengen.

35

Hieraan valt hoogstens nog toe te voegen, dat met eventuele bedenkingen in verband met het gevaar van misbruik (die doorslaggevend zijn voor de voorstanders van een zeer enge uitlegging) rekening kan worden gehouden door gebruik te maken van de aanvullende opmerking in artikel 15, sub 4

dat wil zeggen dat Lid-Staten die zeer strenge eisen voor de toepassing van artikel 15, sub 4, onontbeerlijk achten, op basis van die aanvullende opmerking de draagwijdte van de belastingvrijstelling kunnen beperken.

C — Conclusie

36

3. Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging, de prejudiciële vragen van de Hoge Raad te beantwoorden als volgt:

‘Artikel 15, sub 4, van de zesde BTW-richtlijn moet aldus worden verstaan, dat als leveringen van goederen, bestemd voor de bevoorrading van de in deze bepaling omschreven schepen, moeten worden beschouwd leveringen aan de ondernemer die de goederen later voor de bevoorrading van schepen gebruikt. Daartoe is niet noodzakelijk, dat de levering met de bevoorrading samenvalt, dat wil zeggen dat de goederen direct aan boord van het schip worden gebracht.’

(*) Oorspronkelijke taal: Duits.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.