HvJ EG, 11-07-1985, nr. 107/84

Betreffende een verzoek aan het hof krachtens artikel 169 eeg-verdrag om vast te stellen, dat de bondsrepubliek duitsland de krachtens het eeg-verdrag op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen, door diensten die ingevolge de wet door vervoerondernemingen ten behoeve van de deutsche bundespost worden verricht, vrij te stellen van de belasting over de toegevoegde waarde,

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het hof op 16 april 1984, heeft de commissie van de europese gemeenschappen krachtens artikel 169 eeg-verdrag het hof verzocht vast te stellen, dat de bondsrepubliek duitsland de krachtens het eeg-verdrag op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen, door ‘diensten die ingevolge de wet door vervoerondernemingen ten behoeve van de deutsche bundespost worden verricht’, vrij te stellen van de belasting over de toegevoegde waarde.

Deze formulering heeft de commissie ontleend aan par 4, sub 7, van de duitse wet op de omzetbelasting (‘umsatzsteuergesetz’ van 26 november 1979, bgbl. I, blz. 1953, hierna: het ustg). De commissie meent dat de vrijstelling waarin deze bepaling voorziet, verder gaat dan wat de lid-staten is toegestaan bij artikel 13 (‘vrijstellingen in het binnenland’ ) van de zesde richtlijn (nr. 77/388) van de raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting - gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (pb 1977, l 145, blz. 1, hierna: de richtlijn). Ingevolge het eerste lid van artikel 13a (‘vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang’) ‘verlenen de lid-staten vrijstelling voor…

’.

Tot staving van haar beroep beroept de commissie zich voornamelijk op de exhaustieve opsomming van vrijstellingen in artikel 13 van de richtlijn, op de formulering van het hiervoren aangehaalde lid 1, sub a, waarin enkel sprake is van door openbare postdiensten verrichte diensten, en niet van diensten die anderen ten behoeve van openbare postdiensten verrichten, alsmede op het argument dat artikel 13 ook overigens de omstreden vrijstelling van het ustg niet kan rechtvaardigen.

De duitse regering verzet zich tegen de letterlijke uitlegging die de commissie voorstaat. Met de term ‘die offentlichen posteinrichtungen’ in de duitse versie lijken weliswaar eerder de posterijen als instelling te worden bedoeld, doch de overeenkomstige term in de franse versie, ‘les services publics postaux’, zou even goed een materiele betekenis kunnen hebben dan een geheel van activiteiten ten behoeve van het postverkeer kunnen aanduiden. Aldus opgevat, zou de tekst zich niet verzetten tegen het verlenen van vrijstelling voor bovenbedoelde activiteiten die niet rechtstreeks door de posterijen, in dit geval de deutsche bundespost, worden verricht, maar indirect en voor rekening van deze laatste door andere ondernemingen, namelijk de duitse spoorwegen en de luchtvaartmaatschappij ‘lufthansa’. Aangezien de tekst van deze bepaling dus niet in alle taalversies eensluidend is, zou zij moeten worden uitgelegd met inachtneming van de systematiek en het doel van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt.

Wat de systematiek van de relevante bepalingen van de richtlijn betreft, voert de duitse regering in de eerste plaats aan, dat de overige in artikel 13a, lid 1, genoemde vrijstellingen betrekking hebben op materiele activiteiten, die worden omschreven aan de hand van de doelstellingen waarop zij zijn gericht. Gelet op de systematiek van het eerste lid, zou het onder a) bepaalde niet kunnen worden uitgelegd in die zin, dat het enkel ziet op de activiteiten van bepaalde uitvoerende instanties en niet op alle activiteiten ten behoeve van het postverkeer.

Voorts betoogt de duitse regering, dat in de door de commissie voorgestane uitlegging het onder a) bepaalde geen enkele betekenis meer heeft, aangezien de openbare postdiensten als publiekrechtelijk lichaam reeds zijn vrijgesteld krachtens artikel 4, lid 5, van de richtlijn en het personenvervoer alsmede de telecommunicatiediensten in bijlage d, waarnaar artikel 4, lid 5, verwijst, van die vrijstelling worden uitgezonderd.

Met betrekking tot het doel van de in artikel 13a, lid 1, van de richtlijn genoemde vrijstellingen voert de duitse regering aan, dat die bepaling voorziet in een algemene belastingvrijstelling voor bepaalde, in het algemeen belang verrichte materiele activiteiten, ten einde prijsstijgingen voor de in het kader van die activiteiten verrichte diensten te voorkomen. Het heffen van belasting over ten behoeve van de deutsche bundespost verrichte vervoerdiensten zou hiermee niet te verenigen zijn, aangezien het doel van die diensten precies hetzelfde is als dat van de activiteiten die de deutsche bundespost zelf verricht.

De richtlijn zou daarentegen geenszins een harmonisatie van het recht van de lid-staten betreffende het postwezen beogen, maar hen vrijlaten in de keuze van de organisatievorm op dit gebied. De door de commissie bepleite uitlegging zou evenwel leiden tot hetzij een feitelijke harmonisatie hetzij een ongelijke behandeling van de lid-staten naar gelang van de wijze waarop zij hun posterijen hebben georganiseerd; dit zou indruisen tegen het hoofddoel van de richtlijn, namelijk de vaststelling van een uniforme belastinggrondslag en een vergelijkbare heffing van de eigen middelen van de gemeenschap in alle lid-staten.

De enige mogelijkheid om het gelijkheidsbeginsel te eerbiedigen en aan de omstreden bepaling van de richtlijn een voor de gehele gemeenschap uniforme betekenis te geven, is volgens de duitse regering, dat bij de uitlegging van deze bepaling wordt uitgegaan van een materieel begrip postactiviteiten, ongeacht of deze door de posterijen in eigenlijke zin dan wel door andere instellingen worden verricht, mits in het nationale recht maar is gewaarborgd dat de activiteiten van deze andere instellingen strafrechtelijk, postrechtelijk en civielrechtelijk worden behandeld alsof zij door de posterijen stricto sensu werden verricht. Dit zou het geval zijn bij het vervoer dat de duitse spoorwegen en de lufthansa ten behoeve van de deutsche bundespost verrichten. Het zou daarbij eigenlijk gaan om ‘mittelbare postverwaltung’.

Om dit geschil te kunnen beslechten, moet eerst de tekst van de omstreden bepaling van de richtlijn in alle taalversies worden onderzocht. Deze bepaling houdt voor alle lid-staten — behalve de helleense republiek die het btw-stelsel nog niet heeft ingevoerd — niet de mogelijkheid, doch de verplichting in om vrijstelling te verlenen voor:

Weliswaar kan de term ‘openbare postdiensten’ op zichzelf beschouwd in sommige taalversies een materiele betekenis hebben en dan het geheel van postactiviteiten aanduiden, doch uit de opbouw van de gehele zin blijkt duidelijk dat deze term verwijst naar de uitvoerende instanties die de vrij te stellen diensten verrichten. De letter van deze bepaling dekt derhalve slechts diensten verricht door een instantie die kan worden aangemerkt als ‘openbare postdienst’ in de organieke zin van het woord. Dit is bij voorbeeld niet het geval met een vervoeronderneming die, zonder in contact te komen met het publiek, enkel het lange-afstandvervoer tussen twee postkantoren verricht.

Een zo duidelijke tekst laat niet toe, dat de voorziene vrijstelling wordt uitgebreid tot activiteiten die wel hetzelfde doel hebben, doch verricht worden door instellingen die niet als ‘openbare postdiensten’ in organieke zin kunnen worden aangemerkt, behoudens indien er andere dwingende redenen zouden bestaan om de bepaling een ruime uitlegging te geven die de letter ervan overstijgt.

Van een dergelijke reden blijkt niet wanneer men de tekst vergelijkt met die van de andere bepalingen van hetzelfde lid. De daarin voorziene vrijstellingen worden op zeer uiteenlopende wijze omschreven. Zij gelden weliswaar voor activiteiten die op bepaalde doelstellingen zijn gericht, doch in de meeste bepalingen wordt ook aangegeven, wie de vrijgestelde handelingen mogen verrichten. Het is dus niet juist te stellen, dat deze handelingen aan de hand van zuiver materiele of functionele begrippen worden omschreven.

Met betrekking tot de verhouding tussen de artikelen 4 en 13 van de richtlijn moet vooreerst worden opgemerkt, dat het eerste artikel betrekking heeft op het begrip belastingplichtige, terwijl het tweede vrijstelling verleent voor bepaalde diensten of leveringen van goederen. Ingevolge artikel 4, lid 5, eerste alinea, worden publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten. Krachtens de laatste alinea van hetzelfde lid kunnen de lid-staten werkzaamheden van die lichamen, die zijn vrijgesteld uit hoofde van artikel 13, gelijkstellen met werkzaamheden van de overheid.

Hieruit volgt dat, zelfs indien de postwerkzaamheden aan publiekrechtelijke lichamen zijn opgedragen, artikel 13 en de verwijzing daarnaar in artikel 4, lid 5, laatste alinea, noodzakelijk zijn om al deze werkzaamheden onder de belastingvrijstelling te brengen, daar slechts een deel daarvan kan worden beschouwd als overheidswerkzaamheden in strikte zin. Het is dus niet juist, dat de in artikel 13 voorziene vrijstelling elke betekenis zou verliezen indien zij enkel gold voor werkzaamheden van een publiekrechtelijk lichaam.

De vrijstelling waarin artikel 13 voorziet, behoudt overigens haar volle betekenis in het geval dat een lid-staat de postwerkzaamheden aan een niet-publiekrechtelijk lichaam opdraagt. Op deze wijze heeft de richtlijn het juist vermeden, de organisatie van het postwezen in de lid-staten te beïnvloeden. De postwerkzaamheden blijven vrijgesteld, ook wanneer zij door een concessiehouder worden verricht. Artikel 13 beperkt de vrijstelling enkel tot diensten die verricht worden door de posterijen — onverschillig of het hierbij gaat om een publiekrechtelijk lichaam dan wel om een particuliere concessiehouder — , met uitsluiting van de diensten die andere ondernemingen ten behoeve van de posterijen verrichten.

Met betrekking tot het doel van de in artikel 13 genoemde vrijstellingen moet worden vastgesteld, dat dit artikel geenszins alle activiteiten van algemeen belang vermeldt, maar slechts enkele daarvan, die stuk voor stuk worden opgesomd en zeer nauwkeurig omschreven. In de considerans van de richtlijn wordt dienaangaande enkel verklaard, dat ‘met het oog op een vergelijkbare heffing van de eigen middelen in alle lid-staten een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen dient te worden vastgesteld’. De uit de activiteiten van algemeen belang gemaakte keuze wordt echter niet gemotiveerd. De commissie heeft opgemerkt, dat alleen de bondsrepubliek duitsland vrijstelling verleent voor diensten die vervoerondernemingen ten behoeve van de posterijen verrichten.

Onder deze omstandigheden kunnen de argumenten die de duitse regering aan het doel van de vrijstelling en aan het gelijkheidsbeginsel ontleent, de door haar voorgestane uitlegging niet schragen.

Daarbij komt, dat het door de duitse regering gebezigde begrip ‘mittelbare postverwaltung’ in het algemene btw-stelsel, zoals neergelegd in de richtlijn, onbekend is. Volgens dit stelsel wordt belasting geheven over de door een belastingplichtige verrichte diensten en geleverde goederen, zonder dat de maatstaf van heffing over die omzet wordt beïnvloed door handelingen die derden ten behoeve van de belastingplichtige verrichten en die dus indirect deel uitmaken van de belastbare omzet.

Bijgevolg heeft de duitse regering niet weten aan te tonen dat aan de vrijstelling bedoeld in artikel 13a, lid 1, sub a, een ruimere toepassing kan worden gegeven dan de letter van die bepaling toelaat. Waar de bondsrepubliek duitsland aan geen enkele andere bepaling van de richtlijn het recht kon ontlenen om met betrekking tot diensten die vervoerondernemingen tegen betaling voor de deutsche bundespost verrichten, af te wijken van het algemene belastingstelsel zoals dit in de richtlijn en met name in artikel 2 is neergelegd, is de door de commissie gestelde niet-nakoming daarmee komen vast te staan.

Mitsdien moet worden vastgesteld, dat de bondsrepubliek duitsland, door diensten die ingevolge de wet door vervoerondernemingen ten behoeve van de deutsche bundespost worden verricht, vrij te stellen van de belasting over de toegevoegde waarde, de verplichtingen niet is nagekomen welke op haar rusten krachtens het eeg-verdrag en de bepalingen van de zesde richtlijn van de raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting - gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag.