HvJ EG, 04-07-1985, nr. 168/84

Blijkens de verwijzingsbeschikking houdt verzoekster in het hoofdgeding, de onderneming abe-werbung alfred berkholz uit hamburg, zich onder meer bezig met de plaatsing en exploitatie van speelautomaten, juke-boxen en soortgelijke apparaten. De meeste van deze apparaten exploiteert zij in cafes in schleswig-holstein en hamburg, maar zij heeft ook een aantal speelautomaten geinstalleerd aan boord van twee veerboten van de deutsche bundesbahn, die de veerdienst onderhouden tussen puttgarden op het duitse eiland fehmarn en roedbyhavn in denemarken. Deze machines worden regelmatig onderhouden, hersteld en vervangen door personeel van verzoekster, dat bovendien ter plaatse met de deutsche bundesbahn afrekent. Deze werkzaamheden nemen slechts een deel van hun arbeidstijd; verzoekster heeft evenwel geen personeel dat permanent aan boord van de betrokken schepen is tewerkgesteld.

De duitse belastingadministratie schat dat ongeveer 10% van de omzet van de speelautomaten wordt gerealiseerd tijdens de ligtijd van de schepen in de duitse haven, 25% tijdens de vaart door de duitse territoriale wateren, en de rest, op volle zee, in de deense territoriale wateren of in de deense haven. Het finanzamt heeft de totale omzet die verzoekster in 1980 op de twee veerboten had behaald, aan omzetbelasting onderworpen, door die omzet in overeenstemming met de ter uitvoering van artikel 9, lid 1, van de zesde richtlijn ingevoerde paragraaf 3a, eerste alinea, van het umsatzsteuergesetz van 1980 (ustg) te behandelen als behaald in de plaats van vestiging van de firma te hamburg, dus in het duitse heffingsgebied. Overigens is het van mening dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling, bedoeld in paragraaf 4, sub 2, juncto paragraaf 8, eerste alinea, sub 5, van diezelfde wet van 1980, — welke overeenstemmen met artikel 15, sub 8, van de zesde richtlijn —, omdat de betrokken diensten niet voor de rechtstreekse behoeften van zeeschepen zijn verricht.

Verzoekster in het hoofdgeding is daarentegen van mening dat de onderhavige diensten zijn verricht vanuit een zich aan boord van de betrokken schepen bevindende ‘betriebsstatte’ in de zin van paragraaf 3a, eerste alinea, tweede zin, van het ustg, respectievelijk een vaste inrichting in de zin van artikel 9, lid 1, van de zesde richtlijn; volgens haar is derhalve slechts 10% , of hoogstens nog eens 25% van de omzet uit de exploitatie van de aan boord van de schepen geinstalleerde apparaten aan de duitse belasting onderworpen. Bovendien betoogt zij dat de totale omzet van de aan boord van de schepen geinstalleerde apparaten in elk geval krachtens paragraaf 4, sub 2, juncto paragraaf 8, eerste alinea, sub 5, van het ustg — welke overeenstemmen met artikel 15, sub 8, van de zesde richtlijn — van omzetbelasting is vrijgesteld, omdat de betrokken diensten voor de rechtstreekse behoeften van zeeschepen zijn verricht, voor zover zij voldoen aan de ontspanningsbehoeften van die schepen, of, juister gezegd, van hun passagiers.

Het finanzgericht meent dat artikel 9 van de richtlijn gezien zijn opzet bedoeld is om een duidelijk en eenvoudig basisbeginsel vast te stellen, op grond waarvan kan worden bepaald volgens welke nationale regeling voor de diensten belasting over de toegevoegde waarde moet worden betaald. Blijkens de zevende overweging van de considerans zou het oogmerk van deze bepaling zijn om door de harmonisatie van de nationale wettelijke regelingen ter zake bevoegdheidsconflicten te vermijden en bij te dragen tot een rechtvaardiger verdeling van de financiele lasten over de lid-staten, waarbij in aanmerking wordt genomen dat een wezenlijk deel van de eigen middelen van de gemeenschap bestaat uit een heffing op de nationale btw-inkomsten.

Volgens het finanzgericht vallen de betrokken diensten onder geen van de in artikel 9, lid 2, van de richtlijn voorziene uitzonderingen, zodat zij moeten worden behandeld volgens het algemene beginsel van lid 1, volgens hetwelk de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, als plaats van een dienst wordt aangemerkt. Te dezen vraagt het finanzgericht zich af, of de omstandigheid dat de begrippen ‘zetel’ en ‘vaste inrichting’ tegenover elkaar worden geplaatst, niet kan wijzen op een verschil in betekenis, in dier voege dat voor een vaste inrichting andere, en wat de personele en materiele organisatie betreft, wellicht ook minder strenge, eisen gelden.

In dit verband wijst het finanzgericht op de problemen die het bepalen van de territoriale werkingssfeer van de nationale belastingwet oplevert, voor identieke diensten die onder dezelfde voorwaarden op het grondgebied van een andere lid-staat worden verricht enerzijds, en voor de fiscale behandeling van diensten die aan boord van op volle zee varende schepen worden verricht, inzonderheid wanneer deze schepen zich ver van het nationale grondgebied begeven, anderzijds.

Het finanzgericht is van mening dat de uitlegging van de richtlijn van beslissend belang is om de bepalingen van de nationale wettelijke regeling in overeenstemming met de richtlijn te kunnen toepassen. Hetzelfde geldt voor de uitlegging van de catalogus van vrijstellingen in artikel 15 van de richtlijn — overgenomen in de paragrafen 4 en 8 van het ustg —, zulks gelet op de elfde overweging van de considerans van de richtlijn, waarin wordt gezegd dat ‘met het oog op een vergelijkbare heffing van de eigen middelen in alle lid-staten, een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen dient te worden vastgesteld’.

Vanuit deze gedachtengang heeft het finanzgericht de twee navolgende prejudiciele vragen gesteld:

Tijdens de procedure voor het hof zijn opmerkingen ingediend door de regering van het koninkrijk denemarken, de regering van de franse republiek en door de commissie.

De deense regering merkt op, dat het heffen van belastingen over aan boord van zeeschepen verrichte diensten problemen oplevert met betrekking tot het bepalen van het geografische en het personele toepassingsgebied van de richtlijn. Volgens haar kan in geen geval worden gesteld dat een lid-staat slechts belasting mag heffen over aan boord van een schip verrichte diensten, voor zover dit schip zich binnen het territoriale gebied van een lid-staat bevindt. In artikel 3 van de richtlijn wordt het territoriale toepassingsgebied vastgesteld door middel van een verwijzing naar artikel 227 van het verdrag, waarin geen nauwkeuriger omschrijving van het geografische of personele toepassingsgebied voorkomt. Elke lid-staat kan derhalve het toepassingsgebied van zijn wettelijke regeling afbakenen in overeenstemming met de regels van het volkenrecht. Hiermee wordt dan tevens het toepassingsgebied van de richtlijn zelf afgebakend. Niets belet de lid-staten dus om hun fiscale wetgeving toe te passen op onder hun vlag varende schepen, wanneer die zich buiten hun territoriale gebied bevinden. Zelfs wanneer een schip zich in de territoriale wateren van een andere lid-staat bevindt, staat het volkenrecht niet eraan in de weg, dat de vlaggestaat zijn eigen wettelijke regeling toepast op gebeurtenissen aan boord van dit schip, met dien verstande evenwel dat een dergelijke regeling slechts concreet kan worden toegepast wanneer het schip het territoriale gebied van de andere staat heeft verlaten. Het is derhalve niet uitgesloten dat de vlaggestaat zijn eigen fiscale wetten ook toepast, wanneer het schip zich buiten zijn territoriaal gebied bevindt. Iedere lid-staat moet hier de belastingpolitiek kiezen die hij redelijk acht. Volgens de deense regering kunnen de fiscale conflicten die door de toepassing van deze opvattingen kunnen ontstaan, zonder moeilijkheden worden opgelost door samenwerking tussen de betrokken staten. In het onderhavige geval hebben zich ter zake nooit moeilijkheden voorgedaan tussen denemarken en de bondsrepubliek; op het betrokken traject zijn de deense autoriteiten verantwoordelijk voor de deense veerboten en de duitse autoriteiten voor de duitse veerboten. Met betrekking tot de tweede vraag van de verwijzende rechter verklaart de deense regering dat de exploitatie van speelautomaten niet kan worden gerekend tot de diensten welke worden verricht voor de rechtstreekse behoeften van zeeschepen, als bedoeld in artikel 15, sub 8, van de richtlijn.

De opmerkingen van de franse regering betreffen uitsluitend de uitlegging van de betrokken bepalingen van de zesde richtlijn. Als ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 9, lid 1, van de zesde richtlijn moet worden aangemerkt, elk centrum van bedrijfsuitoefening waar een belastingplichtige regelmatig werkzaamheden verricht die onder het toepassingsgebied van de belasting over de toegevoegde waarde vallen. Zij is derhalve van mening dat de installatie aan boord van op volle zee varende schepen van speelautomaten of andere automaten, die permanent en ter plaatse onder meer worden onderhouden, gerepareerd en vervangen door personeelsleden van de exploitant, een vaste inrichting in de zin van voornoemde bepaling vormt. Wat de tweede vraag van het finanzgericht betreft, is ook de franse regering van oordeel dat de exploitatie van speelautomaten aan boord van schepen niet onder de vrijstelling van artikel 15, sub 8, van de zesde richtlijn valt.

De commissie verklaart dat de begrippen ‘vaste inrichting’ en ‘zetel van een bedrijfsuitoefening’ in artikel 9 van de richtlijn gelijkwaardig zijn. Wegens het steeds toenemende aantal automaten die diensten kunnen verrichten zonder dat personen als dienstverrichter aanwezig behoeven te zijn, moet in beginsel worden aangenomen dat dergelijke automaten als een vaste inrichting in de zin van artikel 9 van de richtlijn kunnen worden beschouwd. Deze opvatting leidt tot een rationele verdeling van de fiscale bevoegdheden, overeenkomstig het algemene beginsel dat ten grondslag ligt aan de wettelijke regelingen inzake omzetbelasting, namelijk dat een goed of een dienst moet worden belast in de lid-staat waar dat goed of die dienst wordt verbruikt. De met dergelijke automaten verrichte diensten zouden dan, evenals trouwens andere diensten die door personen op volle zee worden verricht, in het geheel niet aan belasting zijn onderworpen. Wat de uitlegging van artikel 15 van de richtlijn betreft, is de commissie van mening dat de exploitatie van speelautomaten niet kan worden aangemerkt als een voor de rechtstreekse behoeften van zeeschepen verrichte dienst in de zin van punt 8 van dit artikel.

De kosten door de regering van de bondsrepubliek duitsland, van het koninkrijk denemarken, van de franse republiek en door de commissie van de europese gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

Het hof van justitie (tweede kamer),

Uitspraak doende op de door het finanzgericht hamburg bij beschikking van 30 april 1984 gestelde vragen, verklaart voor recht: