HvJ EG, 05-05-1982, nr. 15/81

Met de eerste vraag wil het gerechtshof in wezen vernemen of de heffing van btw bij invoer van goederen uit een andere lid-staat die door een particulier zijn geleverd, verenigbaar is met de artikelen 12 en 13 van het verdrag, indien deze belasting niet wordt geheven ter zake van de levering door een particulier van soortgelijke goederen binnen de lid-staat van invoer.

Volgens vaste rechtspraak van het hof heeft het verbod om in het verkeer tussen de lid-staten enige heffing van gelijke werking als een douanerecht toe te passen, betrekking op iedere bij of wegens invoer geheven belasting die bepaaldelijk een ingevoerd produkt, met uitsluiting van een gelijksoortig nationaal produkt, treft en door wijziging van de kostprijs uiteindelijk eenzelfde beperkende werking op het vrije verkeer van goederen heeft als een douanerecht.

Het wezenlijke kenmerk waardoor een heffing van gelijke werking als een douanerecht zich van een binnenlandse belasting onderscheidt, schuilt derhalve in de omstandigheid dat bedoelde heffing uitsluitend het ingevoerde produkt als zodanig treft, terwijl een binnenlandse belasting ingevoerde en nationale produkten gelijkelijk treft.

Het hof heeft evenwel erkend dat een geldelijke last die op een uit een andere lid-staat ingevoerd produkt maar niet op een gelijk of gelijksoortig nationaal produkt wordt gelegd, niet als een heffing van gelijke werking, maar als een binnenlandse belasting in de zin van artikel 95 van het verdrag is te beschouwen, wanneer zij behoort tot een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen, waardoor groepen produkten stelselmatig worden getroffen volgens objectieve, onafhankelijk van de oorsprong der produkten toegepaste criteria.

Uit deze overwegingen volgt dat een heffing als door de nationale rechter bedoeld niet de kenmerkende eigenschappen bezit van een heffing van gelijke werking als een invoerrecht in de zin van de artikelen 12 en 13, lid 2 van het verdrag. Deze heffing maakt immers deel uit van het gemeenschappelijk btw-stelsel waarvan de opzet en de grondtrekken zijn vastgelegd in harmonisatierichtlijnen van de raad. Met deze richtlijnen is een uniform be lastingstelsel ingevoerd waardoor zowel binnen de lid-staten verrichte handelingen als invoer stelselmatig en volgens objectieve criteria worden getroffen. In dit verband verdient vooral vermelding dat de invoer en de levering van eenzelfde goed binnen een lid-staat ingevolge het gemeenschappelijk stelsel aan hetzelfde belastingtarief zijn onderworpen. Bijgevolg moet de betrokken heffing worden beschouwd als een onderdeel van een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen als bedoeld in artikel 95 van het verdrag, en dient de verenigbaarheid ervan met het gemeenschapsrecht te worden beoordeeld aan de hand van dat artikel, en niet van de artikelen 12 en volgende van het verdrag.

Op de eerste vraag moet derhalve worden geantwoord dat de heffing door een lid-staat van belasting over de toegevoegde waarde bij invoer van goederen uit een andere lid-staat die door een particulier zijn geleverd, terwijl deze belasting niet wordt geheven terzake van de levering door een particulier van soortgelijke goederen binnen de lid-staat van invoer, geen heffing van gelijke werking als een invoerrecht in de zin van de artikelen 12 en 13, lid 2, van het verdrag is.

Met de tweede vraag beoogt het gerechtshof in wezen te vernemen of de heffing van btw bij invoer van goederen uit een andere lid-staat die zijn geleverd door een particulier, verenigbaar is met artikel 95 van het verdrag indien deze belasting niet wordt geheven terzake van de levering van soortgelijke goederen door een particulier binnen de lid-staat van invoer.

Verzoekster in het hoofdgeding acht dit verschil in behandeling in strijd met artikel 95 van het verdrag, aangezien daardoor enerzijds de levering van goederen tussen in verschillende lid-staten woonachtige particulieren wordt benadeeld ten opzichte van de levering tussen in de lid-staat van invoer woonachtige particulieren, en anderzijds een cumulatie van heffingen ontstaat ten aanzien van door particulieren over de grens geleverde goederen die — anders dan door belastingplichtigen geleverde goederen — bij uitvoer niet worden ontlast.

De lid-staten die opmerkingen hebben ingediend, de raad en de commissie betogen dat de afschaffing van cumulatie van heffingen binnen de gemeen schap — hoe wenselijk ook — alleen kan geschieden door een geleidelijke harmonisatie van de nationale belastingstelsels overeenkomstig artikel 99 of 100 van het verdrag en niet door toepassing van artikel 95. Hiertoe is aangevoerd dat de cumulatie van belastingen voortvloeit uit het feit dat het verdrag de fiscale grenzen heeft laten voortbestaan doordat het de bevoegdheid ter zake van binnenlandse belastingen heeft voorbehouden aan de lid-staten.

In het stelsel van het verdrag hebben de bepalingen van artikel 95 van het verdrag, te zamen met die betreffende de afschaffing van douanerechten en heffingen van gelijke werking ten doel, het vrije verkeer van goederen binnen de gemeenschap onder normale concurrentieverhoudingen te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van goederen uit andere lid-staten.

Artikel 95 van het verdrag gaat in wezen uit van een vergelijking tussen binnenlandse belastingen op ingevoerde produkten en die welke al dan niet rechtstreeks op gelijksoortige nationale produkten worden geheven. Voor een juiste toepassing van deze bepaling moeten deze produkten, vanuit fiscaal oogpunt bezien, in elke produktie- of distributiefase met elkaar worden vergeleken wat betreft tarief en grondslag van de belasting en wijze van heffing.

Artikel 95 van het verdrag staat er niet aan in de weg dat bij invoer van een produkt btw wordt geheven, voor zover dit ook het geval is bij levering van een gelijksoortig produkt in het binnenland. Derhalve moet worden nagegaan of ter zake van invoer van een produkt btw mag worden geheven indien bij de levering van een gelijksoortig produkt in het binnenland, in casu de levering verricht door een particulier, geen btw wordt geheven.

De lid-staten die opmerkingen hebben ingediend, de raad en de commissie betogen te dezen dat de heffing van btw bij invoer geoorloofd is, mits zowel tarief en grondslag van de btw als de wijze van heffing dezelfde zijn als bij de levering binnen die lid-staat van een gelijksoortig produkt door een belastingplichtige. Door de belastingheffing zouden ingevoerde produkten wat de belastingdruk betreft, alleen maar in dezelfde positie worden ge bracht als nationale produkten. Op nationale produkten is binnen de lid-staat immers reeds btw geheven wanneer zij in nieuwe staat worden geleverd. Aangezien deze heffing in de verkoopprijs van gebruikte goederen doorwerkt, zou de btw-heffing bij invoer van gebruikte goederen slechts het tegenwicht vormen voor het restant van die heffing en daarmee de gelijke behandeling van nationale en buitenlandse produkten tot stand brengen, ter verkrijging van een volledige fiscale neutraliteit in het intracommunautaire handelsverkeer.

Verzoekster in het hoofdgeding betoogt daarentegen dat het beginsel van gelijke behandeling is geschonden aangezien op door particulieren ingevoerde produkten in de lid-staat van uitvoer reeds geheven btw rust nu deze produkten bij uitvoer niet worden ontlast.

In de huidige stand van het gemeenschapsrecht staat het de lid-staten ingevolge artikel 95 vrij de invoer van goederen te belasten als tegenwicht voor de op de gelijksoortige nationale produkten geheven btw. Deze vergelijking van lasten is evenwel alleen gerechtvaardigd in zoverre op de ingevoerde produkten niet in de lid-staat van uitvoer reeds geheven btw rust, omdat anders de belastingheffing bij invoer in werkelijkheid zou neerkomen op een extra last, waardoor ingevoerde produkten zwaarder zouden worden getroffen dan gelijksoortige nationale produkten.

Dit volgt in de eerste plaats uit de bewoordingen van artikel 95 van het verdrag, volgens hetwelk het verboden is, niet alleen direkt, maar ook indirect, op produkten van de overige lid-staten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale produkten worden geheven. Dit verbod zou niet worden nageleefd wanneer op ingevoerde produkten de op gelijksoortige nationale produkten toepasselijke btw zou kunnen worden geheven, zonder dat rekening zou worden gehouden met het gedeelte van de btw dat bij invoer nog op die produkten drukt.

Deze uitlegging doet de in de artikelen 2 en 3 genoemde doelstellingen van het verdrag, waaronder, in de eerste plaats, het instellen van een gemeenschappelijke markt, recht wedervaren. Het begrip gemeenschappelijke markt zoals door het hof in een vaste rechtspraak ontwikkeld, ziet op de afschaffing van alle belemmeringen van het intracommunautaire handelsverkeer teneinde de nationale markten te verenigen tot een enkele markt die de omstan digheden van een binnenlandse markt, zoveel mogelijk benadert. Het is van belang dat de voordelen van deze markt behalve aan de handel, ook aan particulieren ten goede komen ingeval zij grensoverschrijdende transacties verrichten.

Om te beoordelen of de heffing van btw op produkten uit een andere lid-staat die door particulieren worden geleverd, terwijl de levering door particulieren van gelijksoortige produkten binnen de lid-staat van invoer niet is belast, verenigbaar is met de eisen van artikel 95, moet derhalve eveneens de in de lid-staat van uitvoer geheven btw in aanmerking worden genomen. Voor zover een dergelijk ingevoerd produkt dat door een particulier is geleverd, bij uitvoer niet overeenkomstig wettelijk voorschrift kan worden ontlast, en op het tijdstip van invoer daarom feitelijk belast blijft met een gedeelte van de in de lid-staat van uitvoer betaalde btw, moet de bij invoer verschuldigde btw bijgevolg worden verminderd met het restant van de door de lid-staat van uitvoer geheven btw dat op het tijdstip van invoer nog in de waarde van het produkt is begrepen. Het aldus in mindering te brengen bedrag kan evenwel niet hoger zijn dan het in de lid-staat van uitvoer in feite betaalde btw-bedrag.

De lid-staten die opmerkingen hebben ingediend, hebben tegen deze uitlegging ingebracht dat moeilijk kan worden nagegaan welk bedrag aan btw is betaald, omdat zowel het tarief als de grondslag van de btw in de loop van de tijd veranderingen hebben kunnen ondergaan.

Hierover moet worden opgemerkt dat degene die om vrijstelling of vermindering van de gewoonlijk terzake van invoer geheven btw verzoekt, zelf dient aan te tonen dat is voldaan aan de daartoe gestelde voorwaarden. De lid-staat van invoer mag van deze importeur dan ook de nodige documenten verlangen ten bewijze dat in de lid-staat van uitvoer btw is geheven en dat deze op het tijdstip van invoer nog steeds op het produkt rust.

De lid-staten hebben voorts betoogd dat een stelsel dat volstrekte neutraliteit van binnenlandse belastingen in het intracommunautaire handelsverkeer garandeert alleen kan worden bereikt door strikte toepassing van het beginsel van belastingheffing in de lid-staat van bestemming, hetgeen vooronderstelt dat alle produkten bij uitvoer volledig worden ontlast. Een dergelijke oplossing houdt evenwel een politieke keuze in, die aan de beleidsorganen van de gemeenschap toekomt.

Het invoeren van een voor de mededinging volstrekt neutraal stelsel op basis van volledige ontlasting bij uitvoer behoort inderdaad tot de bevoegdheid van de communautaire wetgever; doch zolang een dergelijk stelsel niet is ingevoerd, verzet artikel 95 van het verdrag zich ertegen dat een lid-staat van invoer zijn btw-stelsel op ingevoerde produkten toepast op een wijze die in strijd is met de in dat artikel neergelegde beginselen.

Tenslotte moeten ook van de hand worden gewezen de bezwaren gebaseerd op technische en administratieve moeilijkheden die eventueel zouden ontstaan wanneer met de door de lid-staat van uitvoer geheven btw rekening moet worden gehouden, alsmede de bezwaren ontleend aan de noodzaak om verlegging van handelsstromen ter ontduiking van belasting, en concurrentieverstoringen binnen de gemeenschap, te voorkomen. Eerstgenoemde bezwaren moeten worden verworpen omdat de particulier de vrijstelling of vermindering van de btw bij invoer wenst te verkrijgen, zelf moet aantonen dat de voorwaarden daarvoor zijn vervuld. De overige bezwaren zijn irrelevant omdat door de heffing van het verschil in btw de prikkel tot verkeersverleggingen wordt weggenomen.

Op de tweede vraag moet derhalve worden geantwoord dat de btw welke door een lid-staat wordt geheven bij invoer van goederen uit een andere lid-staat die door een particulier zij geleverd, terwijl deze belasting niet wordt geheven terzake van levering door een particulier van gelijksoortige goederen binnen de lid-staat van invoer, een hogere binnenlandse belasting vormt dan die welke op gelijksoortige nationale produkten wordt geheven, in de zin van artikel 95 van het verdrag, voor zover geen rekening wordt gehouden met het restant van de in de lid-staat van uitvoer betaalde btw, dat op het tijdstip van invoer nog in de waarde van het goed begrepen is. Het bewijs met betrekking tot de gegevens op grond waarvan die belasting in aanmerking moet worden genomen, dient door de importeur te worden geleverd.

De derde vraag betreft de geldigheid van artikel 2, sub 2, van de zesde richtlijn, in zover deze bepaling voorschrijft dat de invoer door particulieren van produkten uit een andere lid-staat is onderworpen aan btw.

Artikel 95 van het verdrag bevat een dwingend voorschrift, waarvan niet door enig besluit van een instelling van de gemeenschap kan worden afgeweken. Uit het vorenoverwogene volgt evenwel dat deze bepaling niet in het algemeen verbiedt de invoer van produkten aan btw te onderwerpen, als de levering van gelijksoortige nationale produkten binnen de lid-staat van invoer niet daaraan is onderworpen, maar dat zij alleen voorschrijft rekening te houden met het gedeelte van de door de lid-staat van uitvoer geheven btw dat op het moment van invoer nog op het goed drukt.

Bijgevolg zijn er geen termen aanwezig om artikel 2, sub 2, van de zesde richtlijn volgens hetwelk ‘de invoer van goederen’ aan btw is onderworpen, ongeldig te achten. Zoals hierboven aangegeven, dient deze beperking slechts aldus te worden uitgelegd dat haar strekking wordt bepaald overeenkomstig de dwingende eisen van het verdrag.

Op de derde vraag moet derhalve worden geantwoord dat artikel 2, sub 2, van de zesde richtlijn nr. 77/388 van de raad van 17 mei 1977 verenigbaar met het verdrag en mitsdien geldig is, met dien verstande dat het aldus moet worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan de uit artikel 95 van het verdrag voortvloeiende verplichting om bij de toepassing van de btw terzake van invoer van produkten uit een andere lid-staat die door een particulier zijn geleverd, terwijl deze belasting niet wordt geheven terzake van levering door een particulier van gelijksoortige produkten binnen de lid-staat van invoer, rekening te houden met het restant van de in de lid-staat van uitvoer betaalde btw dat op het tijdstip van invoer nog in de waarde van het produkt is begrepen.

De vierde vraag heeft blijkens haar bewoordingen alleen betrekking op de gevolgen van eventuele ongeldigheid van artikel 2, sub 2, van de zesde richtlijn. Nadere beschouwing van deze vraag, met name gezien de antwoorden op de drie voorgaande vragen, leert evenwel dat de nationale rechter in wezen het oog heeft op de rechtstreekse werking van artikel 95 van het verdrag en de gevolgen daarvan voor de nationale wetgevingen en hun toepassingsvoorwaarden.

Volgens 's hofs vaste rechtspraak behelst dit artikel een discriminatieverbod, dat een duidelijke en onvoorwaardelijke verplichting oplegt die van geen enkele voorwaarde afhankelijk is gesteld en zonder enige nadere handeling van de instellingen van de gemeenschap uitvoerbaar is en rechtsgevolgen heeft. Dit verbod heeft dus rechtstreekse werking en schept voor particulieren individuele rechten die door de nationale rechterlijke instanties moeten worden gehandhaafd.

Voor zover deze bepaling in de door het hof gegeven uitlegging, de mogelijkheden van heffing van btw bij invoer van door een particulier geleverde produkten uit een andere lid-staat beperkt, zijn de lid-staten mitsdien verplicht zich daaraan aan te passen en elk nationaal voorschrift dat met dit verbod mogelijk in strijd is, buiten toepassing te laten.

Op de vierde vraag moet derhalve worden geantwoord dat het de lid-staten ingevolge artikel 95 van het verdrag verboden is de invoer van produkten uit een andere lid-staat die door een particulier zijn geleverd aan btw te onderwerpen, wanneer deze belasting niet wordt geheven terzake van levering door een particulier van gelijksoortige produkten binnen de lid-staat van invoer, voor zover geen rekening wordt gehouden met het restant van de in de lid-staat van uitvoer betaalde btw dat op het tijdstip van invoer nog in de waarde van het produkt is begrepen.