Rb. Noord-Nederland, 14-06-2016, nr. LEE 15/2972 en 15/2973

Verweerder heeft voor het jaar 2009 met dagtekening 25 oktober 2014 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.510.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 549 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft voor het jaar 2010 met dagtekening 23 oktober 2014 aan eiseres een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.359.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 430 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft voor het jaar 2010 met dagtekening 23 oktober 2014 aan eiseres een aanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 23.649.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 50 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Bij uitspraken op bezwaar van 15 juni 2015 heeft verweerder zowel het bezwaar van eiseres tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 als tegen de aanslagen IB/PVV en ZVW 2010 niet-ontvankelijk verklaard.

Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft voor de zitting een nader stuk ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2016. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en door haar echtgenoot [echtgenoot] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam 1] en [naam 2] . Verder is ter zitting verschenen en gehoord de door de rechtbank opgeroepen getuige de heer [getuige] .

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

Eiseres is werkzaam als verpleegkundige. Ze is als zorgverlener geregistreerd in het BIG-register. Eiseres is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Daarbij heeft zij haar activiteiten geregistreerd als “het verlenen van verpleegkundige zorg”.

Eiseres is in de betreffende jaren 2009 en 2010 werkzaam geweest via bemiddeling door [bemiddelingsbureau] . In deze jaren is eiseres vrijwel geheel voor één zorgvrager werkzaam geweest, namelijk voor mevrouw [zorgvrager] , wonende te [plaats] (hierna ook: zorgvrager). Eiseres verrichtte deze 24-uurswerkzaamheden met een aantal collegae in teamverband. Het ging doorgaans om 2 hele etmalen achtereen per week (48 uur), beginnend rond het middaguur of iets eerder op de dag. Tot de gedingstukken behoort geen schriftelijke overeenkomst opgesteld tussen eiseres en [bemiddelingsbureau] . Evenmin behoort er een schriftelijke overeenkomst opgesteld tussen eiseres en zorgvrager tot de gedingstukken.

De door eiseres voor zorgvrager verrichte werkzaamheden betreffen geen AWBZ thuiszorg in natura, maar (thuis)zorg buiten het wettelijk kader van de AWBZ/Wtzi.

Tot de stukken behoren de ‘Algemene voorwaarden en condities [bemiddelingsbureau] BV / Stichting [bemiddelingsbureau] ’. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

[bemiddelingsbureau] bemiddelt in opdracht van opdrachtgevers tussen opdrachtgevers en zelfstandige zorgverleners in verpleging en verzorging, ouderenzorg, begeleidende zorg, gezinszorg, gehandicaptenzorg en biedt tevens voorlichting en administratieve begeleiding.

[bemiddelingsbureau] is een AWBZ toegelaten bemiddelingsbureau in de thuiszorg.

(…)

Zie tarievenlijst welke op verzoek wordt toegestuurd. Prijswijzigingen voorbehouden.

De partijen gaan er van uit dat bij het tot stand komen van de overeenkomst een honorarium wordt overeengekomen waarbij achteraf wordt gefactureerd op grond van de werkelijk bestede zorguren tegen het tarief dat geldt ten tijde van de uitvoering van de zorg. Dit betekent dat tussentijdse prijswijzigingen na het aangaan van het zorgcontract worden gehanteerd bij facturatie. Dit betekent dat in principe geen vast honorarium wordt overeengekomen, tenzij partijen uitdrukkelijk en schriftelijk anders overeenkomen.

(…)

[bemiddelingsbureau] verzorgt de verzending van de door de zorgverlener declarabel gestelde uren. Gelijkertijd ontvangt de opdrachtgever/cliënt een declaratie inzake bemiddelingskosten.

De opdrachtgever/cliënt zal de in rekening gebrachte bedragen binnen 14 dagen na factuurdatum aan één van de vermelde bank-/gironummers, ten gunste van de op de factuur vermelde begunstigden betalen.

(…)”

Tot de stukken behoort een informatiefolder (' [bemiddelingsbureau] Thuiszorg 2011'), bestemd voor de zorgverlener, waarin – voor zover hier van belang – het volgende is opgenomen:

“(…)

(…)

Het intakegesprek met de nieuwe cliënt wordt gedaan door een bureaumedewerk(st)er van [bemiddelingsbureau] . Daarna bespreekt hij of zij de verkregen (vertrouwelijke) informatie met de zorgverlener. Dit zijn gegevens als: de reden van het inschakelen van [bemiddelingsbureau] , het bespreken van de thuissituatie, ziekte, medicatie, adressen van artsen, specialisten en contactpersonen. Op deze manier krijgt de zelfstandig zorgverlener een duidelijk beeld van de cliënt en zijn of haar situatie. De zorgverlener kan dan de keuze maken of hij/zij zijn diensten wil/kan aanbieden aan de cliënt. Hij/zij maakt samen met de cliënt het zorgplan. Deze gegevens worden genoteerd in een zorgdossier dat bij de cliënt thuis ligt en daar ook door de zorgverleners wordt bijgewerkt. Het zorgdossier is eigendom van de cliënt, aangeboden door [bemiddelingsbureau] . (…)

(…)

De zorguren bemiddelt via [bemiddelingsbureau] lopen tot en met 24 uur per dag. Afhankelijk van de tijden waarop u beschikbaar bent. Het is de bedoeling dat u meerdere cliënten krijgt aangeboden, waaruit u een keuze kunt maken. De zorg wordt meestal gegeven in teamverband. De cliënt bespreking gebeurt om de 4 á 6 weken en u kunt hiervoor gebruik maken van een ruimte op één van de vestigingen van [bemiddelingsbureau] .

Mocht u door ziekte of andere onvoorziene omstandigheden verhinderd zijn, dan vragen wij u zo spoedig mogelijk voor vervanging te zorgen door contact op te nemen met één van uw teamleden. Het is namelijk voor de cliënt het prettigst als bij verhindering één van de vaste teamleden wordt ingezet. Als dit niet lukt, belt u dan zo snel mogelijk met onze medewerkers op kantoor.

(…)

Wij verzorgen in opdracht van u, maandelijks het versturen van uw declaratie naar de cliënt. De cliënt dient het bedrag binnen drie weken aan u over te maken. Het is van uiterst belang dat u uw gewerkte uren plus eventuele extra kosten op het urenregistratieformulier (te downloaden van onze site) getekend door u aan ons toestuurt. Zodra wij uw getekende formulier hebben ontvangen, kunnen wij de declaratie voor u verzorgen.

[bemiddelingsbureau] vraagt geen inschrijfgeld, maar een administratieve bijdrage van 4% van uw bruto verdiensten via [bemiddelingsbureau] . De nota voor deze bijdrage wordt u éénmaal per kwartaal toegezonden. Voor dit bedrag bieden wij o.a. de volgende service:

wij zoeken voor u uw cliënten, wij sturen in opdracht van u de rekening naar de cliënten over de door u gewerkte uren, u krijgt per 3 maanden een rekeningoverzicht van de door ons aan uw klant gestuurde rekeningen, u ontvangt een jaaroverzicht, wij bieden u een bijscholingsprogramma aan, u kunt gebruik maken van een collectieve verzekering via Centraal beheer. (…), wij zorgen voor regionale en landelijke advertenties, wij bieden u vergaderruimte met kantoorfaciliteiten, de [bemiddelingsbureau] Privilegepas en houden u op de hoogte van de veranderingen in de zorg op nationaal niveau. De administratieve bijdrage is volledig belasting aftrekbaar.

[bemiddelingsbureau] heeft een uitgebreid bijscholingsaanbod voor gediplomeerde en ongediplomeerde zorgverleners. Voor de verpleeghulpen worden met regelmaat ADL cursussen georganiseerd. Wij verwachten van ieder toekomstige verpleeghulp dat zij aan deze cursus zal deelnemen. Na deelname wordt een certificaat uitgereikt. (…)

(…)”

Zowel voor het jaar 2009 als voor het jaar 2010 heeft eiseres een aanvraagformulier voor een verklaring arbeidsrelatie (VAR) ingediend, waarin zij haar werkzaamheden heeft aangemerkt als winst uit onderneming (hierna: WUO). Conform deze aanvraag is aan eiseres een VAR WUO verstrekt voor de jaren 2009 en 2010.

In de aangifte IB/PVV (en ZVW) voor de jaren 2009 en 2010 heeft eiseres haar inkomsten uit werkzaamheden als verpleegkundige aangemerkt als WUO en heeft zij de zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling geclaimd.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek over de periode 2009 tot en met 2012, naar aanleiding waarvan verweerder concludeert dat de VAR-WUO op onjuiste gronden is verstrekt, heeft verweerder de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2009 en aanslag IB/PVV en ZVW 2010 opgelegd. Daarbij zijn de door eiseres aangegeven inkomsten uit werkzaamheden als verpleegkundige aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW) en zijn de door eiseres geclaimde zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling gecorrigeerd.

Geschil en beoordeling

2. Voor zowel het jaar 2009 als het jaar 2010 is primair in geschil het antwoord op de vraag of verweerder het bezwaarschrift terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.

Indien voornoemde vraag ontkennend wordt beantwoord, is vervolgens in geschil het antwoord op de vraag of verweerder de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 en de aanslag IB/PVV en ZVW 2010 tot het juiste bedrag heeft opgelegd. Meer specifiek is dan in geschil of de inkomsten van eiseres uit haar werkzaamheden als verpleegkundige dienen te worden gekwalificeerd als WUO of dat verweerder deze inkomsten terecht heeft aangemerkt als ROW.

3. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het bezwaarschrift voor zowel het jaar 2009 als het jaar 2010 ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard omdat het tijdig ter post is bezorgd.

4. Verweerder is van mening dat de bezwaarschriften voor zowel 2009 als 2010 buiten de wettelijke termijn zijn ontvangen en derhalve allebei niet-ontvankelijk zijn.

Ontvankelijkheid bezwaar 2009

5. Ingevolge artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) aan met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet, tenzij de dag van de dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking.

6. Ingevolge artikel 6:9, eerste lid, van de Awb is een bewaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Ingevolge artikel 6:9, tweede lid, van de Awb is bij verzending per post een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.

7. De aanslag IB/PVV 2009 is op 25 oktober 2014 gedagtekend, terwijl niet gesteld of gebleken is dat de aanslag later is bekend gemaakt. Gelet op de onder 5. en 6. vermelde wettelijke bepalingen eindigde de termijn voor het instellen van bezwaar op maandag 8 december 2014. Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder het bezwaarschrift van eiseres, dat gedagtekend is op 3 december 2014, op 12 december 2014 heeft ontvangen. Dit betekent dat het bezwaarschrift door verweerder is ontvangen binnen een week na afloop van de termijn. De rechtbank ziet zich ambtshalve gesteld voor de vraag of eiseres het bezwaarschrift uiterlijk 8 december 2014 ter post heeft bezorgd, dat wil zeggen: feitelijk fysiek in de brievenbus heeft gedeponeerd.

8. De rechtbank heeft als getuige opgeroepen en ter zitting gehoord de heer [getuige] , destijds de administrateur van eiseres. Ter zitting heeft de heer [getuige] – voor zover hier van belang – het volgende onder ede verklaard:

“De postverzending ging in het algemeen als volgt. Bij mij op kantoor zijn, naast mij, drie andere personeelsleden werkzaam. Iedereen handelt zijn of haar eigen zaken af en deponeert de eigen uitgaande poststukken in de postbak. De uitgaande poststukken worden gefrankeerd middels een postzegel. De uitgaande post die zich in de postbak bevindt, gaat dagelijks de deur uit. We hebben geen postboek. De uitgaande post wordt niet geregistreerd. Aan het einde van de dag, tegen 17.15 uur, neem ik de uitgaande poststukken zelf mee en deponeer ik de uitgaande poststukken zelf in de brievenbus in Zuidwolde. Deze brievenbus wordt na 17.30 uur geleegd.

Het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2009 van eiseres heb ik zelf opgesteld, op mijn eigen computer. In de voorbereiding op vandaag heb ik deze datum terug gezocht in mijn agenda en ik heb gezien dat 3 december 2014 een woensdag was. Ik kon me dit niet meer herinneren. De handtekening onder het bezwaarschrift is mijn handtekening. Ik kan me die specifieke dag niet meer herinneren. Ik kan me van die dag ook niet specifiek herinneren dat ik het bezwaarschrift ter post heb bezorgd. Op een woensdag werken de andere personeelsleden tot 14.15 uur. Alleen ik kan het bezwaarschrift ter post hebben bezorgd. Ik heb in mijn agenda nagekeken of ik die dag afspraken had buiten de deur, maar dat was niet het geval.

Nadat ik het bezwaarschrift ter post heb bezorgd, heb ik geen actie ondernomen om te vernemen of het bezwaarschrift bij de Belastingdienst is ontvangen.

Verweerder geeft aan dat op de poststempel op de envelop een datum staat van 11 december 2014 en dat deze datum dus een week na de dagtekening van het bezwaarschrift ligt. Ik heb hier geen verklaring voor. Ik ben niet op de hoogte van het traject nadat poststukken in de brievenbus van PostNL zijn gedeponeerd.

Het is mogelijk dat de Belastingdienst mij tijdens de hoorzitting een envelop heeft getoond met daarop het poststempel ,maar ik kan me dat niet herinneren. Met betrekking tot het bezwaarschrift van eiseres kan ik me verder geen bijzonderheden herinneren.“

9. De rechtbank overweegt dat zij voor de ambtshalve beoordeling van de vraag of eiseres het bezwaarschrift uiterlijk 8 december 2014 ter post heeft bezorgd ten gronde dient te kijken naar al hetgeen door partijen hiertoe naar voren is gebracht, nu het een kwestie van openbare orde betreft. Het gaat daarbij qua gradatie om ‘aannemelijk zijn’. In dat licht overweegt de rechtbank dat zij de volgende drie scenario’s dient af te wegen. Ten eerste kan het bezwaarschrift op 3 december 2014 ter post zijn bezorgd, zoals het volgens de hierboven opgenomen verklaring van de getuige pleegde te gaan met poststukken die de betreffende dag waren opgesteld. Ten tweede kan het bezwaarschrift op een latere datum dan 3 december 2014 zijn opgemaakt, terwijl het op die latere datum is geantedateerd. Ten derde kan het bezwaarschrift bij de heer [getuige] op kantoor zijn blijven liggen en pas later ter post zijn bezorgd. Alles overwegende is de rechtbank van oordeel dat het eerste scenario het meest waarschijnlijke is. Daarbij heeft de rechtbank als bewijsmiddelen de hiervoor opgenomen getuigenverklaring van [getuige] in aanmerking genomen, maar ook de omstandigheid dat de envelop waarop volgens verweerder een poststempel staat met datum 11 december 2014, bij verweerder in het ongerede is geraakt. Aldus blijft de rechtbank omtrent de juistheid van deze stelling van verweerder in het duister tasten, hetgeen in redelijkheid niet ten nadele van eiseres zou moeten komen. Bij de weging van de bewijsmiddelen heeft de rechtbank daarom meer gewicht toegekend aan de onder ede afgelegde getuigenverklaring. De rechtbank is van oordeel dat voor een andersluidend oordeel geen steun is te vinden in de bewijsmiddelen. Voor één van beide andere scenario's ontbreekt elk aanknopingspunt.

10. Gelet op het voorgaande acht de rechtbank aannemelijk dat het bezwaarschrift uiterlijk 8 december 2014 ter post is bezorgd. Daarmee is het bezwaar tijdig en door verweerder ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard en is het beroep met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2009 gegrond. In beginsel dient de rechtbank met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb verweerder op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen. Van die regel kan worden afgeweken indien daartoe goede grond bestaat, bijvoorbeeld indien partijen aandringen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil door de rechter, of indien duidelijk is dat eiseres niet wordt benadeeld doordat de rechter zelf in de zaak voorziet (vgl. Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 41 130, ECLI:NL:HR:2009:AX7330). Partijen hebben in beroep reeds een inhoudelijk debat gevoerd. Ter zitting hebben partijen ingestemd met een inhoudelijke beoordeling van het geschil door de rechtbank. De rechtbank zal derhalve de zaak niet terugwijzen naar verweerder, maar zelf in de zaak voorzien.

Ontvankelijkheid bezwaar 2010

11. De aanslag IB/PVV en ZVW 2010 is op 23 oktober 2014 gedagtekend, terwijl niet gesteld of gebleken is dat de aanslag later is bekend gemaakt. Gelet op de onder 5. en 6. vermelde wettelijke bepalingen eindigde de termijn voor het instellen van bezwaar op donderdag 4 december 2014. Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder het bezwaarschrift van eiser, dat gedagtekend is op 3 december 2014, op 12 december 2014 heeft ontvangen. Dit betekent dat het bezwaarschrift door verweerder later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres in dit geval niet tijdig in bezwaar is gekomen tegen de aanslag IB/PVV 2010. Eiseres heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld die de termijnoverschrijding verschoonbaar maken (artikel 6:11 van de Awb). De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond.

12. De rechtbank moet, gelet op de inhoud van de uitspraak op bezwaar van 15 juni 2015, vervolgens beoordelen waartegen het beroep van eiseres zich precies richt. Daarbij komt de vraag aan de orde of de beslissing op bezwaar (tevens) moet worden aangemerkt als een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2010 in de zin van artikel 9.6 lid 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

13. Ter zitting heeft de rechtbank eiseres en verweerder in de gelegenheid gesteld zich hieromtrent uit te laten.

14. Blijkens de duidelijke bewoordingen van de uitspraak op bezwaar behelst deze tevens een afwijzende beslissing ex art. 9.6 Wet IB 2001 op het verzoekschrift van eiseres. Verweerder heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat, nu het bezwaar niet tijdig is ingediend, het bezwaarschrift als een verzoek om ambtshalve vermindering is behandeld en dat op dat verzoek ook als zodanig is beslist in de uitspraak op bezwaar.

15. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de beslissing op bezwaar ook moet worden aangemerkt als een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering in de zin van artikel 9.6 van de Wet IB 2001, en daarmee als een voor bezwaar vatbare beschikking.

16. Gelet op de inhoud van het beroepschrift, kan het niet anders zijn dan dat eiseres met haar beroepschrift ook heeft willen opkomen tegen de onder 15. bedoelde beschikking. Aan de behandeling van een beroepschrift daartegen gaat als uitgangspunt echter de bezwaarfase vooraf. De rechtbank heeft partijen in dit verband ter zitting voorgehouden dat zij ook voor het jaar 2010 reeds inhoudelijk hebben gereageerd op elkaars standpunten. Partijen hebben daarop verklaard er de voorkeur aan te geven om, met overeenkomstige toepassing van artikel 7:1a van de Awb, de bezwaarfase over te slaan. Mede gelet op artikel 8:41a van de Awb zal de rechtbank het beroep inzake het jaar 2010 daarom aanmerken als een (rechtstreeks) beroep dat gericht is tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering.

17. Verweerder heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat de rechtbank bij de beoordeling van dat beroep slechts een marginale toets mag uitvoeren. Daarbij dient de rechtbank zich volgens verweerder te beperken tot de vraag of verweerder redelijkerwijs heeft kunnen komen tot de (afwijzende) beslissing zoals die op het verzoek om ambtshalve vermindering is genomen.

18. De rechtbank overweegt met betrekking tot deze stelling als volgt. Onderdeel 17 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (hierna: BFB) luidde ten tijde van de ontvangst van het bezwaarschrift c.q. het verzoek om ambtshalve vermindering, voor zover hier van belang:

"17. Ambtshalve verminderen of teruggeven (artikel 65 AWR)

1. In artikel 65 van de AWR zijn de bevoegdheden van de inspecteur neergelegd om ambtshalve:

a. een onjuiste belastingaanslag te verminderen(…).

3. Dit onderdeel is ook van toepassing op regelingen die onder het bereik van artikel 65 van de AWR zijn gebracht, zoals bijvoorbeeld de werknemersverzekeringen.

Dit onderdeel is niet van toepassing als in de wet of in een op de wet gebaseerde ministeriële regeling regels voor ambtshalve verminderen of teruggeven zijn gesteld, zoals bijvoorbeeld in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

(…)

7. Vermindering of teruggaaf van belasting kan worden verleend:(…)

Naar aanleiding van een niet-ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek:(…)

De inspecteur behandelt een bezwaarschrift of in de wet voorzien verzoek dat wegens termijnoverschrijding of andere redenen van formele aard niet-ontvankelijk is, als een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting. De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken."

19. De rechtbank overweegt voorts dat voor ambtshalve verminderingen in de inkomstenbelasting uitsluitendartikel 9.6 van de Wet IB 2001 (en het daarop gebaseerde artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001) geldt. Dat betekent dat de regeling van artikel 65 van de AWR voor dergelijke ambtshalve verminderingen niet van toepassing is. Het hiervoor aangehaalde onderdeel 17 van het BFB is, blijkens zijn bewoordingen, een uitwerking van artikel 65 van de AWR. Daaruit volgt dat dit onderdeel, inclusief de daarin opgenomen redelijkerwijs-toets, niet van toepassing is op de onderhavige ambtshalve vermindering voor de inkomstenbelasting.

20. Ook overigens vindt verweerders opvatting ten aanzien van het toetsingscriterium dat de rechtbank zou moeten aanleggen, naar het oordeel van de rechtbank geen steun in het recht. Zo komt uit de wetgeschiedenis van artikel 9.6 van de Wet IB 2001 naar voren, dat de wetgever heeft beoogd om dezelfde rechtsbescherming te bieden voor de ambtshalve vermindering van aanslagen inkomstenbelasting als destijds reeds het geval was voor de ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen (zie Kamerstukken II 2008/09, 32 130, nr. 3, p. 51). Bij de invoering van artikel 21k van de AWR, waarin de betreffende ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen werd voorgesteld, overwoog de wetgever dienaangaande het volgende (zie Kamerstukken II 2006/07, 31 085, nr. 3, p. 31):

"Het is daarom wenselijk dat er – anders dan bij artikel 65 – bezwaar en beroep mogelijk is bij de fiscale rechter bij (gedeeltelijke) afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van het authentieke inkomensgegeven. (…). Het tweede lid regelt dat de inspecteur een (gedeeltelijke) afwijzing van het verzoek om een ambtshalve vermindering van het authentieke inkomensgegeven doet bij voor bezwaar vatbare beschikking. De burger heeft zodoende de mogelijkheid om een dergelijke afwijzing toch aan de rechter voor te leggen. De mogelijkheid om een verzoek om ambtshalve vermindering te doen, bestaat zowel na afloop van als voorafgaand aan de bezwaartermijn."

21. Artikel 9.6 van de Wet IB 2001 bevat geen enkele beperking ten aanzien van het toetsingscriterium dat de belastingrechter dient aan te leggen bij de beoordeling van een afwijzing op een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag IB/PVV. Gelet op doel en strekking van de bijzondere wettelijke regeling, het bieden van rechtsbescherming, ligt een dergelijke beperking naar het oordeel van de rechtbank ook niet voor de hand. Evenmin kunnen in de hiervoor aangehaalde totstandkomingsgeschiedenis aanknopingspunten voor verweerders andersluidende stelling worden gevonden. Daarin is immers geen enkel voorbehoud gemaakt omtrent de diepgang van de rechterlijke toetsing.

22. Het moet er daarom voor worden gehouden, dat de rechter die zich in beroep buigt over een (afwijzing van een verzoek om) ambtshalve vermindering van een aanslag inkomstenbelasting, dezelfde maatstaven heeft aan te leggen als wanneer hij zich rechtstreeks zou buigen over die aanslag zelf. Die maatstaven houden niet in dat slechts een marginale toets mag worden verricht. Dat betekent dat de rechtbank ook in het onderhavige geval niet slechts marginaal zal toetsen. Gelet op het bepaalde in artikel 49, derde lid, van de ZVW geldt het hiervoor overwogene evenzeer voor de aanslag ZVW 2010.

Winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden

23. Tussen partijen is niet in geschil dat de door partijen geschetste feiten en omstandigheden zowel in 2009 als in 2010 dezelfde zijn. De rechtbank ziet geen aanleiding daarvan af te wijken.

24. Tussen partijen is evenmin in geschil dat, wanneer de rechtbank oordeelt dat de werkzaamheden van eiseres als verpleegkundige kwalificeren als winst uit onderneming, eiseres recht heeft op de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling.

25. Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt mede verstaan, aldus artikel 3.5 van de Wet IB 2001, het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep.

26. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening en risico worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. onder meer HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499).

27. Eiseres stelt zich gemotiveerd op het standpunt dat zij met betrekking tot haar werkzaamheden als verpleegkundige in de thuiszorg voldoet aan deze criteria. Verweerder betwist dit en stelt zich op het standpunt dat eiseres niet als ondernemer in zo-even bedoelde zin kan worden aangemerkt, omdat de vereiste zelfstandigheid bij haar ontbreekt en zij geen ondernemersrisico loopt.

28. De rechtbank overweegt dat eiseres gemotiveerd heeft gesteld dat zij een aanvraag van een zorgvrager kan weigeren en dat er voor eiseres geen verplichting bestaat tot het werken van ten minste een bepaald aantal uren. Bij de uitvoering van het zorgplan, in overleg met de zorgvrager en/of de familie, handelt eiseres geheel zelfstandig. Dat geldt ook voor afspraken over het aantal op het zorgadres te werken uren en voor de vraag of behoefte is aan een team van zorgverleners, bij voorbeeld bij 24-uurs zorgverlening. De werkzaamheden bij de zorgvrager voert eiseres naar eigen inzicht en zonder toezicht uit. Het bemiddelingsbureau speelt geen rol bij deze zaken die de concrete uitvoering en organisatie van de zorgverlening betreffen. De rechtbank acht aannemelijk dat het bemiddelingsbureau uitsluitend de opdracht heeft aangenomen te bemiddelen bij het tot stand komen van overeenkomsten tussen eiseres als zorgverlener en zorgvragers. Dit beeld wordt bevestigd door de algemene voorwaarden en de brochure (zie 1.4 en 1.5). De daadwerkelijke overeenkomst tot het verlenen van zorg komt tot stand (al dan niet schriftelijk) tussen eiseres en de zorgvrager en het bemiddelingsbureau is daarbij geen partij. Hierbij is voorts van groot gewicht, dat het in casu niet gaat om AWBZ-zorg in natura, die gelet op de daarvoor geldende kwaliteits- en toezichtsvereisten uit de Wet Toelating Zorginstellingen (WTZI) alleen onder eindverantwoordelijkheid van een instelling met AWBZ-toelating kunnen worden verricht. In plaats daarvan heeft eiseres gewone thuiszorg en (ver)pleegzorg verleend.

Na het tot stand komen van de zorgovereenkomst tussen eiseres en de zorgvrager verzorgt het bemiddelingsbureau enkel nog de facturering voor eiseres. Deze administratieve dienstverlening heeft geen invloed op de kwalificatie van de door eiseres verrichte werkzaamheden voor zorgvrager.

29. Dat eiseres haar cliënten voornamelijk werft via een bemiddelingsbureau brengt naar het oordeel van de rechtbank niet mee dat zij om die reden niet in zelfstandigheid haar beroep van zorgverlener uitoefent. Dit geldt evenzeer voor het feit dat eiseres in de betreffende jaren vrijwel uitsluitend voor één zorgvrager heeft gewerkt. Evenmin staat aan zelfstandigheid in de weg het feit dat het bemiddelingsbureau de door eiseres gewerkte uren aan de zorgvrager factureert. Immers, eiseres heeft gemotiveerd gesteld, hetgeen door verweerder onvoldoende is weersproken, dat zorgvrager de factuur vervolgens rechtstreeks aan eiseres betaalt. De enkele stelling van verweerder dat het bemiddelingsbureau op eigen naam zou factureren, is daartoe onvoldoende. Ten aanzien van de opmerking ter zitting van verweerder dat eiseres' stelling in dit verband tardief zou moeten worden verklaard, merkt de rechtbank op dat deze stelling geenszins nieuw is. Daartoe verwijst de rechtbank naar pagina 2 van het beroepschrift van 8 maart 2015 en pagina 8 van het verweerschrift.

Dat sprake is van vaste uurtarieven die door het bemiddelingsbureau zijn bepaald, staat aan de zelfstandige uitoefening van het beroep evenmin in de weg. Naar het oordeel van de rechtbank is het gebruikelijk dat in de medische sector in het algemeen, en in de thuiszorg in het bijzonder sprake is van (min of meer) vaste (uur)vergoedingen.

30. De rechtbank overweegt voorts dat eiseres gemotiveerd heeft gesteld dat zij wezenlijke risico’s loopt met betrekking tot het behalen van omzet met haar werkzaamheden als verpleegkundige in de thuiszorg. De rechtbank acht die stelling aannemelijk. Eiseres loopt het risico geen of lagere omzet te realiseren, aangezien (i) de mogelijkheid bestaat dat het bemiddelingsbureau geen opdrachten voor haar heeft, (ii) opdrachten kunnen ‘wegvallen’ door het overlijden van de zorgvrager, door opname van de zorgvrager in een ziekenhuis/verpleeghuis of als er geen ‘klik’ is tussen eiseres en de zorgvrager, en (iii) zij bij ziekte, arbeidsongeschiktheid en/of vakantie geen inkomsten geniet. De omstandigheid dat eiseres een (zeer) beperkt debiteurenrisico loopt nu de door eiseres verleende zorg zal zijn afgestemd op basis van het beschikbare PGB-budget, doet niet af aan de conclusie dat zij wel degelijk ondernemersrisico loopt. Bovendien is het debiteurenrisico niet slechts denkbeeldig, nu eiseres afhankelijk is van periodieke betalingen die door de zorgvrager zelf moeten worden verricht, terwijl niet op voorhand (vooraf) vaststaat dat het PGB-budget daadwerkelijk wordt aangewend voor het doel waarvoor dat is verleend.

31. Op grond van hetgeen onder de feiten is vastgesteld en hiervóór is overwogen, oordeelt de rechtbank dat eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat zij in de onderhavige jaren als verpleegkundige duurzaam, voor eigen rekening en risico en zelfstandig werkzaamheden in de thuiszorg heeft verricht, waarmee zij een substantiële omzet heeft behaald en wezenlijke ondernemersrisico’s heeft gelopen. De andersluidende stelling van verweerder dat eiseres zelfstandigheid ontbeert en zij geen ondernemersrisico loopt, acht de rechtbank voornamelijk gebaseerd op aannames en vermoedens welke niet gestaafd zijn met concrete feiten en omstandigheden. Daarmee heeft verweerder de stelling van eiseres onvoldoende weersproken. Op grond van het voorgaande concludeert de rechtbank dat eiseres ondernemer is als bedoeld in artikel 3.5 van de Wet IB 2001. De met haar werkzaamheden in de thuiszorg behaalde inkomsten vormen naar het oordeel van de rechtbank winst uit onderneming. Alsdan is niet in geschil dat eiseres recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling.

Heffingsrente

32. Het beroep wordt mede geacht te zijn gericht tegen de beschikkingen inzake de heffingsrente. Eiseres heeft tegen die beschikkingen geen zelfstandige grieven aangevoerd.

Nu de met de beschikkingen heffingsrente samenhangende belastingaanslagen zullen worden vernietigd (2009) dan wel verminderd (2010), verstaat de rechtbank dat verweerder de beschikking heffingsrente met betrekking tot zowel 2009 als 2010 dienovereenkomstig zal verminderen.

33. De beroepen zijn gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraken op bezwaar. De rechtbank vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 en vermindert de aanslag IB/PVV 2010 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.165 en de aanslag ZVW 2010 tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 19.165. De rechtbank vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig.

Griffierecht

34. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht van € 90 (tweemaal € 45) vergoedt.

Proceskosten

35. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 992 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Tevens komen voor vergoeding in aanmerking de reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse die eiseres heeft moeten maken om de zitting te kunnen bijwonen. De rechtbank stelt de reiskosten vast op € 26,04.

De rechtbank:

- verklaart het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 gegrond;

- verklaart het (rechtstreekse) beroep tegen afwijzing op het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2010 en de aanslag ZVW 2010 gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar;

- vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2009;

- vernietigt de (afwijzende) beslissing zoals die op het verzoek om ambtshalve vermindering betreffende de IB/PVV 2010 en de ZVW 2010 is genomen;

- vermindert de aanslag IB/PVV 2010 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.165;

- vermindert de aanslag ZVW 2010 tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 19.165;

- vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 90 aan eiseres te vergoeden;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.018,04.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. W. Kuik, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2016.

w.g. griffier

w.g. rechter

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.