HvJ EU, 20-06-2018, nr. C-108/17

Artikel 143, leden 1 en 2, van de btw-richtlijn is in het Litouwse recht omgezet bij artikel 35 van de Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Litouwse btw-wet; hierna: ‘btw-wet’). Dit artikel 35 staat in titel V van de btw-wet, met als opschrift ‘Gevallen waarin ingevoerde goederen niet zijn onderworpen aan btw bij invoer’. Dat artikel bepaalt:

Artikel 49, lid 1, van de btw-wet luidt:

Artikel 56 van de btw-wet, dat betrekking heeft op het ‘[b]ewijs van toepasselijkheid van het btw-tarief van 0 %’, bepaalt:

De ‘Regels voor vrijstelling van btw bij invoer van goederen die in een andere lidstaat van de Europese Unie worden ingevoerd en geleverd’ (hierna: ‘Regels’) zijn goedgekeurd bij besluit nr. 1B-439/VA-71 van 29 april 2004 van de directeur van de SND en de verantwoordelijke van de Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nationale belastinginspectie ressorterend onder het ministerie van Financiën, Litouwen; hierna: ‘Inspectie’). Punt 4 van deze Regels luidt als volgt:

In punt 7 van die Regels is het volgende bepaald:

De Regels zijn gewijzigd bij besluit nr. 1B-773/VA-119 van 28 december 2010 van de directeur van de SND en de verantwoordelijke van de Inspectie, dat op 1 januari 2011 in werking is getreden. Bij dat besluit is een punt 71 aan de Regels toegevoegd, waarin het volgende is bepaald:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 143, lid 1, onder d), en artikel 143, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij eraan in de weg staan dat de bevoegde autoriteiten van een lidstaat weigeren om vrijstelling van btw bij invoer te verlenen op grond van het enkele feit dat de betrokken producten, na een wijziging van de omstandigheden die zich na de invoer heeft voorgedaan, aan een andere belastingplichtige zijn geleverd dan de belastingplichtige wiens btw-identificatienummer was vermeld in de aangifte van invoer, terwijl de importeur alle gegevens betreffende de identiteit van de nieuwe afnemer aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van invoer heeft meegedeeld.

Vooraf moet worden opgemerkt dat, zoals in punt 6 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, de termijn voor omzetting van richtlijn 2009/69, waarbij een lid 2 aan artikel 143 van de oorspronkelijke versie van de btw-richtlijn is toegevoegd, op 1 januari 2011 verstreek. Laatstgenoemde bepaling is dus pas vanaf deze datum van toepassing.

In de eerste plaats blijkt uit artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de invoer van vanuit een derdelandsgebied of een derde land verzonden of vervoerde goederen in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer, indien de levering van deze goederen, verricht door de importeur die uit hoofde van artikel 201 van deze richtlijn is aangewezen of erkend als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon, overeenkomstig artikel 138 van die richtlijn vrijgesteld is.

Aldus is de vrijstelling van btw bij invoer alleen van toepassing voor zover de invoerder na de invoer een intracommunautaire levering verricht die zelf uit hoofde van artikel 138 van de btw-richtlijn is vrijgesteld, en is zij derhalve afhankelijk van de naleving van de in dit artikel neergelegde materiële voorwaarden, zoals de advocaat-generaal in de punten 42, 50 en 68 van zijn conclusie heeft opgemerkt.

Noch artikel 138, noch artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn voorziet daarentegen in een verplichting voor de invoerder om opgave te doen van het btw-identificatienummer van de afnemer die betrokken is bij de intracommunautaire transactie die volgt op de invoer.

Voordat de oorspronkelijke versie van de btw-richtlijn bij richtlijn 2009/69 werd gewijzigd, kon een dergelijke verplichting in het nationale recht worden opgenomen, zoals was gebeurd in het Litouwse recht in het hoofdgeding.

Nu de btw-richtlijn dienaangaande geen bepaling bevat, staat het immers aan de lidstaten om overeenkomstig artikel 131 van deze richtlijn de voorwaarden vast te stellen waaronder zij invoer en de daaropvolgende intracommunautaire levering vrijstellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de bij deze richtlijn bepaalde vrijstelling van invoer te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Bij de uitoefening van hun bevoegdheden moeten de lidstaten evenwel de algemene rechtsbeginselen eerbiedigen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie (zie in die zin arresten van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 9 oktober 2014, Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, punt 27, en 9 februari 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, punt 33).

In dat verband heeft het Hof, in de context van de vrijstelling van intracommunautaire leveringen als bedoeld in artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn, reeds geoordeeld dat aangezien deze vrijstelling afhangt van de naleving van de in deze bepaling limitatief opgesomde materiële voorwaarden, waaronder de verplichting voor de afnemer om te beschikken over een btw-identificatienummer niet wordt genoemd, de lidstaten, in beginsel, die vrijstelling niet kunnen weigeren wegens niet-eerbiediging van een formeel vereiste — zoals de identificatie van de afnemer voor btw-doeleinden — waarin het nationaal recht van een lidstaat in voorkomend geval voorziet (zie in die zin arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, punt 33).

Dezelfde overwegingen gelden wanneer een lidstaat, op grond van artikel 131 van de btw-richtlijn, bepaalt dat de vrijstelling bij invoer overeenkomstig artikel 143, lid 1, onder d), van deze richtlijn slechts wordt verleend voor zover het btw-identificatienummer van de afnemer door de importeur is meegedeeld.

In de tweede plaats is in artikel 143, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn, welke bepaling voortvloeit uit de bij richtlijn 2009/69 aangebrachte wijzigingen, thans bepaald dat de importeur op het tijdstip van invoer het nummer waaronder de afnemer voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, moet verstrekken om in aanmerking te kunnen komen voor de vrijstelling bij invoer overeenkomstig lid 1, onder d), van dit artikel.

Hoewel deze bepaling, gelet op de bewoordingen ervan, aldus zou kunnen worden uitgelegd dat de vrijstelling bij invoer moet worden geweigerd wanneer de importeur, na een btw-identificatienummer van een afnemer te hebben vermeld, de betrokken goederen aan een andere afnemer levert, zou een dergelijke uitlegging evenwel indruisen tegen de algemene opzet van artikel 143, lid 2, van de btw-richtlijn en tegen de context ervan.

Uit overwegingen 3 tot en met 5 van richtlijn 2009/69 blijkt namelijk dat artikel 143, lid 2, van de btw-richtlijn een opsomming bevat van de minimumvoorwaarden voor de vrijstelling van btw bij invoer waarin het voorziet. De toevoeging van deze voorwaarden in de btw-richtlijn was gerechtvaardigd door de noodzaak om te voorkomen dat het systeem van de btw-vrijstelling oneigenlijk en frauduleus zou worden gebruikt door handelaren die misbruik maken van de verschillen tussen de voordien door de lidstaten vastgestelde voorwaarden voor toekenning van de vrijstelling bij invoer. Hieruit volgt dat de verplichting voor de importeur om het btw-identificatienummer van de afnemer te verstrekken, welke verplichting ten gevolge van de wijziging door richtlijn 2009/69 in artikel 143, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn is opgenomen, niet kan worden aangemerkt als een materiële vrijstellingsvoorwaarde, maar alleen de verschillen in de toepassing van de vrijstelling tussen de lidstaten tracht te verhelpen.

Dat geldt des te meer omdat richtlijn 2009/69 geen wijziging behelsde van artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn, waarin wordt verwezen naar de in artikel 138 van deze richtlijn neergelegde materiële voorwaarden voor vrijstelling van de intracommunautaire levering die op de invoer volgt.

Voorts moet, gelet op de overwegingen van de advocaat-generaal in de punten 67 tot en met 71 van zijn conclusie, daaraan worden toegevoegd dat een andersluidende uitlegging van deze bepaling onverenigbaar zou zijn met het feit dat de vrijstelling bij invoer afhankelijk wordt gesteld van de naleving van de voorwaarden voor vrijstelling van de intracommunautaire levering die op de invoer volgt en, aangezien laatstgenoemde voorwaarden — en in het bijzonder artikel 138 van de btw-richtlijn — niet zijn gewijzigd door richtlijn 2009/69, afbreuk zou doen aan de samenhang van het systeem van deze vrijstellingen.

De vrijstelling bij invoer kan dus, ongeacht of de btw-richtlijn in haar oorspronkelijke versie dan wel de btw-richtlijn als de toepasselijke regeling wordt genomen, in beginsel niet worden geweigerd op grond van het enkele feit dat de producten zijn geleverd aan een andere afnemer dan degene van wie het nummer op het tijdstip van de invoer is opgegeven, mits wordt vastgesteld dat de invoer daadwerkelijk gevolgd wordt door een intracommunautaire levering die aan de materiële vrijstellingsvoorwaarden van artikel 138, lid 1, van deze richtlijn voldoet en de importeur de bevoegde autoriteit te allen tijde naar behoren in kennis heeft gesteld van wijzigingen in de identiteit van de afnemers.

Dat zou alleen anders liggen indien de importeur opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en zo de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht of indien de niet-naleving van een formeel vereiste het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd (zie naar analogie arresten van 20 oktober 2016, Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, punten 39, 43, 44 en 46, en 9 februari 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, punten 36–39 en 42).

Voorts zij eraan herinnerd dat de lidstaten, om de niet-naleving van formele voorwaarden te bestraffen, andere sancties in overweging kunnen nemen dan de weigering van een btw-vrijstelling, zoals een geldboete of een geldelijke sanctie die evenredig is met de ernst van de inbreuk (zie in die zin arrest van 19 april 2018, Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, punt 52).

Gelet op de voorgaande overwegingen moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 143, lid 1, onder d), en artikel 143, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij eraan in de weg staan dat de bevoegde autoriteiten van een lidstaat de vrijstelling van btw bij invoer weigeren op grond van het enkele feit dat de betrokken producten, na een wijziging van de omstandigheden die zich na de invoer heeft voorgedaan, zijn geleverd aan een andere belastingplichtige dan de belastingplichtige van wie het nummer waaronder hij voor btw-doeleinden is geïdentificeerd in de aangifte van invoer was opgegeven, terwijl de importeur alle gegevens betreffende de identiteit van de nieuwe afnemer aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van invoer heeft meegedeeld, mits wordt vastgesteld dat daadwerkelijk is voldaan aan de materiële voorwaarden voor vrijstelling van de daaropvolgende intracommunautaire levering.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 138 en artikel 143, lid 2, onder c), van deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat documenten, zoals CMR-vrachtbrieven, e-AD-documenten en e-ROR-ontvangstbevestigingen, waarbij wordt bevestigd dat goederen vanuit een in de lidstaat van invoer gelegen belastingentrepot niet naar de afnemer maar naar een in andere lidstaat gelegen belastingentrepot zijn vervoerd, kunnen worden beschouwd als een afdoende bewijs van de verzending of het vervoer van goederen in de zin van deze bepalingen.

Opgemerkt zij dat artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn voorziet in vrijstelling voor de invoer van goederen die gevolgd wordt door intracommunautaire leveringen die zelf uit hoofde van artikel 138, lid 1, van deze richtlijn vrijgesteld zijn.

Ten eerste volgt uit artikel 143, lid 2, onder c), van de btw-richtlijn, dat voortvloeit uit de bij richtlijn 2009/69 aangebrachte wijzigingen, dat de vrijstelling bij invoer slechts van toepassing is indien de importeur op het tijdstip van de invoer het bewijs levert dat de ingevoerde goederen bestemd zijn om vanuit de lidstaat van invoer vervoerd of verzonden te worden naar een andere lidstaat.

In dat opzicht konden, vóór die wijzigingen, de voorwaarden voor btw-vrijstelling bij invoer overeenkomstig artikel 143, lid 1, van de btw-vrijstelling alleen door de lidstaten worden bepaald.

Ten tweede zij eraan herinnerd dat de vrijstelling van een intracommunautaire levering van een goed overeenkomstig artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn pas van toepassing is wanneer de macht om als een eigenaar over dit goed te beschikken aan de afnemer is overgedragen, de verkoper aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en dit goed ten gevolge van deze verzending of dit vervoer het grondgebied van de lidstaat van verzending of vervoer fysiek heeft verlaten (arresten van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 9 februari 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, punt 25).

Degene die aanspraak maakt op het recht op btw-vrijstelling, te weten de goederenleverancier, moet het bewijs leveren dat de in artikel 138, lid 1, van de btw-vrijstelling genoemde voorwaarden zijn vervuld (arrest van 27 september 2007, Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, punt 26). In omstandigheden waarin de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken overgaat op de afnemer op het grondgebied van de lidstaat van waaruit de verzending of het vervoer vertrekt en van waaruit de afnemer het goed buiten het grondgebied van deze lidstaat verzendt of vervoert, hangt het bewijs dat de leverancier aan de belastingdienst over kan leggen, hoofdzakelijk af van de gegevens die hij daartoe van de afnemer ontvangt (arresten van 16 december 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, punt 37, en 14 juni 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C-26/16, EU:C:2017:453, punt 66).

Voorts blijkt uit artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn en de rechtspraak van het Hof dat aan de voorwaarde inzake de verzending of het vervoer van de betrokken goederen is voldaan wanneer de goederen daadwerkelijk het grondgebied van de lidstaat van waaruit de goederen worden verzonden of vervoerd, hebben verlaten om te worden overgedragen naar het grondgebied van de lidstaat van bestemming (zie in die zin arrest van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, EU:C:2007:548, punten 27 en 33).

Uit het voorgaande volgt dat de importeur die aanspraak wil maken op de in artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling bij invoer, aan de autoriteiten van de lidstaat van invoer met name het bewijs moet leveren, ten eerste, dat de betrokken goederen op het tijdstip van de invoer bestemd zijn om te worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat en, ten tweede, dat die goederen, in het kader van de daaropvolgende intracommunautaire levering, het voorwerp zijn geweest van een dergelijke verzending of een dergelijk vervoer.

Dienaangaande volstaat het dat de importeur aantoont dat de betrokken goederen bestemd zijn om te worden verzonden of vervoerd en dat zij later daadwerkelijk zijn verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat, zonder dat hij noodzakelijkerwijs hoeft aan te tonen dat de verzending of het vervoer specifiek het adres van de afnemer van die goederen als bestemming heeft.

In casu vraagt de verwijzende rechter zich met name af wat de bewijskracht van CMR- en e-AD-vrachtbrieven alsmede van e-ROR-ontvangstbevestigingen is. Hoewel het aan de verwijzende rechter staat de bewijskracht van de in het hoofdgeding verstrekte bewijzen te beoordelen, kan het Hof hem echter alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht verschaffen die hem van nut kunnen zijn.

Wat om te beginnen de e-AD-vrachtbrieven betreft, moet in dit verband worden verwezen naar de Unierechtelijke bepalingen betreffende het administratieve elektronische document dat moet worden meegezonden met overbrengingen van accijnsgoederen onder schorsing van accijns (hierna: ‘e-AD-document’), zoals de goederen die aan de orde zijn in het hoofdgeding, die aan accijns zijn onderworpen.

Uit artikel 21, lid 2, van richtlijn 2008/118 en artikel 3 van verordening nr. 684/2009, gelezen in samenhang met tabel 1 in bijlage I bij deze verordening, blijkt dat de afzender ten vroegste zeven dagen voor de datum van verzending van de betrokken accijnsgoederen bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending een voorlopig e-AD-document indient, dat met name de gegevens betreffende de betrokken handelaars, te weten de afzender en de geadresseerde, de plaats van verzending en de plaats van bestemming, de verzonden goederen en de factuur met betrekking tot deze goederen en het vervoer ervan bevat. De gegevens in dit voorlopig document worden door die autoriteiten gecontroleerd overeenkomstig artikel 21, lid 3, van deze richtlijn.

Zoals de advocaat-generaal in de punten 122 en 124 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moet worden aangenomen dat aan de hand van een dergelijk voorlopig e-AD-document, voor zover het naar behoren is ingevuld en op het tijdstip van de invoer is overgelegd, kan worden aangetoond dat het betrokken goed op dat tijdstip bestemd is om naar een andere lidstaat te worden vervoerd of verzonden, in de zin van artikel 143, lid 2, onder c), van de btw-richtlijn.

Voorts moet worden gepreciseerd dat volgens artikel 24 van richtlijn 2008/118 de geadresseerde bij ontvangst van accijnsgoederen een bericht betreffende de ontvangst van de goederen naar de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming stuurt, dat deze autoriteiten doorzenden naar de afzender. Dienaangaande blijkt uit artikel 7 van verordening nr. 684/2009, gelezen in samenhang met tabel 6 in bijlage I bij deze verordening, dat dit bericht van ontvangst met name een verwijzing naar het desbetreffende e-AD-document bevat.

In navolging van de advocaat-generaal in punt 126 van zijn conclusie, moet worden vastgesteld dat aan de hand van een dergelijk bericht van ontvangst kan worden aangetoond dat het betrokken goed het grondgebied van de lidstaat van verzending daadwerkelijk heeft verlaten en dat het naar een andere lidstaat is vervoerd of verzonden, in de zin van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn.

Wat vervolgens de e-ROR-ontvangstbevestigingen betreft, blijkt uit de processtukken dat zij worden opgesteld nadat de goederen zijn verzonden of vervoerd. Aangezien deze ontvangstbevestigingen op het tijdstip van invoer nog niet voorhanden zijn, kan aan de hand daarvan niet worden aangetoond dat de betrokken goederen op dat tijdstip bestemd zijn om te worden vervoerd of verzonden naar een andere lidstaat, in de zin van artikel 143, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn. Zij kunnen daarentegen wel in aanmerking worden genomen voor het bewijs dat die goederen daadwerkelijk zijn verzonden of vervoerd overeenkomstig artikel 138, lid 1, van deze richtlijn.

Aangaande ten slotte de CMR-vrachtbrieven moet worden opgemerkt dat zij vóór de verzending of het vervoer naar de lidstaat van bestemming worden opgesteld en met name de plaats van verzending, de afnemer, de plaats van ontvangst en de vervoermiddelen vermelden. Aan de hand van deze vrachtbrieven kan dus worden aangetoond dat de betrokken goederen bestemd zijn om naar die staat te worden verzonden of vervoerd en uit hoofde van artikel 143, lid 2, onder c), van de btw-richtlijn in aanmerking kunnen worden genomen, voor zover zij op het tijdstip van de invoer zijn overgelegd. Zij kunnen ook uit hoofde van artikel 138, lid 1, van deze richtlijn in aanmerking worden genomen, helemaal wanneer zij na de verzending of het vervoer voorzien zijn van een ontvangststempel.

Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de partijen in het hoofdgeding het voor de verwijzende rechter oneens zijn over de vraag of de vrijstelling bij invoer kon worden geweigerd op grond van het enkele feit dat de door Enteco Baltic overgelegde CM-vrachtbrieven niet voorzien waren van een ontvangststempel dan wel voorzien waren van de registratiestempel van de Poolse belastingentrepots. Evenwel moet worden opgemerkt dat dit enkele feit als zodanig niet tot weigering van de vrijstelling kan leiden wanneer aan de hand van de overige, door deze onderneming aangedragen bewijzen kan worden aangetoond dat de betrokken goederen op het tijdstip van invoer bestemd waren om te worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van invoer, alsmede dat die goederen tijdens de daaropvolgende handeling daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd.

Het staat derhalve aan de verwijzende rechter om in het licht van alle bewijzen die Enteco Baltic heeft verstrekt, na te gaan of aan die voorwaarden is voldaan.

Gelet op een en ander moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 138 en artikel 143, lid 2, onder c), van deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat:

Met zijn derde en vierde vraag, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de autoriteiten van een lidstaat een importeur het in deze bepaling bedoelde recht op btw-vrijstelling ontzeggen voor de door hem in deze staat verrichte invoer van goederen, die gevolgd werd door een intracommunautaire levering, wanneer die goederen niet rechtstreeks aan de afnemer zijn toegezonden maar zijn overgenomen door vervoerondernemingen en belastingentrepots die de afnemer heeft aangewezen, en of de betekenis van het begrip ‘levering van goederen’ in de zin van artikel 14, lid 1, van deze richtlijn in deze context identiek is aan die van artikel 167 van die richtlijn.

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat voor de vrijstelling bij invoer overeenkomstig artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn de voorwaarde geldt dat de invoer gevolgd wordt door een intracommunautaire levering die zelf overeenkomstig artikel 138, lid 1, van deze richtlijn vrijgesteld is.

Zoals geldt voor elke levering van goederen als omschreven in artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn, vormt de overdracht aan de afnemer van het recht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken een voorwaarde voor een intracommunautaire levering (zie in die zin arrest van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punt 32).

Volgens vaste rechtspraak wordt het begrip ‘levering van goederen’ als bedoeld in de btw-richtlijn autonoom en uniform naar het Unierecht gedefinieerd (zie in die zin arrest van 3 juni 2010, De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, punt 22). Volgens de doelstelling van de btw-richtlijn, die onder meer beoogt het gemeenschappelijk btw-stelsel te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen (zie in die zin arresten van 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, punt 8, en 11 mei 2017, Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, punt 25), moet dit begrip in het kader van deze richtlijn een eenvormige betekenis hebben. Derhalve kan dat begrip in het kader van de vrijstelling bij invoer niet anders worden uitgelegd dan in het kader van het recht op aftrek van voorbelasting als bedoeld in artikel 167 van de btw-richtlijn.

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt ook dat het begrip ‘levering van goederen’ niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar zich uitstrekt tot elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij, die de wederpartij ertoe machtigt, daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken (arrest van 3 juni 2010, De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voor de overdracht van het recht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken is niet vereist dat de partij aan wie de lichamelijke zaak wordt overgedragen, die zaak fysiek in zijn bezit heeft, noch dat die zaak fysiek aan hem wordt overgedragen en/of fysiek door hem in ontvangst wordt genomen (beschikking van 15 juli 2015, Itales, C-123/14, niet gepubliceerd, EU:C:2015:511, punt 36).

Indien het recht om als een eigenaar over de goederen te beschikken daarentegen niet is overgedragen, valt noch de overdracht van goederen waarbij de overnemer enkel houder ervan wordt (zie in die zin arrest van 14 juli 2005, British American Tobacco en Newman Shipping, C-435/03, EU:C:2005:464, punt 36), noch de omstandigheid dat de vervoerder de betrokken goederen voor rekening van andere handelaars materieel alleen van hier naar daar verplaatst (zie in die zin arrest van 3 juni 2010, De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, punt 25) onder het begrip ‘levering van goederen’.

Wat het hoofdgeding betreft, moet voor de vaststelling of de handelingen die na de invoer van de betrokken goederen tussen de importeur en de afnemers hebben plaatsgevonden, moeten worden aangemerkt als ‘goederenleveringen’ in de zin van de btw-richtlijn, worden beoordeeld, zoals dat uit de punten 95 tot en met 97 van de conclusie van de advocaat-generaal blijkt, of de macht om als een eigenaar over deze goederen te beschikken door Enteco Baltic is overgedragen aan de vervoerders en de belastingentrepots dan wel of laatstgenoemden alleen hebben gehandeld als een tussenpersoon voor het vervoer en de opslag zonder dat die macht aan hen is overgedragen. In dit laatste geval en voor zover die macht daadwerkelijk door Enteco Baltic aan de afnemers is overgedragen, zoals in het verzoek om een prejudiciële beslissing wordt gesteld, moeten die handelingen als ‘goederenleveringen’ worden aangemerkt.

Het staat aan de nationale rechter om aan de hand van alle feitelijke omstandigheden waarvan hij kennis heeft, na te gaan of dat het geval is in het bij hem aanhangige geding (zie in die zin arresten van 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, punt 13, en 18 juli 2013, Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, punt 34).

Indien de conclusie van deze beoordeling luidt dat Enteco Baltic de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken aan de afnemers heeft overgedragen en voor zover aan de overige voorwaarden voor vrijstelling bij invoer is voldaan, dan kan de vrijstelling bij invoer niet worden ontzegd aan Enteco Baltic.

Gelet op de voorgaande overwegingen moet op de derde en vierde vraag worden geantwoord dat artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de autoriteiten van een lidstaat een importeur het in deze bepaling bedoelde recht op btw-vrijstelling ontzeggen voor de door hem in deze lidstaat verrichte invoer van goederen, die gevolgd werd door een intracommunautaire levering, op grond dat die goederen niet rechtstreeks aan de afnemer zijn toegezonden maar zijn overgenomen door vervoerondernemingen en belastingentrepots die de afnemer heeft aangewezen, wanneer de macht om als een eigenaar over die goederen te beschikken door de importeur aan de afnemer is overgedragen. In dat kader moet het begrip ‘levering van goederen’ in de zin van artikel 14, lid 1, van deze richtlijn op dezelfde wijze worden uitgelegd als in de context van artikel 167 van die richtlijn.

Met zijn vijfde en zesde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een bestuurlijke praktijk op grond waarvan in omstandigheden als aan de orde in het hoofdgeding, het recht op vrijstelling van btw bij invoer aan de te goeder trouw handelende importeur wordt ontzegd wanneer wegens belastingfraude door de afnemer niet is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van de intracommunautaire levering die na de invoer is verricht.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het volgens de rechtspraak van het Hof niet in strijd is met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude. Ingeval dat de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen, moet hem het recht op btw-vrijstelling worden geweigerd (zie in die zin arrest van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punten 48 en 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het is aan de verwijzende rechter om op basis van een algehele beoordeling van alle gegevens en feiten van het hoofdgeding na te gaan of Enteco Baltic te goeder trouw heeft gehandeld en alle maatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van haar konden worden verlangd om ervoor te zorgen dat zij door de invoerhandelingen en de leveringen die zij heeft verricht, niet betrokken raakte bij belastingfraude (zie in die zin arrest van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punt 53). Het Hof kan die rechter echter alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht verschaffen die hem van nut kunnen zijn (arrest van 14 juni 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C-26/16, EU:C:2017:453, punt 72).

In casu bevat het dossier waarover het Hof beschikt geen gegevens op basis waarvan kan worden vastgesteld of Enteco Baltic al dan niet met de nodige zorgvuldigheid heeft gehandeld. In dat verband moet echter worden gepreciseerd dat, zoals de advocaat-generaal in de punten 102 tot en met 104 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de omstandigheid dat de communicatie tussen de importeur en zijn klanten langs elektronische weg is verlopen, geen bewijs is van het ontbreken van goede trouw of van nalatigheid van de importeur en evenmin doet vermoeden dat deze onderneming wist of had moeten weten dat zij betrokken was geraakt bij belastingfraude.

Voor het geval de verwijzende rechter vaststelt dat Enteco Baltic te goeder trouw heeft gehandeld en alle maatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van haar konden worden verlangd om ervoor te zorgen dat zij door de door haar verrichte invoerhandelingen en leveringen niet betrokken raakte bij belastingfraude, zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak het rechtszekerheidsbeginsel eraan in de weg staat dat een lidstaat die aanvankelijk de door de verkoper ten bewijze van het recht op vrijstelling van een levering verstrekte documenten heeft aanvaard, die verkoper later zou kunnen verplichten over deze levering btw te betalen wegens fraude van de afnemer waarvan de verkoper geen kennis had en ook niet kon hebben (zie in die zin arresten van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, EU:C:2007:548, punt 50, en 14 juni 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C-26/16, EU:C:2017:453, punt 75).

Uit de processtukken waarover het Hof beschikt blijkt niet dat aan deze voorwaarden is voldaan in de situatie die in het hoofdgeding aan de orde is. In dat verband is het inderdaad zo dat uit deze gegevens blijkt dat de Inspectie op basis van de door Enteco Baltic overgelegde bewijzen tot de slotsom is gekomen dat aan de voorwaarden voor vrijstelling van de intracommunautaire leveringen was voldaan en dat deze onderneming in geen enkel opzicht nalatigheid kon worden verweten. Toch moet worden benadrukt dat het onderzoek door de Inspectie, dat in ieder geval slechts zag op sommige van de handelingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, de SDV niet belette om tijdens een nieuwe controle binnen de gestelde termijnen na te gaan of Enteco Baltic geen kennis had en geen kennis kon hebben van mogelijke belastingfraude door de afnemer voor wat betreft alle betrokken handelingen.

Aan de uitlegging van het rechtszekerheidsbeginsel in het licht van de overwegingen in de punten 97 en 98 van het onderhavige arrest wordt niet afgedaan door het door de Litouwse regering en de Commissie tijdens de terechtzitting aangevoerde argument dat de controles die door de Inspectie respectievelijk door de SDV zijn verricht, niet hetzelfde voorwerp hadden aangezien de Inspectie heeft onderzocht of de voorwaarden van artikel 138 van de btw-richtlijn waren nageleefd en de SDV heeft geverifieerd of de voorwaarden van artikel 143, lid 1, onder d), van deze richtlijn waren geëerbiedigd. Het recht op vrijstelling bij invoer uit hoofde van artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn is namelijk afhankelijk van het feit dat is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van de daaropvolgende intracommunautaire levering overeenkomstig artikel 138, lid 1, van die richtlijn. Volgens de aanwijzingen in de verwijzingsbeslissing had het besluit van de SDV juist betrekking op de voorwaarden van laatstgenoemde bepaling.

Gelet op een en ander moet op de vijfde en zesde vraag worden geantwoord dat artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een bestuurlijke praktijk op grond waarvan in omstandigheden als aan de orde in het hoofdgeding, het recht op btw-vrijstelling aan de te goeder trouw handelende importeur wordt ontzegd wanneer wegens belastingfraude door de afnemer niet is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van de intracommunautaire levering die na de invoer heeft plaatsgevonden, tenzij is vastgesteld dat de importeur wist of had moeten weten dat hij door de invoer betrokken was geraakt bij belastingfraude door de afnemer en dat hij niet alle maatregelen heeft genomen die hem ter beschikking stonden om te vermijden dat hij bij deze fraude betrokken raakte. Op basis van het enkele feit dat de communicatie tussen de importeur en de afnemer langs elektronische weg is verlopen kan niet worden aangenomen dat de importeur wist of had moeten weten dat hij bij een dergelijke fraude betrokken was geraakt.

Met zijn zevende vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde nationale autoriteiten, wanneer zij onderzoeken of de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken is overgedragen, inlichtingen dienen in te winnen die alleen voor overheidsinstanties toegankelijk zijn.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het, naar analogie met de in punt 67 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak en zoals door de verwijzende rechter overigens is uiteengezet, aan de importeur is om aan te tonen dat aan de voorwaarden voor de in artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn genoemde vrijstelling bij invoer is voldaan. Daartoe dient hij met name aan te tonen dat de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken aan de afnemer is overgedragen.

Voor wat betreft intracommunautaire handelingen, blijkt voorts uit de rechtspraak van het Hof dat wanneer de leverancier niet de nodige bewijzen kan verstrekken die aantonen dat aan de voorwaarden voor vrijstelling van een intracommunautaire levering is voldaan, de belastingautoriteiten van de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen op grond van de bepalingen in verordening nr. 1798/2003 die betrekking hebben op de regeling voor de uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingdiensten van de lidstaten, niet gehouden zijn om inlichtingen bij de autoriteiten van de lidstaat van bestemming in te winnen (zie in die zin arrest van 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 en C-539/08, EU:C:2010:217, punt 37, en, naar analogie, arrest van 27 september 2007, Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, punten 28, 34 en 38).

Een dergelijke uitlegging kan worden toegepast op verordening nr. 904/2010, die volgens artikel 62, tweede alinea, ervan sinds 1 januari 2012 van toepassing is en waarbij volgens artikel 61, eerste alinea, ervan verordening nr. 1798/2003 vanaf diezelfde datum is ingetrokken.

Zoals in het bijzonder uit overwegingen 3, 4 en 7 van verordening nr. 904/2010 blijkt, is zij bedoeld om btw-fraude en -ontwijking te bestrijden en bij te dragen tot de correcte toepassing van de btw. Daartoe zijn bij deze verordening, overeenkomstig artikel 1, lid 1, tweede alinea, regels en procedures vastgesteld die de bevoegde autoriteiten in de lidstaten in staat stellen samen te werken en onderling alle inlichtingen uit te wisselen met het oog op een juiste btw-heffing, toe te zien op de juiste toepassing van de btw, met name bij intracommunautaire transacties, en btw-fraude te bestrijden. Met name in artikel 7, lid 1, van die verordening is in dit verband bepaald dat de aangezochte autoriteit op verzoek van een nationale autoriteit alle inlichtingen met het oog op een juiste btw-heffing verstrekt. Bij artikel 54, lid 1, van verordening nr. 904/2010 zijn grenzen gesteld aan deze uitwisseling van inlichtingen tussen de nationale autoriteiten, die niet gehouden zijn om in alle omstandigheden de gevraagde inlichtingen te verstrekken. Bij ontstentenis van een uitdrukkelijke bepaling dienaangaande in deze verordening, verleent zij dus geen specifiek recht aan een belastingplichtige om te verzoeken om toezending van inlichtingen in het geval dat hij niet in staat zou zijn om zelf de bewijzen ter rechtvaardiging van zijn recht op btw-vrijstelling te verstrekken (zie, naar analogie, arrest van 27 september 2007, Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, punten 30–34).

Gelet op de voorgaande overwegingen moet op de zevende vraag worden geantwoord dat artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde nationale autoriteiten, wanneer zij onderzoeken of de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken is overgedragen, geen inlichtingen hoeven in te winnen die alleen voor overheidsinstanties toegankelijk zijn.