HR, 07-05-2004, nr. C03/019HR

Eiser tot cassatie (hierna: de man) en verweerster in cassatie (hierna: de vrouw) zijn in 1978 met elkaar gehuwd op huwelijkse voorwaarden waarin een wettelijk deelgenootschap is overeengekomen1.. Bij beschikking van de rechtbank te Arnhem d.d. 19 december 1996 is tussen hen de echtscheiding uitgesproken. De beschikking is ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand op 5 februari 1997. Bij diezelfde beschikking zijn partijen veroordeeld om over te gaan tot de verdeling van de vermogensvermeerdering op de voet van art. 1:137 lid 1 (oud) BW.

Bij inleidende dagvaarding d.d. 2 april 1997 heeft de vrouw de man gedagvaard voor de rechtbank te Arnhem en, zakelijk weergegeven, gevorderd dat de rechtbank de man zal veroordelen om een volledige beschrijving te geven van zijn eindvermogen per 31 augustus 1995 (datum indiening echtscheidingsrekest), zo nodig een deskundige zal benoemen om de waarde van de vermogensbestanddelen vast te stellen en, voor zover partijen hierover geen overeenstemming bereiken, de verdeling tot stand zal brengen en de man zal veroordelen tot betaling aan de vrouw van het bedrag dat haar ingevolge art. 1:138 (oud) BW toekomt.

De man heeft verweer gevoerd. De rechtbank heeft bij vonnis van 12 maart 1998 de vordering van de vrouw afgewezen zonder inhoudelijk op de geschilpunten in te gaan.

De vrouw heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem2.. Het hof heeft bij tussenarrest van 29 juni 1999 de eerste grief gegrond geacht. Vervolgens opnieuw rechtdoende heeft het hof een opstelling gemaakt, voor zover mogelijk, van het stamvermogen en het eindvermogen van de man en de vrouw. Tot het vermogen van de man op de (tussen partijen vaststaande) peildatum 31 augustus 1995 behoorden onder meer een onroerende zaak aan de [a-straat], de activa van een eenmanszaak en de aandelen in de besloten vennootschap waarin de man een bedrijf voerde. Partijen verschilden van mening over de waarde van deze onroerende zaak en over de waarde van de bedrijfsactiva en aandelen. Het hof heeft op beide punten rapportage door deskundigen noodzakelijk geacht en de zaak naar de rol verwezen.

Bij tussenarresten van 7 december 1999 respectievelijk 6 juni 2000 heeft het hof vragen voorgelegd aan deskundigen. Op 13 november 2000 heeft de als deskundige aangewezen register-accountant [betrokkene 1] rapport uitgebracht over de waarde van de aandelen van de besloten vennootschap. Op 20 december 2000 heeft de als deskundige aangewezen makelaar-taxateur [betrokkene 2] een taxatierapport uitgebracht over de woning met bedrijfsruimte aan de [a-straat].

Bij tussenarrest van 29 januari 2002 heeft het hof in de opstelling van het eindvermogen van de man een waarde van f 661.025,- toegekend aan de onroerende zaak, zulks overeenkomstig het deskundigenrapport en rekening houdend met de kosten van een noodzakelijke bodemsanering ter plaatse (zie rov. 2.4). In dezelfde vermogensopstelling van de man komt aan de actiefzijde een post voor van f 243.398,- als waarde van de aandelen in de B.V., naast een post van f 44.887,- als waarde van de inventaris en de vervoermiddelen van de eenmanszaak. Per saldo was het hof van oordeel dat het vermogen van de man in het tussen partijen af te rekenen tijdvak meer is toegenomen dan dat van de vrouw, hetgeen dient te leiden tot betaling van de man aan de vrouw van een bedrag van f 303.903,01 exclusief wettelijke rente. In verband met een eisvermeerdering in hoger beroep ten aanzien van een beroep op de Wet pensioenverevening heeft het hof de zaak niet terstond afgedaan, maar naar de rol verwezen3..

Bij akte ter rolle van 9 april 2002 heeft de man ongevraagd commentaar geleverd op de berekening van zijn eindvermogen in het tussenarrest van 29 januari 2002. Dit commentaar, voor zover van belang in cassatie, betrof het volgende:

In het eindarrest van 17 september 2002 heeft het hof in rov. 2.3 vooropgesteld dat het hof gebonden is aan hetgeen in zijn tussenarrest van 29 januari 2002 uitdrukkelijk en zonder voorbehoud was beslist. Voor aanvaarding van een uitzondering is slechts plaats in geval van bijzondere, door de rechter in zijn desbetreffende beslissing nauwkeurig aan te geven omstandigheden die het onaanvaardbaar maken dat de rechter aan een dergelijke eindbeslissing zou zijn gebonden4.. Ten aanzien van de kwestie onder a achtte het hof een zodanige uitzondering aanwezig. Het hof heeft het in het tussenarrest berekende eindvermogen van de man dienovereenkomstig bijgesteld (rov. 2.4 eindarrest). Ten aanzien van de kwestie onder b heeft het hof overwogen: (i) dat niet vaststaat dat er sprake is van een dubbeltelling, (ii) dat de man zijn desbetreffende stelling onvoldoende heeft onderbouwd en (iii) dat de man geen bijzondere omstandigheden heeft aangevoerd waarom hij deze kwestie nu pas aan de orde stelt. Het hof heeft daarom geen reden gezien tot enige bijstelling van het bedrag (rov. 2.5). Ten aanzien van de kwestie onder c zag het hof geen reden om rekening te houden met de latente belastingclaim omdat de man zijn aandelen niet vervreemdt (rov. 2.6).

Het hof heeft vervolgens het vonnis van de rechtbank vernietigd en de man veroordeeld tot betaling van € 127.720,75 aan de vrouw, exclusief wettelijke rente.

De man heeft - tijdig - cassatieberoep ingesteld tegen het tussenarrest van 29 januari 2002 en tegen het eindarrest van 17 september 2002. De vrouw heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Beide partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten.

Onderdeel 1 is gericht tegen het tussenarrest van 29 januari 2002 en heeft betrekking op de kwestie onder a. Het onderdeel noemt het onbegrijpelijk dat het hof in rov. 2.15 onder h een bedrag van f 44.887 heeft opgenomen als bestanddeel van het eindvermogen van de man.

De vrouw brengt, m.i. terecht, hiertegen in dat de man bij deze klacht geen belang heeft. Het hof heeft de vergissing in het tussenarrest immers in het voordeel van de man hersteld in rov. 2.4 van het eindarrest. Onderdeel 1 leidt daarom niet tot cassatie.

Onderdeel 2 heeft betrekking op de kwestie onder b. Het klaagt dat het hof bij het berekenen van het eindvermogen van de man in het tussenarrest ten onrechte heeft nagelaten te onderzoeken of hier sprake is van een dubbeltelling, niettegenstaande de omstandigheid dat de accountant-deskundige op blz. 7 van zijn rapport had gewezen op de mogelijkheid van een dubbeltelling. De desbetreffende passage in het deskundigenrapport wordt in het middelonderdeel correct geciteerd.

Afgaande op deze passage, kon het hof niet zien of inderdaad sprake was van een dubbeltelling: het antwoord op die vraag hangt immers ervan af, of binnen de administraties van de ondernemingen onder "materiële vaste activa" posten zijn opgenomen die op deze onroerende zaak betrekking hebben en hoe (al dan niet aan de hand van een eerdere taxatie door [betrokkene 3]) de boekwaarde precies is bepaald. In het commentaar van de zijde van de man en zijn accountant op het concept-rapport van de deskundige5. is hieraan geen enkele aandacht besteed. Ook in de antwoordconclusie na deskundigenbericht aan de zijde van de man is het onderwerp onbesproken gebleven. Om deze reden is niet onbegrijpelijk dat het hof in het tussenarrest van 29 januari 2002 kennelijk ervan is uitgegaan dat de door de deskundige slechts als mogelijkheid genoemde dubbeltelling zich in werkelijkheid niet heeft voorgedaan. Bij gebreke van daarop gerichte stellingen van partijen, behoefde dit oordeel geen nadere motivering. Onderdeel 2 faalt.

Onderdeel 4 hangt nauw samen met het voorgaande. Het bestrijdt het eindarrest, voor zover het hof hierin niet heeft willen terugkomen op zijn oordeel in het tussenarrest met betrekking tot de kwestie onder b. In het middelonderdeel wordt aangevoerd dat, nadat de man in zijn akte van 9 april 2002 commentaar op het tussenarrest had geleverd, de vrouw in haar antwoordakte van 16 juli 2002 over de kwestie onder b heeft gesteld:

Kennelijk wil de man hiermee zeggen, dat de vrouw er geen bezwaar tegen zou hebben gehad dat het hof, in afwijking van zijn oordeel in het tussenarrest van 29 januari 2002, zou hebben besloten om de mogelijkheid van een dubbeltelling alsnog te onderzoeken.

Zoals gezegd, berust 's hofs oordeel op drie gronden: (i) dat niet vaststaat dat er sprake is van een dubbeltelling, (ii) dat de man zijn desbetreffende stelling onvoldoende heeft onderbouwd en (iii) dat de man geen bijzondere omstandigheden heeft aangevoerd waarom hij deze kwestie nu pas aan de orde stelt. Zowel de gronden (i) en (ii) tezamen als de grond (iii) kunnen het oordeel zelfstandig dragen.

Ad (i): het middelonderdeel bestrijdt niet, althans niet uitdrukkelijk, de feitelijke constatering van het hof dat niet vaststaat dat sprake is van een dubbeltelling. Overigens is deze constatering in het licht van de gedingstukken niet onbegrijpelijk.

Ad (ii): het middelonderdeel bestrijdt evenmin uitdrukkelijk het oordeel dat de man zijn desbetreffende stelling in feitelijke instanties onvoldoende heeft onderbouwd. Voor zover in het middelonderdeel een algemene motiveringsklacht besloten ligt, is de door het hof gegeven kwalificatie "onvoldoende onderbouwd" m.i. niet onbegrijpelijk6..

Ad (iii): het middelonderdeel bestrijdt niet, althans niet uitdrukkelijk, dat de man geen bijzondere omstandigheid heeft aangevoerd ter verklaring waarom hij punt b in een zó laat stadium van de procedure aan de orde heeft gesteld. Voor zover de klacht berust op de gedachte dat de vrouw geen bezwaar ertegen zou hebben wanneer het hof in afwijking van zijn oordeel in het tussenarrest zou hebben besloten om de mogelijkheid van een dubbeltelling in kwestie b alsnog te onderzoeken, leidt de klacht om twee redenen niet tot cassatie. De eerste reden is feitelijk van aard: uit de reactie van de zijde van de vrouw volgt niet méér dan reeds bekend was uit het deskundigenrapport, namelijk: dat de mogelijkheid van een dubbeltelling aanwezig is en dat inzicht in de eerdere taxatie van [betrokkene 3] en in de bedrijfsboekhouding noodzakelijk is om te kunnen vaststellen of inderdaad sprake is van een dubbeltelling in die zin dat de onroerende zaak is meegenomen in de waardering van het aandelenbezit. De tweede reden is een juridisch argument. In de vaste rechtspraak waarop het hof in rov. 2.3 van zijn eindarrest doelt, zijn maar heel weinig uitzonderingen aanvaard op de regel dat de rechter gebonden is aan de eindbeslissingen die hij in een eerder stadium van de procedure heeft genomen. Voor het maken van een uitzondering is met name ruimte indien er sprake is van een evidente feitelijke of juridische misslag van de rechter of indien de desbetreffende beslissing blijkt te berusten op een niet aan de belanghebbende partij toe te rekenen onjuiste feitelijke grondslag. Het criterium in de jurisprudentie is dus niet: of de wederpartij ermee accoord gaat dat de rechter op zijn eerdere beslissing terugkomt. De motivering van het hof komt hierop neer dat in dit geval geen sprake is van een evidente feitelijke of juridische misslag. De door het hof gebezigde grond onder (iii) maakt duidelijk dat wanneer het oordeel in het tussenarrest al berust op een onjuiste feitelijke grondslag, in elk geval niet kan worden gezegd dat deze niet aan de belanghebbende partij valt toe te rekenen. De slotsom van dit alles is dat onderdeel 4 niet tot cassatie leidt.

Onderdeel 3 heeft betrekking op de kwestie onder c. Om mogelijke misverstanden te voorkomen: bij de waardering van aandelen in vennootschappen in het kader van het huwelijksvermogensrecht kunnen belastinglatenties op tweeërlei wijze aan de orde komen. Allereerst kan sprake zijn van een latente belastingvordering op de vennootschap zelf, bijvoorbeeld wanneer de vennootschap een gedeelte van de winst heeft gereserveerd waarover in een toekomstig boekjaar vennootschapsbelasting zal worden geheven zodra de reservering vrijvalt. Een dergelijke toekomstige belastingheffing ten laste van de vennootschap is uiteraard van invloed op de waarde van de aandelen in het economisch verkeer: de bij de vennootschap te heffen belasting drukt immers (indirect) op de eigenaar van de aandelen, dus op de koper. Een zodanige belastinglatentie is in dit cassatieberoep niet aan de orde.

In de tweede plaats kan sprake zijn van een latente inkomstenbelastingschuld. In box 2 is inkomstenbelasting verschuldigd over het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Dat is het inkomen uit een aanmerkelijk belang in een vennootschap verminderd met de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang (art. 4.1 Wet IB 2001)7.. Van een "aanmerkelijk" belang is - kort samengevat en voor zover hier van belang - sprake wanneer de belastingplichtige, direct of indirect, voor ten minste 5 % van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een besloten vennootschap (zie art. 4.6 Wet IB 2001). Het belastingtarief is thans 25 %. Middelonderdeel 3 heeft betrekking op deze latente inkomstenbelasting.

In een afrekening als de onderhavige is het niet ongebruikelijk om uit te gaan van de objectieve (verkoop-)waarde, dat wil zeggen: de waarde van de aandelen in het economisch verkeer op de peildatum8.. Deze waarde kan, zo nodig, door een deskundige worden vastgesteld. Voor de vaststelling hiervan bestaan verschillende methoden; de gebruikte methode is in het cassatiemiddel echter niet aan de orde9.. Bij de vaststelling van de objectieve waarde van aandelen wordt geen rekening gehouden - en behoeft ook geen rekening te worden gehouden - met de omstandigheid dat de verkoper na de vervreemding van de aandelen inkomstenbelasting verschuldigd is over het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang10..

Bij de afrekening tussen echtgenoten van de vermogensvermeerdering ingevolge een wettelijk deelgenootschap telt niet alleen (aan de zijde van de activa) de objectieve waarde van de aandelen, maar rust (aan de passiefzijde) op het bezit van een aanmerkelijk belang een latente verplichting tot het betalen van inkomstenbelasting. Deze latente verplichting wordt eerst een reële verplichting op het ogenblik dat de desbetreffende echtgenoot overgaat tot vervreemding van (een gedeelte van) zijn aanmerkelijk belang, respectievelijk in situaties die volgens art. 4.16 Wet IB 2001 met een vervreemding worden gelijkgesteld. Dat ogenblik kan in de verre toekomst liggen.

In de vakliteratuur is enige aandacht besteed aan de vraag of in het kader van de afwikkeling van een echtscheiding rekening moet worden gehouden met een latente belastingverplichting11.. Wanneer, zoals in casu, een echtgenoot die tijdens het huwelijk aanmerkelijk belang-aandelen heeft deze aandelen na de afwikkeling van de echtscheiding behoudt, is er geen sprake van enige vervreemding van aandelen, dus ook niet van belastingheffing uit dien hoofde. Er kan wel sprake zijn van een latente inkomstenbelastingverplichting die tijdens het huwelijk bestond en na de afwikkeling van de echtscheiding blijft bestaan12.. In mijn opvatting mag de rechter in het kader van de afwikkeling van een wettelijk deelgenootschap desgevorderd rekening houden met een (bij het einde van het huwelijk aanwezige) latente inkomstenbelastingschuld.

Terugkerend naar het cassatiemiddel, meen ik dat het hof in het tussenarrest niet verplicht was om ongevraagd een latente inkomstenbelastingschuld in mindering te brengen op de objectieve waarde van de aandelen welke door de accountant-deskundige was vastgesteld en waarbij het hof zich heeft aangesloten. In de gedingstukken vóór het tussenarrest, in het bijzonder in zijn antwoordconclusie na deskundigenbericht, heeft de man de latente inkomstenbelastingschuld niet aan de orde gesteld als een post waarmee het hof rekening zou moeten houden. Het stond het hof zelfs niet vrij om ambtshalve de feiten aan te vullen en ongevraagd een latente inkomstenbelastingschuld in zijn oordeel te betrekken. Om deze reden leidt onderdeel 3 niet tot cassatie.

Onderdeel 5 is gericht tegen het eindarrest en houdt verband met het voorgaande. Anders dan de primaire klacht van dit onderdeel veronderstelt, heeft het hof het standpunt van de man met betrekking tot de kwestie onder c niet van de hand gewezen op de grond dat het hof niet zou kunnen terugkomen op een in het tussenarrest genomen beslissing. In zoverre faalt de klacht bij gebrek aan feitelijke grondslag. De reden waarom het hof het standpunt van de man niet heeft gevolgd is te vinden in rov. 2.6 van het eindarrest: nu de man zijn aandelen in de besloten vennootschap niet vervreemdt, ziet het hof geen reden om, in het kader van de afrekening tussen partijen, rekening te houden met de inkomstenbelasting die (in de toekomst) verschuldigd zal zijn.

Bij akte ter rolle d.d. 9 april 2002 (onder 7 en 8) had de man het hof verzocht rekening te houden met de latente inkomstenbelastingschuld en 25 % in mindering te brengen op de door de accountant vastgestelde waarde van de aandelen. Bij antwoordakte d.d. 16 juli 2002 heeft de vrouw gereageerd als volgt: "De toepassing van het AB tarief is reëel, doch daar de aandelen thans niet worden vervreemd zou de contante waarde van het tarief moeten worden gehanteerd."

De subsidiaire klacht van onderdeel 5 houdt in dat - mede gelet op het door de vrouw ten processe ingenomen, zo-even geciteerde standpunt - het hof het standpunt van de man niet kon verwerpen enkel op basis van het argument dat de man het aanmerkelijk belang nu niet vervreemdt. Dit laatste staat immers niet eraan in de weg dat rekening wordt gehouden met een latente vordering inkomstenbelasting, zo al niet voor de gehele (nominale) waarde, dan toch tenminste voor de contante waarde.

Deze subsidiaire klacht komt mij gegrond voor. 's Hofs argument dat de man de aandelen nu niet vervreemdt, betekent uitsluitend dat op dit moment geen sprake is van een reële inkomstenbelastingschuld. Het sluit echter niet uit dat op de peildatum sprake was van een latente inkomstenbelastingschuld en dát was hetgeen de man in zijn akte ter rolle van 9 april 2002 had gesteld. In zoverre kan de door het hof gebezigde motivering de verwerping van het standpunt van de man niet dragen.

Na verwijzing dient alsnog een beslissing te worden genomen over de vraag of de latente verplichting tot het betalen van inkomstenbelasting over het voordeel, verkregen uit een vervreemding van de aandelen, in de afrekening tussen partijen wordt betrokken en zo ja, voor welk bedrag. Ik heb geen uitspraak gevonden die uitsluitsel geeft over het antwoord op de vraag of, wanneer de latente belastingclaim in een zodanige afrekening wordt betrokken de nominale dan wel een contante waarde moet worden aangehouden. Ik kan slechts de argumenten vóór en tegen noemen. De belangrijkste argumenten om een latente belastingschuld slechts voor de contante waarde te betrekken in de afrekening tussen de echtgenoten zijn:

Voor wat betreft de techniek om een dergelijke belastingschuld contant te maken, wijzen fiscalisten op art. 20, lid 5, aanhef en onder c, en lid 6 van de Successiewet 195613.. De bepaling in de Successiewet geeft een bruikbaar handvat, maar is niet bindend voor echtgenoten die tot een afrekening van hun wettelijk deelgenootschap willen komen. Keijser, a.w. blz. 183, noemt het realistisch om een inschatting te maken naar het tijdstip waarop de heffing mogelijk zal plaatsvinden en het belastingbedrag tegen een redelijke rente contant te maken. Dat laatste staat echtgenoten die tot een afwikkeling willen komen vrij, maar verschaft de praktijk weinig rechtszekerheid.

Gegrondbevinding van de subsidiaire klacht van onderdeel 5 leidt tot vernietiging van het eindarrest.

De conclusie strekt tot verwerping van het beroep tegen het tussenarrest van 29 januari 2002 en tot vernietiging van het eindarrest van 17 september 2002, met verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,