HR, 04-10-2002, nr. 397

1.1

1.2

1.3

1.4

1.5

2.1

2.2

2.3

3.1

a.

een door de wetgever niet beoogde situatie van premieheffing zonder uitkeringsgrondslag ontstaat;

b.

de belastingdienst de korting onbelast acht;

c.

er voor de heffing van inkomstenbelasting geen renteaftrek mogelijk is.

a.

Dit tweede middelonderdeel behelst de gedachte dat wil een bepaald voordeel als belastbaar premieloon kunnen worden aangemerkt, dit loonbestanddeel ook tot het uitkeringsloon moet behoren. Van Ballegooijen4. betoogt dat de loondervingsverzekeringswetten (Werkloosheidswet (hierna: WW), Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: WAO) en Ziektewet (hierna: ZW)) onder meer zijn gebaseerd op het equivalentiebeginsel. Dit beginsel eist evenredigheid tussen de premie en het uitkeringsniveau, hetgeen wordt bereikt door zowel de premie als de uitkering af te leiden van het loon van de verzekerde. Voor het begrip loon verwijzen de artikelen 14 van de WW, 13 van de WAO, 14 van de ZW alle naar het begrip loon in de zin van de CSV. In de uitgave Sociale verzekeringswetten5. wordt in aantekening 1 bij artikel 14 van de ZW opgemerkt:

"Voor de definiëring van het begrip loon verwijst art. 14, eerste lid, ZW, naar de CSV. Dit loonbegrip geldt in beginsel zowel voor berekening van de verschuldigde premie als voor de uitkering."6..

In de uitgave Sociale verzekeringswetten7. wordt in aantekening 1 bij artikel 14 van de WW opgemerkt:

"De in deze wet voor de definiëring van het loonbegrip gekozen aansluiting bij de CSV is in de eerste plaats van belang voor de premieheffing. Voor wat dit punt betreft is vanzelfsprekend aangesloten bij de CSV en wel omdat in de andere sociale werknemersverzekeringen voor de premieheffing en ook als startpunt voor de dagloonvaststelling het loonbegrip van de Coördinatiewet wordt gehanteerd.".

Op bladzijde 4 van de nadere motivering van het beroep bij de Arrondissementsrechtbank te Groningen, d.d 23 juli 19978., betrekt belanghebbende de stelling dat als de onderhavige korting tot het premieloon behoort, deze ook tot het uitkeringsloon moet behoren. Volgens de algemene dagloonregelen van de WW (artikel 1, lid 3, letter o), de ZW (artikel 1, lid 3, letter n) en de WAO (artikel 1, lid 3, letter p) worden echter geacht niet tot het loon te behoren:

"afzonderlijke bedragen, strekkende tot tegemoetkoming in de betaling van de rente van een hypotheek, rustende op de woning van de werknemer, alsmede het voordeel, dat de werknemer heeft van aan hem, vanwege zijn werkgever, verstrekte geldleningen, waarvoor hem geen of een lagere rente, dan wel geen of een lagere afsluitprovisie in rekening wordt gebracht.".

Het tweede gedeelte van de hiervóór aangehaalde tekst van de dagloonregelen sluit aan bij de tekst van de in paragraaf 2.2 genoemde beschikking.9. Het eerste gedeelte van de tekst van de hiervoor aangehaalde algemene dagloonregelen is echter ruimer dan de pendant aan de premieheffingskant. Het betoog van belanghebbende strekt er goed beschouwd toe dat de ruimere uitzondering aan de uitkeringskant moet doorwerken naar de premiekant. Die doorwerking grondt belanghebbende op het streven tot coördinatie van het premieloon en het uitkeringsloon. Van zodanig streven is inderdaad sprake, maar het woord streven geeft al aan dat geen sprake is van een voltooid proces van het met elkaar in overeenstemming brengen van de regelingen met betrekking tot respectievelijk premieheffing en verzekeringsuitkeringen. Het onderhavige geval is een goed voorbeeld van suboptimale coördinatie. Het met elkaar in overeenstemming brengen van onderling afwijkende regelingen is echter geen taak voor de rechter, maar voor de regelgever zelf.10

b.

Het derde middelonderdeel stelt dat de belastingdienst de korting onbelast acht. Ik neem aan dat belanghebbende hierbij het oog heeft op de uitkomst van het bij haar gehouden boekenonderzoek loonbelasting over de jaren 1989 tot en met 199210.. Dit vermeldt onder punt 4.4:

"De resolutie 19 juni 1987, nr. 287-7167 is hier m.i.11. analoog van toepassing. Het door de werknemers genoten voordeel behoeft niet in de loonheffing te worden betrokken omdat, als deze rente/provisie door hen zelf zou worden betaald, het voor de inkomstenbelasting weer in mindering kan worden gebracht.".

Kennelijk is de strekking van het middelonderdeel dat, gegeven de coördinatie tussen de heffing van de loonbelasting en de premieheffing voor de werknemersverzekeringen, de bewuste standpuntbepaling van de inspecteur verantwoordelijk voor de heffing van de loonbelasting tevens bindend is voor het uitvoeringsorgaan.

Ongeacht het streven naar coördinatie tussen de heffing van loonbelasting en de premieheffing voor de werknemersverzekeringen, meen ik dat de uitvoeringsinstanties voor beide heffingen autonoom zijn en elkaar niet kunnen binden. De institutionalisering in de uitvoerende sfeer van (loon)belastingheffing en premieheffing werknemersverzekeringen is gescheiden, zulks in aansluiting op de gescheiden wetgevingstrajecten. Het door belanghebbende gestelde coördinatiestreven heft die scheiding niet op. Voorts geldt ook ten aanzien van dit middelonderdeel dat een streven naar coördinatie nog niet inhoudt dat er een voltooide toestand van met elkaar in overeenstemming brengen van regelingen bestaat. Met name is er een aantal verschillen te onderkennen tussen de in paragraaf 2.2 aangehaalde beschikking en de loonbelastingresolutie12.. De beschikking heeft betrekking op "aan hem vanwege zijn werkgever verstrekte geldleningen" en de loonbelastingresolutie op "personeelsleningen" en "ter zake van een geldlening van de werkgever"13.14.. Bovendien bepaalt evengenoemde beschikking dat het voordeel voor de werknemer op nihil wordt gesteld, terwijl in de loonbelastingresolutie het voordeel onbelast wordt geacht.

Ook hier heeft te gelden hetgeen ik hiervoor ten aanzien van het tweede middelonderdeel overwoog: het coördinatiestreven is een zaak van de regelgever, de rechter kan bij onderling afwijkende regelingen aan dit streven niet de bevoegdheid ontlenen de regelingen interpretatief op één lijn te brengen.

c.

Het vierde middelonderdeel stelt dat ook discoördinatie ontstaat omdat geen renteaftrek mogelijk is, terwijl ten bedrage van de korting wel sprake is van premieloon. Het deel van de hypotheekrente dat voor rekening van belanghebbende komt (de korting), is voor de werknemer niet aftrekbaar voor de inkomstenbelasting, omdat hij deze rente niet betaalt15.. De hiervóór onder b vermelde loonbelastingresoluties bepalen echter dat op grond van een redelijke wetstoepassing het bedrag dat tot het loon wordt gerekend, als betaalde rente in aanmerking mag worden genomen. Aangezien de onderhavige korting door de belastingdienst als onbelast is aangemerkt (zie hiervoor onder b), wordt niet toegekomen aan de in evenbedoelde loonbelastingresoluties toegestane aftrekpost16.. Maar zou dit anders zijn geweest, dan heeft m.m. te gelden hetgeen ik hiervoor heb betoogd ten aanzien van het derde middelonderdeel.

Ik kom derhalve tot de slotsom dat het eerste middel in al zijn onderdelen faalt.

3.2.

Het tweede middel betreft de waarde van het door de werknemer genoten voordeel. De CRvB heeft hierover op bladzijde 3 geoordeeld dat:

".. moet worden vastgesteld dat onder welke omstandigheden en om welke redenen en tot welk bedrag dan ook werknemers van appellante met gebruikmaking van de kortingsregeling een hypothecaire geldlening afsluiten, zij steeds in volle omvang een voordeel uit dienstbetrekking genieten gelijk aan het bedrag dat appellante de financiële instelling verstrekt. Dit laatste is nu eenmaal eigen aan een korting".

3.2.1.

Belanghebbende (de werkgever) betaalde de rentekorting rechtstreeks aan de door haar uitverkoren financiële instelling (een derde). Om de waarde van het voordeel voor een werknemer vast te stellen, zal naar mijn mening eerst de vraag aan de orde moeten komen of er sprake is van loon in geld of loon in natura, dit in verband met de waarderingsregels die van toepassing zijn op loon in natura. Hoewel partijen eensluidend van oordeel zijn dat sprake is van loon in natura (zie bladzijde 3 van de uitspraak van de CRvB), ga ik vanwege het rechtskundige karakter toch op dit punt in.

Loon in natura is loon dat niet in geld wordt genoten, maar in de vorm van goederen, diensten en rechten17.. Het onderscheid tussen loon in geld en loon in natura zal meestal weinig problemen opleveren18.. In zijn arrest van 10 oktober 1962, nr. 14867, BNB 1962/322, oordeelde de Hoge Raad dat het geld dat een werknemer aan de bedrijfskas mocht onttrekken voor de betaling van huishoudelijke uitgaven als loon in geld is aan te merken. Scholten19. stemt met dit arrest in:

"Het is m.i. een essentieel element van een beloning in natura, dat de genieter van die beloning niet zelfstandig aard, kwaliteit, hoeveelheid etc. van die beloning bepaalt, maar dat hij genoegen moet nemen met wat hem wordt toebedeeld. Dit element ontbreekt, indien de werkgever niet meer doet dan de werknemer .. geldelijke middelen te verschaffen voor aankopen ten behoeve van zichzelf".

Lodder20. is ten aanzien van het onderscheid tussen loon in geld en loon in natura van mening dat het erop aankomt wat tussen partijen is overeengekomen21.; als de werkgever uitgaven die de werknemer verschuldigd is, voor zijn rekening neemt, is er sprake van loon in geld; van loon in natura is sprake als de werkgever zelf ten behoeve van de werknemer verplichtingen aangaat en daarvoor betalingen verricht. Van Dijck22. maakt hetzelfde onderscheid. Hij wijst op de arresten van 23 maart 1983, nr. 21518, BNB 1983/190 (de werkgever betaalde de schoolgeldrekening van de werknemer = loon in geld) en 2 december 1987, nr. 24192, BNB 1988/102 (de werkgever voldeed aan zijn eigen verplichting tot het verschaffen van onderwijsfaciliteiten = loon in natura). Doorslaggevend is derhalve op wie de verplichting rust23.. Hiervóór (paragrafen 2.3 en 3.1) heb ik een parallel getrokken met het arrest van 30 oktober 1996, nr. 294. In dat arrest ging de Hoge Raad inhoudelijk in op de beschikking die een waarderingsregel geeft voor loon in natura en oordeelde daarmee impliciet dat er sprake was van loon in natura. De Groot merkt, in zijn noot bij dit arrest in FED 1997/33, op:

"Of het voordeel .. loon in geld dan wel loon in natura vormt, is voor discussie vatbaar. Het is opvallend dat dit aspect in deze procedure, voor zover uit de stukken blijkt, in geen enkele fase van de procesgang door de bedrijfsvereniging aan de orde is gesteld. (..). De juridische vorm van de regelingen is niet met zekerheid uit de vastgestelde feiten af te leiden. Gezien de feitelijke vaststelling dat sprake is van een afspraak tussen X BV en de hypotheeknemer houd ik het ervoor dat sprake is van twee (verbonden) overeenkomsten. Naast de overeenkomst van geldlening tussen de werknemer en de hypotheeknemer zal naar ik aanneem een afzonderlijke overeenkomst bestaan tussen de werkgever (X BV) en de hypotheeknemer. De werkgever heeft daarmee een eigen betalingsverplichting jegens de hypotheeknemer. In dat geval is naar mijn mening geen sprake van loon in geld maar van loon in natura.".

In het onderhavige geval is in de gedingstukken geen overeenkomst tussen belanghebbende en de hypotheeknemer te vinden. Toch lijkt het bestaan van een dergelijke overeenkomst, gelet op hetgeen ik hiervoor in paragraaf 1.1 heb vermeld, voor de hand te liggen. Het gezamenlijke standpunt van partijen dat er sprake is van loon in natura, geeft derhalve geen blijk van een verkeerde rechtsopvatting.24. Hierbij maakt het niet uit dat er in casu maar één financiële instelling is tot wie de werknemers zich kunnen wenden (zie bladzijde 2 van de uitspraak van de CRvB); ook bij een keuze tussen meerdere financiële instellingen waarmee de werkgever overeenkomsten heeft afgesloten, is er sprake van loon in natura. Er zou sprake geweest zijn van loon in geld indien de werknemer een hypothecaire lening zou zijn aangegaan en de werkgever rechtstreeks een bedrag aan de hypotheeknemer zou hebben betaald, zonder daartoe gehouden te zijn op grond van een overeenkomst met de hypotheeknemer25..

3.2.2.

Artikel 8, lid 1, van de CSV, onder 2.1 hiervoor geciteerd, geeft de waarderingsmaatstaf voor loon in natura.

De bepaling werd geïntroduceerd bij de Wet van 30 juli 1965 (Stb. 347) tot onderlinge aanpassing van sociale verzekeringswetten en belastingwetten. In de Memorie van toelichting is opgemerkt:

"De voorgestelde teksten van de artikelen 7 en 8, eerste lid, van de Coördinatiewet Sociale Verzekering beogen deze artikelen af te stemmen op de overeenkomstige bepalingen, vervat in de artikelen 12 en 13, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964" (Kamerstukken II 1964-1965-8020, nr. 3, blz. 15).

In de Memorie van Toelichting van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt verwezen naar de Memorie van Toelichting van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waar het volgende is opgemerkt:

"Deze inkomsten in natura zijn echter te onderscheiden in inkomsten die te gelde kunnen worden gemaakt en in inkomsten waarbij, afgezien van juridische belemmeringen, de mogelijkheid van vervreemding voor de genieter ontbreekt. Zonder twijfel heeft deze laatste categorie van inkomsten voor de genieter economische betekenis, aangezien deze inkomsten een besparing betekenen op door hem te verrichten uitgaven, zoals het geval is met inkomsten, bestaande in het genot van vrije woning, vrij reizen, vrije kleding en dergelijke. Het komt de ondergetekende echter niet juist voor in alle gevallen deze inkomsten tot de volle waarde welke aan die inkomsten op zich zelf in het economische verkeer kan worden toegekend, in aanmerking te nemen. Gelet is daarbij niet alleen op het feit dat de genieter economisch niet in de positie verkeert dat hij met betrekking tot hetgeen in concreto is verworven als aanbieder kan fungeren, maar ook op de functie welke het concreet genotene in wezen vervult, met name een voorziening in behoeften voor de bevrediging waarvan de genieter door het verwerven van deze inkomsten zich geen financiële offers behoeft te getroosten. Voor de vaststelling van de hoogte tot aan welke de economische waarde van de inkomsten welke niet te gelde kunnen worden gemaakt, in aanmerking dient te worden genomen, is aangeknoopt aan de functie welke deze inkomsten vervullen. Hun waarde wordt berekend op ten hoogste het bedrag dat de genieter zich heeft kunnen besparen, een regel die zich ook reeds in de huidige jurisprudentie heeft gevormd."

(Kamerstukken II 1958-1959-5380, nr. 7, blz. 11 en Kamerstukken II 1958-1959-5380, nr. 3, blz. 43).

3.2.3.

Zoals ik hiervóór reeds heb aangegeven, betaalt belanghebbende de korting rechtstreeks aan de financiële instelling. Gelet hierop ben ik van mening dat het voor de werknemers van belanghebbende niet mogelijk is om de korting te gelde te maken. Het loon dient derhalve te worden gesteld op het bedrag van de besparing.

Wat is nu het bedrag van de besparing? Als uitgangspunt neem ik het arrest van 20 november 1974, nr. 17425, BNB 1975/6 waarin de Hoge Raad oordeelde26.:

"dat (..) uit het gestelde in de Memorie van Toelichting (..) blijkt, dat in aanmerking dient te worden genomen de functie welke het concreet genotene vervult, te weten een voorziening in behoeften voor de bevrediging waarvan de genieter door het verwerven van deze inkomsten zich geen financiële offers behoeft te getroosten;

dat hiermee wordt bedoeld weer te geven, dat de waarde van de voorziening voor de belastingheffing slechts in aanmerking behoort te worden genomen, indien die voorziening een behoefte betreft, waarin een belastingplichtige, gelet op de financiële omstandigheden van hem en zijn gezin, pleegt te voorzien en tot het bedrag, waartoe zulks, gelet op die omstandigheden, als normaal kan worden aangemerkt;".

Van Ballegooijen27. betoogt:

"Thans vindt objectivering van het begrip besparing plaats. Het gaat om de vraag of het verstrekte goed past in het normale bestedingspatroon van personen, die in ongeveer dezelfde financiële en gezinsomstandigheden verkeren als deze werknemer . Deze norm stelt een geobjectiveerde besparing vast met behulp van wat gebruik is onder vergelijkbare belastingplichtigen.".

Kavelaars28. schrijft:

"Bij loon in natura is de feitelijke waardering uiteraard het meest lastige probleem. De besparingswaarde is in beginsel subjectief, doch door de HR geobjectiveerd door bepalend te achten hetgeen personen die in met de desbetreffende werknemer in vergelijkbare omstandigheden verkeren wat betreft hun financiële en gezinsomstandigheden, aan een dergelijk goed plegen uit te geven.".

De CRvB29. oordeelde in de situatie dat de werknemer kortingen kreeg bij de aankoop van kleding bij de werkgever:

"Wanneer te dezen niet, althans niet aanstonds, een normenstelsel is te ontwikkelen dat als in het algemeen bruikbaar zou kunnen worden aangemerkt, zal in het concrete geval een waardering bij benadering van de besparing aan de hand van de schattenderwijs te bejegenen feiten en omstandigheden uitkomst dienen te brengen ..".

In de zaak die ten grondslag lag aan de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden van 17 november 1978, nr. 138/77, BNB 1979/25830., verstrekte de werkgever aan werknemers (hypothecaire) geldleningen tegen een lagere rente dan de marktrente. Het Gerechtshof oordeelde dat het verschil tussen de feitelijk betaalde rente en de marktrente tot het loon voor de loonbelasting diende te worden gerekend. Pruiksma31. annoteert:

"Blijft over de vraag of strikt genomen wel sprake is van een besparing. De uitspraak geeft geen inzicht in de inkomenspositie van de betrokken werknemers. Nu de waarde in het economisch verkeer als maatstaf ter berekening van het voordeel terzijde wordt gesteld (zie MvT Wet IB'64 pag. 43), dient naar mijn mening per werknemer, derhalve naar een gesubjectiveerde maatstaf, te worden onderzocht òf sprake is van een besparing. Daarbij ware te onderzoeken of de betrokken werknemers, ingeval de werkelijke marktrente had moeten worden betaald, ook tot aanschaf van juist dit (duurdere) huis waren overgegaan of zouden hebben volstaan met een goedkoper huis, of, sterker nog, helemaal geen huis zouden hebben gekocht. In beide laatste gevallen zou niets zijn bespaard, omdat niet kan worden gesproken van een behoefte waarin men pleegt te voorzien. Ergo: het rentevoordeel onttrekt zich dan aan belastingheffing ex art. 10 en 13 LB.".

Van Ballegooijen32. reageert op Pruiksma:

"Het rentevoordeel onttrekt zich zo aan de belastingheffing. Volgens mij dient de werknemer te worden vergeleken met belastingplichtigen in dezelfde inkomenscategorie, met dezelfde woningen, en voorzien van dezelfde hypothecaire leningen, maar dan tegen marktrente gesloten. Zo oordeelde ook het Hof Leeuwarden.".

Voor de bepaling van de hoogte van de besparing moet dus worden gekeken naar hetgeen de werknemer zich bespaart ten opzichte van uitgaven voor financiering van hun woning van personen die overigens, wat betreft hun gezin en financiën, in vergelijkbare omstandigheden verkeren.

Leidt de toepassing van het besparingscriterium in dit geval tot een lagere waardering van de door belanghebbende betaalde rente dan het nominale bedrag daarvan?

Naar mijn mening is dat niet het geval. De waardering op een besparingswaarde lager dan de nominale waarde moet gestoeld zijn op de notie dat de werknemer het voordeel "opgedrongen" krijgt. Het begrip besparingswaarde speelt in die zin een rol in het geval van het ter gelegenheid van een dienstjubileum aangeboden gouden horloge en de wereldreis aangeboden bij pensionering. In het voorliggende geval is het de werknemer zelf die bepaalt of hij gebruik maakt van de regeling die hem het (loon)voordeel oplevert. Ik zie dan in beginsel geen reden om bij de waardering een lager bedrag dan het nominale in aanmerking te nemen. Ik zou ook in het geval dat Pruiksma aan de orde stelt - de werknemer koopt op grond van de rentekorting een duurder huis dan hij normaliter zou hebben gedaan - het nominale bedrag van het rentevoordeel in de heffing willen betrekken. In de volgende - hypothetische - casus zou ik anders oordelen. Een werknemer kan een hypothecaire geldlening bij een willekeurige financiële instelling afsluiten tegen een rente van 7%. Hij kan ook gebruik maken van een door de werkgever aangewezen financiële instelling en krijgt dan een - door de werkgever gefinancierde - rentekorting van 2% op het door die instelling gehanteerde tarief van 8%. Het is voor de werknemer voordelig om van de faciliteit gebruik te maken, maar hoeveel bedraagt de besparing? 1%, dus niet het gehele bedrag van de korting.

De CRvB is voorbijgegaan aan de vraag naar welke maatstaf het loon in natura moet worden bepaald: waarde in het economische verkeer of het bedrag van de besparing. De CRvB oordeelt "dat onder welke omstandigheden en om welke redenen en tot welk bedrag dan ook werknemers van appellante met gebruikmaking van de kortingsregeling een hypothecaire geldlening afsluiten, zij steeds in volle omvang een voordeel uit dienstbetrekking genieten gelijk aan het bedrag dat appellante de financiële instelling verstrekt. Dit laatste is nu eenmaal eigen aan een korting.". Zeker onder de omstandigheden van het onderhavige geval is dit oordeel juist.