HvJ EU, 02-05-2018, nr. C-574/15

In de zaak Taricco heeft het Hof verklaard dat het begrip ‘fraude’ in artikel 1 van de PIF-Overeenkomst ‘de ontvangsten [omvat] uit de toepassing van een uniform percentage op de btw-grondslag die op uniforme wijze is vastgesteld volgens voorschriften van de Unie’.8.

In de onderhavige zaak heeft de Nederlandse regering het Hof verzocht deze vaststelling te heroverwegen. Zij is van mening dat btw niet onder het begrip ‘ontvangsten’ valt als bedoeld in de PIF-Overeenkomst. Volgens de Nederlandse regering hebben de lidstaten, die partijen zijn bij de PIF-Overeenkomst, in een toelichting9. in overeenstemming met artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht10. een authentieke uitlegging gegeven aan de reikwijdte van het begrip ‘ontvangsten’. In die toelichting wordt btw uitdrukkelijk uitgesloten van de ‘ontvangsten’ bedoeld in artikel 1, lid 1, van de PIF-Overeenkomst.11. De Nederlandse regering betoogt verder dat het Hof in het verleden reeds verklaringen en toelichtingen als elementen van een gezaghebbende uitlegging in aanmerking heeft genomen en dat het dit ook in de onderhavige zaak dient te doen.

Ik ben het niet eens met de stelling dat de toelichting van 1997 een soort van ‘authentieke uitlegging’ vormt van de twee jaar eerder door de lidstaten ondertekende overeenkomst. Mijns inziens kunnen de argumenten van de Nederlandse regering worden afgewezen zonder dat het Hof zich dient uit te spreken over de ingewikkelde kwestie van de rol van het Weens Verdragenverdrag bij de uitlegging van tussen de lidstaten gesloten overeenkomsten.12.

Wat de algemene stelling betreft, ben ik het zeker met de Nederlandse regering eens dat de wil of de bedoeling van de auteur van de handeling een zekere rol speelt bij de uitlegging ervan.13. Die bedoeling van de wetgever kan tot uitdrukking komen in hetzelfde document, zoals in het geval van een preambule, of in een afzonderlijk document. Zo heeft het Hof bij de uitlegging van het primaire recht in het verleden verwezen naar voorbereidende werkzaamheden14., aan de Verdragen gehechte verklaringen15. of bepaalde toelichtingen16..

Dergelijke documenten of verklaringen moeten echter over twee elementen beschikken om te kunnen worden beschouwd als uitdrukking van de bedoeling van de opsteller, namelijk een institutioneel en een temporeel element. Institutioneel gezien moeten dergelijke documenten zijn besproken of goedgekeurd door dezelfde partijen of organen als degene die het uiteindelijke instrument hebben vastgesteld of daarbij betrokken waren. Temporeel gezien moeten dergelijke documenten normaliter gedurende de uitwerking van het instrument of uiterlijk ten tijde van de vaststelling ervan zijn opgesteld om te kunnen stellen dat zij de gedachtegang van de opsteller(s) tijdens het besluitvormingsproces daadwerkelijk weerspiegelen.

Het probleem met het argument van de Nederlandse regering is dat het aan geen van beide vereisten voldoet. De toelichting van 1997 die in casu aan de orde is, is niet vastgesteld door dezelfde partijen, namelijk de lidstaten, als het verdrag, maar goedgekeurd door de Raad, die geen partij is bij het verdrag.17. Bovendien werd het verdrag ondertekend in 1995, terwijl de toelichting dateert van 1997.

Het feit dat niet kan worden gesteld dat de toelichting in de onderhavige zaak enige ‘authentieke’ interpretatieve waarde heeft, staat er evenwel niet aan in de weg dat een dergelijke toelichting een zekere overtuigingskracht kan hebben. Tenslotte is de toelichting goedgekeurd door de instelling die verantwoordelijk was voor de uitwerking van het ontwerp dat vervolgens werd voorgelegd aan de verdragsluitende partijen, namelijk de lidstaten.18. In eendere situaties heeft het Hof zich bij verschillende gelegenheden in het verleden gebaseerd op toelichtingen.19. Met name heeft het rekening gehouden met door de Raad opgestelde toelichtingen bij verdragen die, zoals de PIF-Overeenkomst, op grond van artikel K.3 VEU zijn vastgesteld.20.

De interpretatieve waarde van vergelijkbare toelichtingen is echter van andere aard. Uit dergelijke toelichtingen kan niet de ‘authentieke’ uitlegging worden afgeleid, maar slechts één van de interpretatieve argumenten waarmee rekening kan worden gehouden en die onderling en tegen andere, aan de tekst, de logica, de bredere context en het doel van de uit te leggen bepaling ontleende argumenten moeten worden afgewogen. Nog belangrijker is dat het gebruik van dergelijke argumenten duidelijk wordt begrensd door de tekst van de uit te leggen wettelijke bepaling. Een dergelijke toelichting kan dus niet worden gebruikt om tot een uitlegging te komen die ingaat tegen de bewoordingen en systematische en teleologische uitlegging van de betrokken bepaling.

Zoals advocaat-generaal Kokott in haar conclusie in de zaak Taricco21. reeds helder uiteen heeft gezet, zou dit precies het geval zijn indien het Hof het door de Nederlandse regering aangevoerde argument zou onderschrijven.

De uitsluiting van btw van het begrip ‘ontvangsten’ in de definitie van ‘fraude’ in de PIF-Overeenkomst wordt namelijk niet gesteund door de bewoordingen ervan. Integendeel, de PIF-Overeenkomst suggereert in artikel 1, lid 1, onder b), ervan dat het begrip ‘ontvangsten’ ruim moet worden uitgelegd omdat daarin algemeen wordt verwezen naar de ‘de middelen van de algemene begroting van de Europese Gemeenschappen of van de door of voor de Europese Gemeenschappen beheerde begrotingen’. Btw maakt deel uit van de eigen middelen van de Unie, die de kern vormen van het begrip ‘ontvangsten’.22. Bovendien zijn in de PIF-Overeenkomst geen voorwaarden genoemd met betrekking tot rechtstreekse inning voor rekening van de Unie.23. Deze ruime uitlegging wordt geschraagd door de doelstellingen die zijn opgenomen in de preambule van de PIF-Overeenkomst, waarin wordt geconstateerd ‘dat fraude met betrekking tot de ontvangsten en uitgaven van de Europese Gemeenschappen veelal het nationale kader overschrijdt en vaak wordt gepleegd door georganiseerde criminele groepen’ en verklaard ‘dat het voor de bescherming van de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen noodzakelijk is dat frauduleuze gedragingen welke die belangen schaden, strafrechtelijk worden vervolgd’, waaraan wordt toegevoegd ‘dat deze gedragingen strafbaar moeten worden gesteld met doeltreffende, evenredige en afschrikkende strafrechtelijke sancties’. Bij elkaar genomen kunnen die verklaringen aldus worden opgevat dat zij ook zijn gericht op het btw-stelsel. Tot slot duidt ook het feit dat de PIF-Overeenkomst gewag maakt van ‘delicten inzake heffingen’ erop dat btw niet is uitgesloten van het begrip ‘financiële belangen van de Unie’.24.

Bijgevolg kan dus geen beroep worden gedaan op de toelichting op de PIF-Overeenkomst om de werkingssfeer van een bepaling aanzienlijk te wijzigen op een wijze die ingaat tegen de bewoordingen, de systematiek en de doelstellingen van die overeenkomst. De uitsluiting van een component van het stelsel van eigen middelen van de Unie van de werkingssfeer van de PIF-Overeenkomst zou veel verder gaan dan een loutere ‘toelichting’. Een dergelijke uitsluiting zou in feite neerkomen op een wijziging van de werkingssfeer van de PIF-Overeenkomst.

Hieraan zij toegevoegd dat een dergelijke wijziging wel degelijk mogelijk was geweest. Indien de verdragsluitende partijen daadwerkelijk hadden beoogd btw uit te sluiten van de werkingssfeer van de PIF-Overeenkomst, zou niets hen hebben belet een gewijzigde definitie van ‘ontvangsten’ in te voegen in een later protocol. In twee gevallen werden wijzigingen van de werkingssfeer van de PIF-Overeenkomst noodzakelijk geacht en werden deze dan ook ingevoerd middels de vaststelling van specifieke protocollen.25.

Ik zie dan ook geen reden om af te wijken van de conclusie dat btw binnen de werkingssfeer van de PIF-Overeenkomst valt.

De belanghebbenden die opmerkingen bij het Hof hebben ingediend, zijn het erover eens dat het verzuim van betaling van de naar behoren aangegeven btw geen fraude vormt in de zin van artikel 1, lid 1, onder b), van de PIF-Overeenkomst. Voorts heeft de Italiaanse regering in haar schriftelijke en mondelinge opmerkingen verduidelijkt dat andere bepalingen van wetsbesluit 74/2000 voorzien in overtredingen wegens niet-aangifte of het verstrekken van onjuiste informatie en in andere overtredingen in verband met frauduleuze gedragingen.

Ik deel de opvatting dat de in artikel 10 ter van wetsbesluit 74/2000 bedoelde overtreding (zowel voor als na wijziging bij wetsbesluit 158/2015) niet kan worden geacht onder het begrip ‘fraude’ als bedoeld in de PIF-Overeenkomst te vallen.

Artikel 1, lid 1, onder b), van de PIF-Overeenkomst definieert ‘fraude’ met het oog op de toepassing van die overeenkomst. Daarin worden, wat de ontvangsten betreft, drie vormen van opzettelijk handelen of opzettelijk nalaten genoemd die een onrechtmatige vermindering van de middelen van de Unie tot gevolg hebben:

Geen van deze genoemde vormen van fraude komt overeen met de gedragingen die in de onderhavige zaak in het geding zijn. Artikel 10 ter van wetsbesluit 74/2000 betreft het verzuim om de naar behoren aangegeven btw binnen de wettelijk vastgestelde termijn te voldoen. Zelfs al kan betalingsverzuim opzettelijk hebben plaatsgevonden en een vermindering van de belastingontvangsten tot gevolg hebben, er zijn geen valse, onjuiste of onvolledige verklaringen of documenten gebruikt of overgelegd en er is geen informatie achtergehouden. Alles was correct aangegeven. Om de een of andere reden werd de correcte aangifte echter niet gevolgd door een even correcte, dat wil zeggen tijdige, betaling. Evenmin kan worden gesteld dat het verzuim om de naar behoren aangegeven btw te betalen misbruik van een ‘rechtmatig verkregen voordeel’ inhoudt. Het niet binnen de bij de wet gestelde termijn afdragen van btw is per definitie onrechtmatig.

Om deze redenen ben ik van mening dat het begrip ‘fraude’ in artikel 1, lid 1, onder b), van de PIF-Overeenkomst niet geacht kan worden een overtreding te omvatten als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, namelijk het verzuim om de naar behoren aangegeven btw binnen de wettelijk vastgestelde termijn te voldoen. Daarom sluit ik mij aan bij het standpunt dat de PIF-Overeenkomst in casu niet van toepassing is.

Het Hof heeft reeds verduidelijkt dat de ‘financiële belangen van de Unie’ ruim moeten worden uitgelegd. Daaronder moeten worden verstaan de inkomsten en uitgaven die binnen de begroting van de Unie vallen, alsook die welke binnen de begroting van andere bij de Verdragen opgerichte organen of instanties vallen.26. Ontvangsten uit de toepassing van een uniform percentage op de btw-grondslag die op uniforme wijze is vastgesteld volgens voorschriften van de Unie, vallen onder de eigen middelen van de Unie. Op die grond heeft het Hof bevestigd dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de inning van de btw-ontvangsten met eerbiediging van het toepasselijke Unierecht en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen aan de begroting van de Unie ‘aangezien elk mankement in de inning van de btw-ontvangsten potentieel tot verlaging van de btw-middelen van de Unie leidt’.27.

Het Hof heeft daarom verklaard dat de bescherming van de financiële belangen van de Unie overeenkomstig artikel 325 VWEU niet alleen belastingboeten en strafvervolging wegens belastingfraude wegens verstrekking van onjuiste inlichtingen op btw-gebied behelst,28. maar ook meer algemeen een behoorlijke inning van btw.29. Het Hof heeft voorts bevestigd dat nationale maatregelen betreffende strafbare feiten ter zake van btw die gericht zijn op een juiste inning van btw, zoals de in casu aan de orde zijnde bepalingen van de Italiaanse wet inzake verzuim van betaling van de btw, uitvoering geven aan artikel 325 VWEU in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.30.

De in geding zijnde overtreding betreft het verzuim om btw af te dragen. Men zou derhalve kunnen betogen dat de financiële belangen van de Unie niet werkelijk zijn geschaad: de betaling is te laat, maar zal nog worden verricht. In combinatie met de verplichting om bij betaling rente te betalen over het verschuldigde bedrag betekent dit dat de overtreding uiteindelijk niet van invloed is op de ontvangsten van de Unie. Een dergelijke overtreding valt dus niet onder artikel 325, lid 1, VWEU.

Het moet worden benadrukt dat de overtreding niet slechts een te late betaling inhoudt, maar meer algemeen een verzuim om te betalen, ongeacht de reden daarvoor. Het kan dus zijn dat de verschuldigde bedragen op een later tijdstip alsnog worden voldaan, maar wellicht ook in het geheel niet worden betaald. Hoe dan ook, de verschuldigde bedragen zijn eenvoudigweg niet betaald. Het is echter logisch dat iemands financiële belangen worden geschaad wanneer hij of zij zijn of haar geld niet krijgt, zeker wanneer er, zoals de Commissie terecht aangeeft, pas vanaf een bepaalde, geenszins onaanzienlijke of onbeduidende, drempel sprake is van de overtreding in kwestie.

Daarom is de redenering van de Duitse regering dat de ‘te late betaling’ van btw de financiële belangen van de Unie niet kan schaden omdat de btw naar behoren is aangegeven, niet houdbaar.

Artikel 325 VWEU is op grond van de ingewikkelde ontstaansgeschiedenis31. wellicht niet de meest ondubbelzinnige bepaling van de Verdragen.

Het centrale element dat in de onderhavige zaak onderwerp van uitvoerige discussie is geweest, is het verschil tussen de bewoordingen van het eerste en het tweede lid van artikel 325 VWEU. Artikel 325, lid 1, VWEU heeft betrekking op ‘fraude’ en ‘andere onwettige activiteiten’, terwijl in artikel 325, lid 2, VWEU, alleen sprake is van ‘fraude’.

Geen van beide begrippen wordt in de Verdragen gedefinieerd. In het licht van de algemene doelstelling van artikel 325 VWEU om te voorzien in een gedegen kader voor de bescherming van de financiële belangen van de Unie, moet het begrip fraude worden uitgelegd als autonoom begrip van Unierecht.32. De reikwijdte van dat begrip komt niet noodzakelijk overeen met de definitie van ‘fraude’ in de nationale strafrechtstelsels.33. De definitie van ‘fraude’ in de PIF-Overeenkomst, waarnaar het Hof in zijn arrest Taricco34. verwijst, vormt in dit verband een nuttig richtsnoer, aangezien zij de eerste definitie in het Unierecht vormde. Het begrip ‘fraude’ in artikel 325 VWEU is echter niet noodzakelijk beperkt tot het begrip in de PIF-Overeenkomst of in afgeleide wetgeving.35. Het algemene begrip ‘fraude’ in artikel 325 VWEU kan op het specifieke gebied van btw ook opzettelijk handelen of nalaten omvatten dat erop is gericht een oneerlijk economisch of fiscaal voordeel te verkrijgen waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad. 36.

Hoe het ook zij, het Hof heeft bevestigd dat een te late betaling van btw op zich niet kan worden gelijkgesteld met belastingontduiking of fraude.37.

Het begrip alle andere onwettige activiteiten dat inartikel 325, lid 1, VWEU wordt genoemd, is ongetwijfeld breder dan het begrip ‘fraude’. Volgens een normale lezing zal dat begrip alle onwettige, dat wil zeggen onrechtmatige, gedragingen omvatten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad.

Ik zie niet waarom verzuim om binnen de wettelijk vastgestelde termijn te betalen, wat in die zin duidelijk onwettig is, niet als ‘andere onwettige activiteit’ zou kunnen worden aangemerkt. Zoals ik hierboven reeds in de punten 59 tot en met 63 heb uiteengezet, kunnen de financiële belangen van de Unie wel degelijk door een betalingsverzuim worden geschaad in de zin artikel 325, lid 1, VWEU wanneer een drempel als die welke in het nationale recht is vastgelegd, is bereikt.

Het begrip ‘andere onwettige activiteiten’ ontbreekt echter in artikel 325, lid 2, VWEU, waarin slechts is bepaald dat de lidstaten gehouden zijn ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, dezelfde maatregelen te nemen als die welke zij treffen ter bestrijding van fraude waardoor hun eigen financiële belangen worden geschaad. Dit verschil in bewoordingen kan op twee manieren worden uitgelegd.

Aan de ene kant zou men kunnen stellen dat artikel 325, lid 2, VWEU net als artikel 325, lid 1, VWEU zowel betrekking heeft op ‘fraude’ als op ‘andere onwettige activiteiten’. Volgens deze redenering moet artikel 325, lid 1, VWEU worden beschouwd als ‘algemene noemer’, waarmee een referentiekader wordt vastgesteld dat van toepassing is op het bepaalde in artikel 325 VWEU als geheel en alle leden omvat. In dit verband zou kunnen worden benadrukt dat artikel 325, lid 1, VWEU voorziet in een algemene verplichting voor de Unie en de lidstaten om fraude en alle andere onwettige activiteiten ‘met overeenkomstig dit artikel te nemen maatregelen’ te bestrijden. Tevens zou deze redenering wijzen op de ingewikkelde ontstaansgeschiedenis van die bepaling38. die het op grond van de snelle opeenvolging van wijzigingen moeilijk maakt om de wil van de wetgever te bepalen.

Aan de andere kant zou men zich net zo goed kunnen beroepen op het duidelijke verschil in bewoordingen tussen artikel 325, lid 1, VWEU en artikel 325, lid 2, VWEU en kunnen betogen dat artikel 325, lid 2, VWEU wel maatregelen ter bestrijding van fraude, maar geen maatregelen ter bestrijding van andere onwettige activiteiten omvat. De twee bepalingen voorzien in een verschillende werkingssfeer voor de verplichting tot het nemen van doeltreffende maatregelen respectievelijk de verplichting tot gelijkstelling. Indien de opstellers van de Verdragen de bedoeling hadden beide leden dezelfde betekenis te geven, waarom dan de verschillende bewoordingen? Indien zij bedoeling hadden de twee begrippen van artikel 325, lid 1, VWEU te laten gelden als ‘algemene noemer’ voor het hele artikel, waarom hebben zij dan niet een derde, gemeenschappelijk begrip ingevoerd dat die beide andere begrippen omvat (een overkoepelende juridische term). Er kunnen nog andere systematische argumenten worden aangevoerd: in artikel 325, leden 3 en 4, VWEU wordt duidelijk aan dit verschil vastgehouden en is alleen sprake van ‘fraude’. Daarom kan het feit dat de formulering ‘andere onwettige activiteiten’ in artikel 325, lid 2, ontbreekt, nauwelijks worden afgedaan als ‘verschrijving’ van de opstellers van het Verdrag, tenzij zij er niet helemaal bij waren met hun gedachten en zij zich binnen dit ene artikel tot drie maal toe hebben vergist.

Al met al lijkt mij de tweede uitlegging plausibeler. Hoe dan ook, ik geloof niet dat het Hof zich in de onderhavige zaak over deze kwestie hoeft uit te spreken. Ofschoon uitvoerig op artikel 325, lid 2, VWEU, is ingegaan, lijkt die bepaling ons in deze zaak enigszins op een dwaalspoor te zetten. Praktisch gezien komt de omvang van de verplichting van artikel 325, lid 1, VWEU, wanneer zij wordt gelezen en beoordeeld in samenhang met het beginsel van loyale samenwerking van artikel 4, lid 3, VEU, neer op een vrijwel identieke verplichting om ter bescherming van nationale financiële belangen en die van de Unie analoge maatregelen te treffen.

Ook indien artikel 325, lid 2, VWEU in casu niet van toepassing wordt geacht, doet dit niet af aan het horizontaal toepasselijke beginsel van loyale samenwerking dat is verankerd in artikel 4, lid 3, VEU. Dat beginsel, gelezen in samenhang met het algemene beginsel van artikel 325, lid 1, VWEU, behelst de verplichting om maatregelen te nemen tegen onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, en wel onder gelijke voorwaarden als die welke van toepassing zijn op onwettige activiteiten waardoor nationale financiële belangen worden geschaad.

De aanzienlijke overlapping tussen artikel 325, lid 2, VWEU en het beginsel van loyale samenwerking van artikel 4, lid 3, VEU is te danken aan de ontstaansgeschiedenis van eerstgenoemde bepaling. In zeker zin vormt artikel 325, lid 2, VWEU een beleidsspecifieke codificatie van de rechtspraak van het Hof over het beginsel van loyale samenwerking.39.

Het feit dat de verplichtingen van artikel 4, lid 3, VEU een horizontaal karakter hebben en in het gehele rechtsstelsel van de Unie doorsijpelen, heeft nog een ander gevolg. De verplichting om ter bestrijding van onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, maatregelen te nemen onder gelijke voorwaarden als die welke worden getroffen in verband met nationale financiële belangen, geldt niet alleen in samenhang met de verplichtingen van artikel 325, lid 1, VWEU, maar ook in samenhang met de meer specifieke verplichtingen die voortvloeien uit de btw-richtlijn. Aangezien de verplichtingen van de btw-richtlijn ongetwijfeld de meest gedetailleerde bepalingen zijn met betrekking tot het afdragen en innen van die belasting, dient een diepgaandere analyse te worden uitgevoerd aan de hand van de bepalingen van die richtlijn. Ik zal hierop ingaan in het volgende deel van deze conclusie.

Tot slot zou ik hier echter nog eerst één punt willen benadrukken: bij de overeenkomstig artikel 325, lid 1, VWEU en artikel 4, lid 3, VEU te nemen maatregelen ter bestrijding van fraude en andere onwettige activiteiten gaat het niet noodzakelijk om maatregelen van strafrechtelijke aard. Het gaat erom dat de maatregelen doeltreffend en afschrikkend zijn. Dergelijke maatregelen kunnen dus, als ultima ratio, strafrechtelijke sancties omvatten. Voordat dat niveau wordt bereikt, kan een breder scala van optreden, zoals administratieve, civielrechtelijke of organisatorische maatregelen, volstaan om fraude en andere onwettige activiteiten doeltreffend tegen te gaan.40. Bovendien beperken de door de lidstaten overeenkomstig artikel 325 VWEU vast te stellen maatregelen zich niet tot maatregelen die zijn gericht op criminele activiteiten of administratieve onregelmatigheden die reeds onder sectorale wetgeving van de Unie vallen.41.

In casu bestaat de moeilijkheid erin een referentiekader te bepalen voor de beoordeling van de verplichting tot het instellen van gelijke sancties. Wat kan worden gezien als vergelijkbare en even ernstige overtredingen van het nationale recht? Welk ander nationaal wetgevingskader kan in de onderhavige zaak als referentiepunt dienen?

De bij het Hof ingediende opmerkingen bevatten de conclusie dat de bij wetsbesluit 158/2015 ingevoerde onderscheiden drempels niet in strijd zijn met de verplichting om gelijke of gelijkwaardige sancties in te stellen. De redenen voor die conclusie verschillen echter.

De Italiaanse regering voert aan dat de twee betrokken overtredingen geenszins vergelijkbaar zijn. De Commissie stelt dat de bij de artikelen 10 bis en 10 ter van wetsbesluit 74/2000 ingevoerde verschillende drempels weliswaar vergelijkbaar zijn, maar dat het verschil te rechtvaardigen is. De Oostenrijkse regering draagt een vernieuwender argument aan, volgens hetwelk zich op het gebied van btw per definitie geen problemen kunnen voordoen met betrekking tot de verplichting om gelijkwaardige sancties in te stellen. De btw vormt een bron van ontvangsten voor zowel de lidstaten als de Unie. Daarom worden de financiële belangen van de Unie in de vorm btw-ontvangsten altijd op precies dezelfde wijze beschermd als de nationale financiële belangen.

In de onderhavige zaak gaat het bij de beoordeling of bepaalde sancties gelijk zijn in wezen om de vraag of het btw-stelsel kan worden vergeleken met de directe belastingheffing voor wat betreft de beoordeling van de verplichting tot het instellen van gelijke sancties.

In dit verband zijn twee benaderingen denkbaar.

Volgens een meer enge benadering, zoals die door de Oostenrijkse regering wordt voorgestaan, wordt het btw-stelsel als een geheel opzichzelfstaand ‘eiland’ beschouwd.50. Op grond van zijn unieke en bijzondere aard en werking zou een vergelijking met andere belastingstelsels of bronnen van ontvangsten niet mogelijk zijn. Omdat btw zowel een nationale als een Europese bron van ontvangsten is, wordt volgens deze redenering automatisch aan de verplichting tot het vaststellen van gelijke sancties voldaan.

Ik begrijp dat een dergelijke benadering wordt voorgesteld in verband met specifieke en concrete vraagstukken waarbij er meer verschillen dan overeenkomsten zijn in het btw-stelsel en bij de inning van btw. Bij de huidige stand van het recht is een dergelijke benadering echter problematisch en onlogisch, aangezien zij het centrale vereiste van de vaststelling van gelijke of vergelijkbare maatregelen — de ‘gelijkstellingsverplichting’ — iedere betekenis ontneemt. De gelijkstelling zou dan niet langer kunnen worden getoetst. In feite zou deze dan in een soort cirkelredenering alleen ten opzichte van en ten aanzien van zichzelf worden gemeten.51.

Bij de tweede, bredere benadering van vergelijkbaarheid wordt het referentiekader verheven tot een abstracter niveau en wordt in het nationale rechtsstelsel gezocht naar een zo groot mogelijke overeenkomst met de betrokken inbreuk op het Unierecht. Bij deze meer abstracte en bredere zienswijze wordt tevens duidelijk dat geen enkele belasting een geheel opzichzelfstaand eiland vormt; elke belasting is een stuk van een (belastbaar) continent, een deel van het geheel.

Mijns inziens vereist de ‘gelijkstellingsverplichting’ een dergelijke bredere zienswijze op de vergelijkbaarheid om de relevante overtredingen van het nationale recht te kunnen aanwijzen die vergelijkbaar en even ernstig zijn, in het bijzonder op het gebied van de bescherming van de financiële belangen van de Unie. Op dat gebied moet van nature worden uitgegaan van een structurele, systematische vergelijking. Indien volledige overeenstemming vereist zou zijn, zou het zeer moeilijk worden om gelijkwaardige bronnen van ontvangsten of uitgaven in de lidstaten te vinden. Inbreuken in verband met btw zouden op grond van het specifieke karakter van het stelsel voor de inning van de belasting nooit als vergelijkbaar met inbreuken inzake een andere belasting kunnen worden beschouwd.

Daarentegen is de focus in individuele zaken betreffende de toepassing van het non-discriminatiebeginsel of het gelijkwaardigheidsbeginsel op afzonderlijke procedurele voorschriften of rechtsmiddelen per definitie veel concreter en veel specifieker. In dat geval kan het op grond van de op dat abstractieniveau geanalyseerde concrete en specifieke verschillen tussen directe en indirecte belastingen onmogelijk worden om individuele situaties met elkaar te vergelijken.52.

In ieder geval heeft het Hof in de zaak Taricco reeds voor een dergelijke bredere benadering gekozen. In zijn aanwijzingen aan de nationale rechter voor de uitvoering van de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de regelingen inzake verjaringstermijnen in gevallen van btw-ontwijking, verwees het Hof naar de verjaringstermijnen die van toepassing zijn op accijnsheffingen op tabaksproducten.53.

In de onderhavige zaak vertoont de overtreding wegens verzuim van betaling van bronbelasting als bedoeld in artikel 10 bis van wetsbesluit 74/2000 de grootste overeenkomst met de overtreding wegens verzuim van betaling van de btw als bedoeld in artikel 10 ter van dat wetsbesluit. Beide overtredingen stemmen op verschillende punten overeen: de algemene doelstelling ervan bestaat erin de inning van belasting te waarborgen. Beide overtredingen hebben betrekking op gedragingen in verband met het verzuim van betaling binnen de wettelijk vastgestelde termijn. De systematische parallellen tussen de twee bepalingen zijn te danken aan de Italiaanse wetgever, die ervoor heeft gekozen beide overtredingen in hetzelfde wetsbesluit te regelen in nauw met elkaar samenhangende parallelle bepalingen.

Mijns inziens pleit er daarom logisch beschouwd niets tegen de stelling dat artikel 10 bis de ‘gelijkgestelde’ bepaling is van artikel 10 ter van wetsbesluit 74/2000. De twee overtredingen zijn vergelijkbaar. De vraag is vervolgens of de onderscheiden drempels die in beide bepalingen zijn vastgesteld, te rechtvaardigen zijn.

De Italiaanse regering heeft getracht de redenen uiteen te zetten die de wetgever ertoe hebben geleid om voor inbreuken wegens het verzuim van betaling van de btw dan wel bronbelasting verschillende drempels vast te stellen.

Ten eerste heeft de Italiaanse regering ter terechtzitting vooraf verduidelijkt de regeling betreffende strafbare feiten in verband met verzuim van betaling van directe belastingen niet geldt voor belastingplichtigen. De in artikel 10 bis bedoelde overtreding betreft niet de belastingplichtige, maar de persoon die gehouden is de bronbelasting voor de belastingplichtige te voldoen.

Ten tweede heeft de Italiaanse regering naast de algemene structurele verschillen die uit het directe respectievelijk indirecte karakter van de belastingen voortvloeien, specifieke redenen voor de onderscheiding aangevoerd. Deze redenen houden verband met de hogere mate van ernst van de overtreding en met de minder gemakkelijke opsporing en inning.

Aan de ene kant verklaart de Italiaanse regering met betrekking tot het verzuim om de inhoudingen af te dragen die zijn verschuldigd op grond van de aan de belastingplichtigen verstrekte verklaring, dat artikel 10 bis niet alleen betrekking heeft op het nalaten van de betaling, maar ook op de uitvaardiging van een document met onjuiste gegevens. De opsporing van het verzuim en de inning van de belasting worden daardoor belemmerd, aangezien de inhoudingsplichtige een verklaring ontvangt waarbij hij of zij wordt ontheven van de betalingsverplichting ten opzichte van de overheid.

Aan de andere kant verklaart de Italiaanse regering met betrekking tot het verzuim om de inhoudingen af te dragen die zijn verschuldigd op grond van de jaarlijkse aangifte door de inhoudingsplichtige, dat de grotere mate van ernst van de overtreding te wijten is aan de gevolgen die een dergelijk verzuim kan hebben voor de belastingplichtigen van wie de belasting is ingehouden, aangezien zij het risico lopen het verschuldigde belastingbedrag tweemaal te moeten voldoen.

In de context van beide redenen beschouwde de nationale wetgever de minder gemakkelijke opsporing54. en het verschil tussen de beschermde belangen als rechtvaardiging voor het onderscheid tussen de betrokken drempels.

Sommige argumenten van de Italiaanse regering zijn natuurlijk overtuigender dan andere. Tegelijkertijd kan men zich nog steeds afvragen wat er in 2015 precies is gebeurd, waardoor plotseling de noodzaak ontstond om onderscheiden drempels voor de twee overtredingen vast te stellen, welke noodzaak ontbrak toen beide overtredingen onder dezelfde voorwaarden werden geregeld.

Ik ben evenwel van mening dat kwesties als de onderhavige nu juist precies binnen de sfeer vallen waarbinnen het de lidstaten vrijstaat eigen keuzes op het gebied van wetgeving te maken. De Italiaanse regering heeft volgens mij plausibele redenen aangedragen waarom zij een onderscheid wenste te maken. Voorts heeft zij aangetoond dat er in dit verband op nationaal niveau sprake is van overleg. Willen de procedurele beslissingsbevoegdheid en de institutionele autonomie op dit gebied enige betekenis hebben, kan het niet de taak van het Hof zijn om dergelijke nationale wetgevingskeuzes, die moeten worden gezien tegen de bredere en complexere achtergrond van de belastingwetgeving van de lidstaten, tegen het licht te houden.

Bijgevolg geef ik in overweging dat artikel 4, lid 3, VEU, gelezen in samenhang met artikel 325, lid 1, VWEU en de btw-richtlijn, niet in de weg staat aan nationale bepalingen waarbij, met het oog op de bepaling van de strafbaarstelling van gedrag bestaande in verzuim om een belasting binnen de wettelijke termijn te betalen, een financiële drempel wordt vastgesteld die voor btw hoger is dan voor bronbelasting.

De Commissie meent dat de tweede vraag, die betrekking heeft op de bij wetsbesluit 158/2015 (nieuw artikel 13 van wetsbesluit 74/2000) ingevoerde nieuwe grond voor het vervallen van de strafrechtelijke aansprakelijkheid, niet-ontvankelijk dient te worden verklaard. Zij voert aan dat die grond in deze zaak niet van toepassing is, gezien het feit dat de drempel voor de overtreding ter zake van de btw (250 000 EUR) in casu niet is bereikt (het verschuldigde bedrag beliep 175 272 EUR).

Ik ben het hiermee eens. Mocht het Hof besluiten mijn voorstel voor de beantwoording van de eerste en de derde vraag te volgen, is het niet noodzakelijk om een antwoord te geven op de tweede vraag. Om het Hof zoveel mogelijk bij te staan zal ik echter in beknopte vorm een antwoord op deze vraag schetsen ingeval het Hof tot een andere conclusie komt.

In algemene zin55. vloeit de verplichting om te voorzien in doeltreffende, afschrikkende en evenredige sancties ter bescherming van de financiële belangen van de Unie voort uit twee bronnen van het Unierecht. De verplichting tot loyale samenwerking van artikel 4, lid 3, VEU brengt het vereiste mee om inbreuken op de verplichting tot betaling van btw overeenkomstig de artikelen 206 en 273 van de btw-richtlijn doeltreffend en op afschrikkende wijze te bestrijden: de lidstaten zijn algemeen verplicht alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun grondgebied volledig wordt geïnd.56. Dit volgt ook uit artikel 325, lid 1, VWEU, dat de lidstaten ertoe verplicht onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, te bestrijden met afschrikkende en doeltreffende maatregelen.57.

Volgens mij is de aan de orde zijnde nieuwe grond voor het vervallen van de strafrechtelijke aansprakelijkheid niet in strijd met de verplichting om doeltreffende en afschrikkende sancties vast te stellen.

Ten eerste zij in het algemeen opgemerkt dat de verplichting om evenredige, doeltreffende en afschrikkende sancties op het gebied van btw vast te stellen niet noodzakelijk inhoudt dat er sancties van strafrechtelijke aard moeten worden ingesteld.58. In bepaalde situaties kan strafbaarstelling vanwege de ernst van de overtredingen weliswaar vereist zijn als enige oplossing om een doeltreffende en afschrikkende werking te waarborgen.59. In andere situaties dan in dergelijke specifieke en ernstige gevallen kunnen de toepasselijke sancties echter de vorm aannemen van administratieve sancties, strafrechtelijke sancties of een combinatie van beide.60.

In de context van btw kan het verzuim om de naar behoren aangegeven belasting binnen de wettelijke termijn te betalen, niet geacht worden zo ernstig te zijn dat de verplichting om doeltreffende en afschrikkende maatregelen te nemen altijd zou vereisen dat strafrechtelijke sancties worden ingesteld.61. Rekening houdend met hun economische en sociale situatie kunnen de lidstaten natuurlijk wel in dergelijke sancties voorzien voor gevallen die zij, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel, voldoende ernstig achten. Er kan echter niet worden gesteld dat het Unierecht de strafbaarstelling van dergelijke gedragingen voorschrijft.

Ten tweede moet het doeltreffende en afschrikkende karakter van de door de Italiaanse wetgever vastgestelde maatregelen die ten doel hebben de inning van de btw te waarborgen, in een breder, systematisch perspectief worden beschouwd. De nodige aandacht moet worden besteed aan de wisselwerking tussen de uiteenlopende strafrechtelijke en administratieve sancties die van toepassing zijn in geval van verzuim om de btw binnen de wettelijk vastgestelde termijn te voldoen.62.

De Italiaanse regering heeft toegelicht dat, overeenkomstig artikel 13, lid 1, van wetsbesluit 471/1997, de entiteiten die gehouden zijn de belasting te voldoen, in elk geval zijn onderworpen aan een stelsel van administratieve sancties, die kunnen oplopen tot 30 % van het niet-betaalde bedrag, vermeerderd met rente. Uit de ontstaansgeschiedenis van het wijzigingsbesluit in kwestie komt naar voren dat bij de bij wetsbesluit 158/2015 ingevoerde wijziging van de drempel voor sancties wegens verzuim van betaling van btw naar behoren rekening is gehouden met de bestaande administratieve sancties, die nog steeds van toepassing zijn op gevallen waarin de drempel voor strafrechtelijke sancties niet is bereikt.63. Zo is ook de nieuwe grond voor het vervallen van de strafrechtelijke aansprakelijkheid een keuze van de wetgever, die heeft willen voorzien in de mogelijkheid om strafrechtelijke aansprakelijkheid te vermijden indien de tot betaling gehouden entiteit haar schuld, bestaand uit de verschuldigde belasting, rente en eventuele administratieve geldboeten, aflost. Ook in deze situatie heeft de wetgever de administratieve sancties voor belastingplichtige entiteiten voldoende geacht.64.

Met andere woorden: ook al wordt de verantwoordelijke directeur van de juridische entiteit die de belasting verschuldigd is, van zijn of haar strafrechtelijke aansprakelijkheid ontheven indien de juridische entiteit uiteindelijk betaalt, is de primair verantwoordelijke juridische entiteit nog steeds gehouden rente en administratieve geldboeten wegens te late betaling te voldoen.

Op dit punt is het wellicht zinvol om een stap terug te doen om het bos te kunnen zien, en niet alleen de bomen. Wat is het doel van een strafbaarstelling van te late betaling van aan de schatkist verschuldigde bedragen? Wellicht in tegenstelling tot andere strafbare feiten, waarbij de berokkende schade niet ongedaan kan worden gemaakt en het primaire doel van de sanctie erin bestaat de overtreder te bestraffen en zijn of haar gedrag te corrigeren, bestaat het doel er bij strafbare feiten op fiscaal gebied ook in om de betaling in individuele gevallen middels de dreiging van een strafrechtelijke sanctie af te dwingen en de naleving van de wet in de toekomst meer algemeen te bevorderen. Met andere woorden, de strafbaarstelling is geen doel op zichzelf. Daarnaast heeft de sanctie waarschijnlijk ten doel een gezonde overheidsbegroting te waarborgen en de naleving van de wet te bevorderen. Volgens deze redenering doet het feit dat de overtreder een laatste kans krijgt om aan zijn verplichtingen te voldoen voordat het proces voor de rechter begint, geen afbreuk aan de doeltreffendheid van de handhaving — integendeel zelfs.65.

Tegen deze achtergrond kan worden gezegd dat de bij artikel 13 van wetsbesluit 74/2000 geïntroduceerde grond voor het vervallen van de strafrechtelijke aansprakelijkheid de naleving van de wet bevordert en derhalve tot een doeltreffende en afschrikkende werking van het handhavingsstelsel bijdraagt. De doeltreffendheid van de sancties houdt verband met de prikkels die worden geboden om de belasting te betalen. De afschrikkende werking wordt gewaarborgd doordat niet alleen het de hoofdsom moet worden voldaan, maar ook de opgelopen rente en het verschuldigde bedrag van de administratieve geldboeten.

Er zij aan herinnerd dat het Hof in het verleden heeft verklaard dat een progressieve sanctieregeling geëigend is om een regularisering van betalingen in de hand te werken.66. Bovendien heeft het geoordeeld dat de betaling van rente een geschikte sanctie kan zijn in het geval van schending van een formele verplichting.67.

Tot slot mogen we niet vergeten dat de lidstaten bij de vaststelling van doeltreffende en afschrikkende sancties binnen de werkingssfeer van de Unie ook het evenredigheidsbeginsel in acht moeten nemen. Uit documenten betreffende de totstandkoming van wetsbesluit 158/2015 blijkt dat de Italiaanse wetgever ervoor heeft gekozen een progressieve reeks administratieve en strafrechtelijke sancties vast te stellen. Op grond van evenredigheidsoverwegingen heeft hij strafrechtelijke sancties beperkt tot de ernstigste gevallen. In deze context kan de in casu aan de orde zijnde grond voor het vervallen van de strafrechtelijke aansprakelijkheid ook worden beschouwd als element om in het kader van het gehele handhavingsstelsel rekening te houden met evenredigheidsoverwegingen.

Wat het tweede deel van de derde vraag van de verwijzende rechter betreft, beschouw ik de in de PIF-Overeenkomst vastgestelde drempel niet als geschikt referentiepunt voor de beoordeling van de doeltreffendheid van sancties die buiten het kader van dat specifieke instrument vallen.

In de eerste plaats valt de betrokken overtreding, zoals ik reeds in de punten 48 tot en met 51 van deze conclusie heb toegelicht, niet binnen de werkingssfeer van de PIF-Overeenkomst. De bij de PIF-Overeenkomst vastgestelde drempel is alleen relevant voor het specifieke strafbare feit van fraude.

In de tweede plaats, en subsidiair, zij opgemerkt dat de in artikel 2 van de PIF-Overeenkomst bedoelde drempel van 50 000 EUR alleen als criterium fungeert ter bepaling van een minimumbedrag waarboven fraude als zo ernstig wordt beschouwd dat daarop vrijheidsstraffen zijn gesteld die aanleiding kunnen geven tot uitlevering. De drempel van 50 000 EUR geldt echter niet eens in het algemeen voor de strafbaarstelling als zodanig.

Daarom ben ik van mening dat het zelfs niet mogelijk is om zich in het kader van een brede analogie op de in de PIF-Overeenkomst bedoelde drempel te beroepen. Die drempel is in een zaak als de onderhavige in het geheel niet relevant.

Bijgevolg geef ik het Hof in overweging de tweede vraag en het tweede deel van de derde vraag als volgt te beantwoorden: De bij artikel 325, lid 1, VWEU en artikel 4, lid 3, VEU, gelezen in samenhang met de btw-richtlijn, opgelegde verplichting om doeltreffende, afschrikkende en evenredige sancties in te stellen teneinde een juiste inning van btw te waarborgen, staat niet in de weg aan een nationale wettelijke regeling zoals in het hoofdgeding aan de orde die in een stelsel van administratieve sancties voorziet, maar tegelijk de voor fiscale zaken verantwoordelijke natuurlijke personen ontheft: