HvJ EU, 21-09-2017, nr. C-605/15

De bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn geven geen uitsluitsel of alle, dan wel alleen bepaalde groeperingen binnen de materiële werkingssfeer van de vrijstellingsbepaling vallen. Misschien is het echter mogelijk die vraag te beantwoorden aan de hand van het met deze vrijstelling beoogde doel.

Naar het mij, in overeenstemming met de opvatting van advocaat-generaal Mischo8. en de rechtspraak van het Hof zelf9., voorkomt, berust artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn op de volgende gedachte: het is de bedoeling om te voorkomen dat degenen die, bijvoorbeeld op grond van te geringe grootte van de onderneming, diensten moeten inkopen, een concurrentienadeel ondervinden ten opzichte van degenen die deze diensten door eigen personeel of in het kader van een btw-groep kunnen laten verrichten.

Het concurrentienadeel waarvoor deze vrijstelling compensatie moet bieden, ontstaat als volgt: wie bepaalde diensten belastingvrij aanbiedt, kan daarvoor geen aftrek van de btw-voorbelasting toepassen. Zonder de vrijstelling door artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn zou dat ook het geval zijn wanneer hij genoodzaakt is om met andere beroepsbeoefenaars samen te werken in een gemeenschappelijke structuur die werkzaamheden uitoefent die noodzakelijk zijn ter verrichting van deze (belastingvrije) diensten. Door ook de gemeenschappelijk verrichte inputprestaties van de btw vrij te stellen, blijft de meerwaarde in de uiteindelijk geleverde prestatie in gelijke mate onbelast als bij een concurrent die deze inputprestaties door zijn eigen personeel laat verrichten. Dientengevolge profiteert de consument ook van de vrijstelling ingeval door een van belasting vrijgestelde groepering van ondernemingen bepaalde inputprestaties zijn verricht die rechtstreeks zijn verwerkt in de aan hem geleverde onbelaste prestatie. Anders dan de Commissie ter terechtzitting naar voren heeft gebracht, is artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn daarmee niet in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit, maar compenseert het juist concurrentienadelen van belastingplichtigen die hun hulpbronnen onderling delen.

Belastingvrijstellingen moeten volgens vaste rechtspraak van het Hof restrictief worden uitgelegd, waarbij die uitlegging echter wel in overeenstemming moet zijn met het doel en de doeltreffendheid van die bepaling.10. Indien artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn bedoeld is om andere vrijstellingen te verruimen, dan moet de vraag op welke groeperingen deze bepaling van toepassing dient te zijn, worden beantwoord aan de hand van het doel van de te verruimen belastingvrije activiteit van de leden van de groepering.

Verzekeringsdiensten zijn van btw vrijgesteld, omdat over die handelingen al assurantiebelasting wordt geheven, die ook door de consument moet worden betaald.11. Zo wordt een directe samenloop van twee soorten belastingen bij de verrichting van de uiteindelijke prestatie voorkomen. Om een geval van samenloop bij de uiteindelijke prestatie te verhinderen, is het niet noodzakelijk de inputprestaties, zoals in casu de prestatie van het EESV voor Aviva, van belasting vrij te stellen.

Hetzelfde geldt voor de vrijstelling voor bancaire diensten. Die vrijstelling heeft volgens het Hof vooral tot doel, moeilijkheden bij de bepaling van de heffingsgrondslag en de hoogte van de aftrekbare btw te vermijden.12. Ook dat doel kan in casu niet dienen als argument voor de vrijstelling van de inputprestaties, aangezien de door het EESV aan Aviva geleverde prestaties voor haar onbelaste activiteiten hoe dan ook geen recht op aftrek van voorbelasting doen ontstaan. Dientengevolge is hier geen afgrenzingsprobleem aan de orde.

Wat betreft de systematiek kan worden vastgesteld dat artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn, in tegenstelling tot artikel 131 van deze richtlijn, geen algemene bepaling is die geldt voor alle vrijstellingen. Artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn staat niet in hoofdstuk 1 van titel IX (Vrijstellingen) onder het kopje ‘Algemene bepalingen’.

De wetgever heeft artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn juist in hoofdstuk 2 onder het kopje ‘Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang’ geplaatst. De vrijstellingen van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn zijn bedoeld om de consument van deze leveringen en andere diensten om redenen van algemeen belang te bevrijden van de btw-last, hetzij omdat die diensten over het algemeen ten goede komen aan behoeftige personen [zie onder g), maatschappelijk werk], hetzij om de kosten voor wezenlijke behandelingen in de gezondheidszorg niet hoger te laten worden [zie onder b) en c)], hetzij om het voor een samenleving noodzakelijke onderwijs goedkoper te maken [zie onder i) en j)].

Bij deze het algemeen belang dienende vrijstellingen is het zinvol om onder bepaalde omstandigheden ook inputprestaties vrij te stellen die in het kader van een samenwerking met onderlinge taakverdeling worden verricht door een groepering van zulke ondernemingen en rechtstreeks dienen ter uitvoering van de vrijgestelde handelingen. Dat geldt temeer gezien het feit dat in op het algemeen belang gerichte branches het instrument van de btw-groep (artikel 11 van de btw-richtlijn) niet vaak zal worden toegepast.

Daaraan staat — anders dan de Commissie meent — ook de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet in de weg. De bezwaren van de Commissie hebben op dit punt alleen betrekking op een door de Commissie voorgestelde, vrijstelling voor groeperingen van artsen, waarvan tijdens het wetgevingsproces is afgezien. Dit voorstel is door de wetgever namelijk verruimd tot de nu geldende versie van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn. Deze verruiming heeft echter niets veranderd aan de systemische positie van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn. Ook de herschikking van de Zesde richtlijn tot de btw-richtlijn in 2006 heeft aan deze positie niets veranderd.

Blijkbaar wilde de wetgever niet alleen groeperingen van artsen, maar ook groeperingen van onderwijsinstellingen e.d. onder de vrijstellingsregeling brengen. Dat daarmee ook groeperingen van banken of verzekeringen onder de regeling zouden moeten vallen, kan uit de totstandkomingsgeschiedenis echter niet worden opgemaakt. Ook het Hof zelf acht de systemische positie van de vrijstellingsbepalingen van belang voor de uitlegging ervan.13.

Zoals Bondsrepubliek Duitsland betoogt, schijnt tot enkele jaren geleden ook binnen de Commissie de heersende mening te zijn geweest dat de wetgever een dergelijke uitbreiding van de vrijstelling zou moeten invoeren voor de banken- en verzekeringsbranche14., wat, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft erkend, de Raad niet heeft overgenomen. Deze beslissing van de wetgever mag gezien de systemische positie van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet worden doorkruist door een extensieve uitlegging van deze vrijstellingsbepaling.15. De beslissing om de vrijstelling van artikel 135 van de btw-richtlijn al dan niet dusdanig te verruimen moet veeleer aan de Europese wetgever voorbehouden blijven.

Aan deze uitlegging staat ook het arrest Taksatorringen16. niet in de weg, ook al heeft dit arrest betrekking op een groepering van verzekeringsmaatschappijen. In die zaak werd het Hof echter alleen verzocht uitspraak te doen over de uitlegging van het criterium ‘concurrentievervalsing’ en is blijkbaar ook alleen die kwestie door het Hof beslist.17.

De weigering om groeperingen van verzekeringen vrijstelling te verlenen is niet in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit in de btw-wetgeving. Ten eerste betekent het neutraliteitsbeginsel dat de belastingplichtige (de onderneming) die de belastingcrediteur als hulpkracht terzijde staat bij het innen van de belasting, afgezien van gevallen van privéverbruik moet worden bevrijd van de uiteindelijke btw-last, voor zover de ondernemersactiviteiten zelf dienen om handelingen te verrichten die (in beginsel) belast zijn.18. Dat is hier niet aan de orde. Ten tweede houdt dit beginsel een verbod in om marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, in het kader van de btw-heffing verschillend te behandelen.19.

De verschillende behandeling van buiten en binnen de werkingssfeer van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn vallende groeperingen berust op hun activiteiten van algemeen belang. Uit het oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit kan tegen dit onderscheidingscriterium niets worden ingebracht.

Wat eveneens spreekt voor een restrictieve uitlegging van een vrijstelling zonder aftrek van voorbelasting is het feit dat die vrijstelling bij nadere beschouwing de mededinging zou kunnen vervalsen. Onder omstandigheden biedt de vrijstelling namelijk een prikkel om de eigen btw-voorbelasting door het zogenoemde ‘insourcing’, te weten de integratie van activiteiten in de eigen onderneming, tot een minimum te beperken, aangezien de omvang waarin de consument van de vrijstelling profiteert, afhangt van de btw-voorbelasting die de onderneming waarvan hij afnemer is, heeft betaald. Dat is tot op zekere hoogte in tegenspraak met het uitgangspunt dat de marktdeelnemers hun activiteiten organiseren volgens het model dat economisch gezien hun voorkeur geniet, zonder daarmee te riskeren dat hun handelingen daardoor van vrijstelling worden uitgesloten.20.

Al met al volgt uit de systemische positie en het doel van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn dat deze bepaling restrictief moet worden uitgelegd en op een groepering van verzekeringsondernemingen als de onderhavige niet van toepassing is.

Indien het Hof een andere opvatting is toegedaan, moet worden beslist of de vrijstelling als vervat in artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn ook geldt voor diensten die een internationale groepering verricht voor haar in andere lidstaten (of derde landen) gevestigde leden. Deze vraag rijst eveneens ingeval de groepering zelf in een derde land is gevestigd.

Op het eerste gezicht komt uit de formulering van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet naar voren dat de vestigingsplaats van de leden van de groepering en van de groepering zelf tot het grondgebied van slechts één lidstaat beperkt zou zijn.

Bij andere bepalingen van de btw-richtlijn heeft de wetgever daarentegen de werkingssfeer uitdrukkelijk beperkt tot het grondgebied van één lidstaat. Zo kan een lidstaat krachtens artikel 11, eerste zin, van de btw-richtlijn alleen ‘personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn’ als één belastingplichtige aanmerken. Ook artikel 283, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn voorziet in een dergelijke territoriale beperking, volgens welke de bijzondere regeling voor kleine ondernemingen niet geldt voor een belastingplichtige die ‘niet is gevestigd in de lidstaat waar de btw verschuldigd is’.

A contrario zou daaruit geconcludeerd kunnen worden dat artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn grensoverschrijdend moet worden toegepast. Anderzijds bestaan er ook bepalingen expliciet voor grensoverschrijdende activiteiten van de belastingplichtige [zie bijvoorbeeld artikel 148, onder e), van de btw-richtlijn inzake ‘luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk op het betaalde internationale vervoer toeleggen’]. In zoverre is deze tekstuele redenering dus niet zonder meer dwingend.

Bij nadere beschouwing is bovengenoemde redenering echter in tegenspraak met de totstandkomingsgeschiedenis [zie onder b)], de systematiek van de vrijstellingen [zie onder c)], de afweging die ten grondslag ligt aan artikel 11, eerste zin, van de btw-richtlijn [zie onder d)] en het in artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn opgenomen mededingingsvoorbehoud [zie onder e)]. Tenslotte dwingen ook de fundamentele vrijheden niet tot verruiming van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn tot internationale groeperingen [zie onder f)]. Bovendien zou dat de mogelijkheid bieden misbruik te maken van de verschillen in de belastingtarieven en belastingsystemen [zie onder g)].

Op het eerste gezicht blijkt nergens dat artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn uitsluitend van toepassing is op niet-internationale groeperingen. Indien men kijkt naar de vroegere regeling in de Zesde richtlijn21. wordt evenwel duidelijk waarom een dergelijke beperking, anders dan bij artikel 11 van de btw-richtlijn, niet in de tekst is te vinden.

De vrijstelling vervat in artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn was voorheen geregeld in artikel 13 van de Zesde richtlijn. Blijkens het opschrift omvat deze bepaling alleen ‘Vrijstellingen in het binnenland’. Volgens overweging 3 zijn met de vaststelling van de btw-richtlijn alleen de structuur en de formulering herzien, waarbij evenwel geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving werden beoogd. Materiële wijzigingen die niettemin zijn aangebracht zijn limitatief vermeld in de bepalingen betreffende omzetting en inwerkingtreding. Over artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn is wat dat betreft niets te vinden.

Er kan dan ook, de Zesde richtlijn in aanmerking nemend, van worden uitgegaan dat onder een vrijstelling in het binnenland alleen verrichtingen van in het binnenland gevestigde groeperingen ten behoeve van hun binnenlandse leden vallen.

Ook de systematiek van de vrijstellingen in titel IX van de btw-richtlijn spreekt voor deze restrictieve uitlegging. Het is wat dit aangaat zo dat de speciale vrijstellingen voor grensoverschrijdende handelingen pas in de hoofdstukken 4 tot en met 8 en 10 te vinden zijn. In het bijzonder grensoverschrijdende diensten (op het gebied van vervoer) zijn expliciet geregeld in hoofdstuk 7.

Ook deze systematiek verzet zich ertegen dat de verruiming van de vrijstellingsregels door artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn ook van toepassing zou zijn voor internationale groeperingen. Dat geldt met name in het geval dat de uitbreiding van vrijstellingen door artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet alleen zou gelden voor de vrijstellingen van artikel 132, lid 1, van deze richtlijn (zie punten 19 e.v. supra).

Bovendien zou een extensieve uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn leiden tot strijdigheid met de afweging die ten grondslag ligt aan de regeling van artikel 11 van de btw-richtlijn. Laatstgenoemde bepaling biedt de lidstaten de mogelijkheid om ‘personen die binnen [hun] grondgebied […] gevestigd zijn’ en die op bepaalde wijze in een groepering ‘nauw met elkaar verbonden zijn’, tezamen als één belastingplichtige aan te merken.

Indien twee ondernemingen op zodanige wijze in een groepering samengaan, dat een van hen een meerderheidsbelang in de groepering heeft, zou, indien die groepering diensten voor haar zou verrichten, artikel 11 van de btw-richtlijn niet grensoverschrijdend werken. De vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn zou daarentegen wel grensoverschrijdende werking hebben. De regeling die aan de vorm waarin de groepering is gegoten geringere eisen stelt, zou dan leiden tot een grensoverschrijdende btw-vrijstelling, terwijl dat voor de regeling die striktere eisen stelt niet het geval zou zijn.

Deze tegenstrijdigheid kan alleen worden weggenomen door ook de werking van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn te beperken tot één lidstaat, wat zou betekenen dat de groepering en het lid waaraan een dienst wordt geleverd in dezelfde lidstaat gevestigd moeten zijn.

In beide gevallen ligt daaraan dezelfde gedachte ten grondslag. Door de beperking tot het eigen grondgebied wordt bereikt dat een lidstaat de territoriale heffingsbevoegdheid van een andere lidstaat niet kan inperken door een fiscale eenheid toe te staan dan wel het bestaan van een zodanige groepering aan te nemen, terwijl de andere lidstaat moeilijk kan nagaan of aan de voorwaarden daarvoor is voldaan. Tevens wordt voorkomen dat de verschillende belastingdiensten tegenstrijdige beslissingen nemen.

Ook het feit dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn blijkens haar formulering niet tot verstoring van de mededinging mag leiden, is een argument om de vrijstelling territoriaal te beperken tot één lidstaat.

Wat dat betreft heeft het Hof in het arrest Isle of Wight Council al de uitdrukkelijk gestelde vraag over artikel 13, lid 1, van de btw-richtlijn moeten beantwoorden of het begrip ‘concurrentievervalsing’ moet worden vastgesteld met betrekking tot een specifieke plaatselijke markt of met betrekking tot een markt die het gehele grondgebied van een bepaalde lidstaat omvat. Het Hof heeft die vraag aldus beantwoord dat concurrentievervalsing niet moet worden beoordeeld met betrekking tot een specifieke plaatselijke markt.22.

Het Hof motiveert zijn beslissing aldus23. dat de inspectie van veel plaatselijke markten vooronderstelt dat de concurrentiesituatie op een groot aantal markten — waarvan de afbakening bijzonder moeilijk kan zijn omdat deze markten niet noodzakelijk samenvallen met het gebied waarvoor de plaatselijke overheden bevoegd zijn — voortdurend wordt herbeoordeeld op basis van vaak ingewikkelde economische analyses. In deze situatie dreigt dus schending van het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel.

Belastingdiensten zijn overigens nog veel minder in staat om grensoverschrijdend te beoordelen of in verschillende lidstaten (of zelfs wereldwijd) al dan niet sprake is van verstoring van de mededinging, dan dat zij meerdere plaatselijke markten in eigen land kunnen beoordelen. In zoverre kan de benadering van het Hof bij artikel 13 van de btw-richtlijn ook toepassing vinden bij artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn.

Indien verstoring van de mededinging echter in de zin van artikel 13 dan wel artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn — door de fiscale autoriteiten alleen mag worden beoordeeld wat betreft de eigen lidstaat, kan bij een groepering in beginsel ook alleen wat betreft haar leden in hetzelfde land worden nagegaan of de belastingvrije levering van diensten geen verstoring van de mededinging tot gevolg heeft.

Bij alle andere criteria doen zich, zoals de Bondsrepubliek Duitsland ter terechtzitting ook heeft opgemerkt, dezelfde problemen voor. Op de vraag of de verstrekte diensten bijvoorbeeld direct nodig zijn voor de uitoefening van de vrijgestelde activiteit van de leden, zou zowel de lidstaat waar het lid van de groepering is gevestigd als de lidstaat waar de groepering zich bevindt moeten beslissen. Er kan niet aan worden voorbijgegaan dat daarbij dan het gevaar bestaat van beslissingen die met elkaar in tegenspraak zijn.

Aangezien ten tijde van het opstellen van de vrijstellingsbepaling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn het huidige systeem van wederzijdse bijstand binnen de Unie nog nauwelijks bestond, kan men er ook niet van uitgaan dat de wetgever, gelet op de heden binnen de Unie bestaande mogelijkheden van wederzijdse bijstand, een dergelijke grensoverschrijdend handelende groepering op het oog kan hebben gehad. Afgezien daarvan biedt het EU-systeem van wederzijdse bijstand in elk geval in constellaties waarbij derde landen zijn betrokken (zie hieronder, punten 62 e.v.) geen oplossing voor dit probleem.

Deze restrictieve uitlegging komt ook niet in strijd met de fundamentele vrijheden. Aangezien een Unie-instrument als de btw-richtlijn zo veel mogelijk in overeenstemming met het primaire recht dient te worden uitgelegd24., moeten ook deze vrijheden bij de uitlegging in acht worden genomen. Alleen dwingende redenen van algemeen belang kunnen een beperking van de fundamentele vrijheden rechtvaardigen. Bovendien moet die beperking geschikt zijn om de verwezenlijking van het desbetreffende doel te verzekeren en mag zij niet verder gaan dan nodig om dat doel te bereiken.25.

De hier mogelijk aan de orde zijnde beperking van het vrij verrichten van diensten is, evenals de territoriale beperking van de werking van een btw-groep in de zin van artikel 11 van de btw-richtlijn, gerechtvaardigd met het oog op handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.26. Bovendien rechtvaardigt ook de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen27., een eventuele beperking van het vrij verrichten van diensten.

Zolang binnen de werkingssfeer van artikel 11 van de btw-richtlijn de plaats waar een dienst wordt verricht in een andere lidstaat kan liggen, waar niet noodzakelijkerwijs een btw-groep hoeft te bestaan, kan de werking van de btw-groep niet worden uitgebreid tot buiten de territoriale grenzen van de lidstaten, indien men niet wil dat de btw-opbrengst in de andere lidstaat daarvan negatieve gevolgen ondervindt.

Dat geldt eveneens voor de werkingssfeer van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn. Zolang de fiscale autoriteiten van een lidstaat alleen voor het eigen land kunnen beoordelen of sprake is van verstoring van de mededinging en of aan de overige voorwaarden is voldaan, zijn zij van de toetsing aan deze criteria door een andere lidstaat afhankelijk. Dat betekent echter dat de werking van de vrijstelling ingevolge artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet kan worden uitgestrekt tot een internationale groepering, indien men wil voorkomen dat de btw-opbrengst in een lidstaat door een andere lidstaat kan worden beïnvloed.

Daar komt bij dat blijkens artikel 131 van de btw-richtlijn een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingsbepaling moet worden verzekerd. Dat laatste is echter de facto uitgesloten indien hetzij een belastingdienst de belemmering van de mededinging wereldwijd of voor het gebied van de Unie zou moeten vaststellen, hetzij verschillende belastingdiensten, die elkaar mogelijk ook nog tegenspreken, tot verschillende beoordelingen komen. Dat laatste zou juist een verstoring van de mededinging teweegbrengen.28. Ook de aanzienlijke praktische toepassings- en controleproblemen vormen in dat opzicht een argument tegen een extensieve uitlegging29. van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn.

Afgezien daarvan heeft een extensieve uitlegging van het begrip ‘groepering’ tot gevolg dat op tamelijk eenvoudige wijze een model kan worden bedacht om de belasting, met name voor concerns met wereldwijde activiteiten, te optimaliseren. Die concerns zouden met hun in Europa actieve ondernemingen enkel een groepering hoeven op te richten die is gevestigd in een derde land waar geen btw wordt geheven (daarbij valt te denken aan de Verenigde Staten), en die alle diensten van derden afneemt die tot dusver inclusief btw-aandeel in Europa werden afgenomen, zonder dat dit als een zuiver kunstmatige constructie kan worden beschouwd.

Aangezien de plaats waar de diensten worden verricht dan in de regel in de Verenigde Staten zou liggen en daar geen btw wordt geheven, zou een dergelijke transactie niet belastbaar zijn en zou daarover geen btw verschuldigd zijn. De groepering zou de door haar ingekochte diensten dan tegen kostprijs aan haar leden doorverkopen. De plaats waar die diensten worden verricht zou dan weliswaar in de desbetreffende lidstaten liggen, maar de dienst zou daar dan onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn vallen. Los van de vraag hoe de betrokken lidstaten in dit geval zouden moeten nagaan of er geen sprake is van verstoring van de mededinging dan wel of de andere criteria zijn vervuld (zie punten 50 e.v. supra), zou de btw-opbrengst in de gehele Unie zonder veel moeite kunnen worden gereduceerd. Met een btw-groep volgens artikel 11 van de btw-richtlijn (zie punten 46 e.v. supra), zou een dergelijk resultaat daarentegen niet kunnen worden behaald.

Zelfs indien de werking van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn via een teleologische uitlegging zou worden beperkt tot groeperingen op het grondgebied van de Unie, zouden alle groeperingen kunnen worden gevestigd in het land met het laagste btw-tarief, teneinde de btw-voorbelasting zo veel mogelijk te reduceren. Vergelijkbare problemen hebben voor de wetgever aanleiding gevormd om voor zogenoemde handelaren op afstand in artikel 34 van de btw-richtlijn een regeling met een drempelwaarde in te voeren om te verhinderen dat alle handelaren op afstand zich in het land met het laagste btw-tarief vestigen.30. Dat de wetgever desalniettemin bereid zou zijn voor diensten van en aan zelfstandige groeperingen een dergelijk resultaat op de koop toe te nemen, is niet plausibel.

Concluderend kan worden gesteld dat artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn ook rekening houdend met de fundamentele vrijheden, restrictief aldus moet worden uitgelegd dat alleen diensten die een groepering verleent aan haar binnen het (zelfde) gebied van een lidstaat gevestigde leden onder de vrijstelling vallen.