HvJ EU, 06-09-2012, nr. C-496/11

Artikel 2 van de Zesde richtlijn bepaalt:

Artikel 4 van de Zesde richtlijn luidt:

In artikel 11 van de Zesde richtlijn wordt de maatstaf van heffing bepaald als volgt:

Artikel 17 van de Zesde richtlijn bevat de regels inzake het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek:

Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de [btw], dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata).

Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.

De lidstaten kunnen evenwel:

In artikel 19 van de Zesde richtlijn, waarin de regels worden vastgesteld die van toepassing zijn op de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek, is het volgende bepaald:

Wetboek betreffende de belasting over de toegevoegde waarde

Artikel 1 van de Código do imposto sobre o valor acrescentado (btw-wetboek; hierna: ‘CIVA’) bepaalt de maatstaf van heffing voor de btw. In de artikelen 3 en 6 zijn gevallen opgesomd waarin geen btw wordt geheven.

Artikel 9 CIVA bepaalt dat van btw zijn vrijgesteld, onder meer:

Artikel 23 CIVA, zoals van toepassing in het betrokken belastingjaar (2000), bepaalde:

De Portugese regering stelt primair dat het verzoek om een prejudiciële beslissing niet-ontvankelijk is.

De verwijzende rechter heeft immers niet nauwkeurig bepaald welke nationale rechtsnorm in het hoofdgeding ter discussie staat. Hij heeft alleen gewag gemaakt van de artikelen 20 en 23 CIVA, terwijl artikel 20 CIVA meermaals is gewijzigd en artikel 23 CIVA een groot aantal kwesties betreffende de btw-aftrek regelt. Bovendien bevat de verwijzingsbeslissing geen nauwkeurige aanwijzingen over de nationale regeling inzake holdingvennootschappen.

Hoewel het Hof in het kader van de gerechtelijke samenwerking waarin artikel 267 VWEU voorziet, op grond van de gegevens van het dossier de nationale rechter de gegevens met betrekking tot de uitlegging van het Unierecht kan verschaffen die voor hem van nut kunnen zijn bij de beoordeling van het effect van de bepalingen van het Unierecht, bevat de verwijzingsbeslissing geen enkele nauwkeurige, zij het summiere, toelichting bij de bepalingen van Portugees recht die in het hoofdgeding aan de orde zijn.

Bijgevolg stellen de in de verwijzingsbeslissing vastgestelde hiaten het Hof niet in staat, aldus de Portugese regering, om een bruikbaar antwoord te geven.

De gegevens die in het kader van een verzoek om een prejudiciële beslissing aan het Hof moeten worden verstrekt, dienen om het Hof in staat te stellen een bruikbaar antwoord te geven aan de verwijzende rechter. Daartoe dient de nationale rechter een omschrijving te geven van het feitelijke en juridische kader waarin de gestelde vragen moeten worden geplaatst, of althans de feiten uiteen te zetten waarop deze vragen zijn gebaseerd (zie in die zin arresten van 31 maart 2011, Schröder, C-450/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 18, en 16 februari 2012, Varzim Sol, C-25/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 30).

In casu wordt in de verwijzingsbeslissing met betrekking tot de aftrek van de voorbelasting die verzoekster in het hoofdgeding heeft voldaan, uiteengezet dat de belastingdienst de pro rata-methode van artikel 23, lid 1, CIVA heeft opgelegd, hoewel verzoekster stelt dat zij het recht heeft de methode van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn te gebruiken.

Deze gegevens zijn, gelet op de rechtspraak waarnaar is verwezen in punt 27 van het onderhavige arrest, toereikend. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is derhalve ontvankelijk.

Met zijn prejudiciële vragen, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 17, leden 2 en 5, van de Zesde richtlijn aldus dient te worden uitgelegd dat een holdingvennootschap als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die bijkomstig bij haar hoofdactiviteit bestaande in het bezit van het geheel of een deel van het maatschappelijk kapitaal van dochterondernemingen, goederen en diensten verwerft die zij vervolgens aan deze vennootschappen in rekening brengt, het bedrag aan betaalde bronbelasting kan aftrekken volgens de methode van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn dan wel door de nationale belastingdienst ertoe kan worden verplicht gebruik te maken van een van de in artikel 17, lid 5, van deze richtlijn voorziene methoden.

In de eerste plaats is het vaste rechtspraak van het Hof dat een holdingvennootschap wier enig doel is de deelneming in andere ondernemingen zonder dat deze vennootschap zich direct of indirect mengt in het beheer van die ondernemingen, onverminderd de rechten van deze holdingvennootschap als aandeelhouder of vennoot, niet de hoedanigheid van btw-plichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn heeft en geen recht op aftrek heeft volgens artikel 17 van de Zesde richtlijn (zie arresten van 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Jurispr. blz. I-3111, punt 17; 14 november 2000, Floridienne en Berginvest, C-142/99, Jurispr. blz. I-9567, punt 17, en 27 september 2001, Cibo Participations, C-16/00, Jurispr. blz. I-6663, punt 18).

De enkele aankoop en het enkele bezit van aandelen vormen op zich geen economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn, die aan de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige verleent. De financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig is immers niet aan te merken als de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed (zie arresten van 22 juni 1993, Sofitam, C-333/91, Jurispr. blz. I-3513, punt 12; 6 februari 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Jurispr. blz. I-745, punt 15, en arrest Cibo Participations, reeds aangehaald, punt 19).

Dit ligt anders wanneer de deelneming gepaard gaat met een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelneming als aandeelhouder of vennoot heeft (zie reeds aangehaalde arresten Polysar Investments Netherlands, punt 14; Floridienne en Berginvest, punt 18; Cibo Participations, punt 20, en arrest van 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, Jurispr. blz. I-10413, punt 30).

De inmenging van een holdingvennootschap in het beheer van de vennootschappen waarin zij deelnemingen heeft genomen, vormt een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, voor zover zij gepaard gaat met handelingen die op grond van artikel 2 van deze richtlijn aan btw zijn onderworpen, zoals het verrichten van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten door de holding ten behoeve van haar dochterondernemingen (arrest Cibo Participations, reeds aangehaald, punt 22).

In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat het recht op aftrek waarin de artikelen 17 en volgende van Zesde richtlijn voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt (zie met name arresten van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 18; 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98-C-147/98, Jurispr. blz. I-1577, punt 43; 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, Jurispr. blz. I-1597, punt 24, en 4 juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Jurispr. blz. I-1629, punt 70). Elke beperking van het recht op aftrek heeft gevolgen voor de hoogte van de belastingdruk en moet in alle lidstaten op dezelfde wijze worden toegepast. Afwijkingen zijn dus slechts toegestaan in de gevallen die de Zesde richtlijn uitdrukkelijk vermeldt (arrest van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, Jurispr. blz. I-3795, punt 27, en arrest BP Soupergaz, reeds aangehaald, punt 18).

De btw is enkel aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. Bijgevolg vooronderstelt het recht op aftrek van de btw die op het betrekken van goederen of diensten drukt, dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat (zie arrest Cibo Participations, reeds aangehaald, punt 31; arresten van 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, Jurispr. blz. I-4357, punt 35; 8 februari 2007, Investrand, C-435/05, Jurispr. blz. I-1315, punt 23, en arresten Securenta, reeds aangehaald, punt 27, en SKF, reeds aangehaald, punt 57).

De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Er is immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (zie met name reeds aangehaalde arresten Kretztechnik, punt 36; Investrand, punt 24, en SKF, punt 58).

Met betrekking tot de regeling inzake het recht op aftrek is voor het in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn bedoelde recht op aftrek vereist dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. In dit verband is het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt, niet relevant (zie arresten van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, Jurispr. blz. I-4177, punt 20; 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, Jurispr. blz. I-1361, punt 25, en arrest Cibo Participations, reeds aangehaald, punt 28).

Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn het recht op aftrek van btw regelt wanneer deze betrekking heeft op goederen en diensten in een eerder stadium die door de belastingplichtige worden gebruikt ‘zowel voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat’, waarbij het recht op aftrek wordt beperkt tot het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen. Uit deze bepaling vloeit voort dat een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, enkel het gedeelte van de btw kan aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen (arrest Cibo Participations, reeds aangehaald, punten 28 en 34).

Uit deze rechtspraak volgt dat de aftrekregeling van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn enkel doelt op de gevallen waarin de goederen en diensten door een belastingplichtige worden gebruikt zowel voor economische handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor economische handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, dat wil zeggen goederen en diensten voor gemengd gebruik, en voorts dat de lidstaten enkel voor deze goederen en diensten een van de aftrekmethoden van artikel 17, lid 5, derde alinea, mogen gebruiken.

Goederen en diensten die door de belastingplichtige uitsluitend worden gebruikt voor economische handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, vallen daarentegen niet binnen de werkingssfeer van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, doch — wat de aftrekregeling betreft — onder artikel 17, lid 2, van deze richtlijn.

Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat de regels van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn zien op de voorbelasting die drukt op kosten die uitsluitend verband houden met economische handelingen en dat de vaststelling van de methoden en criteria voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort, die bij de uitoefening van deze bevoegdheid rekening moeten houden met het doel en de systematiek van deze richtlijn en daarbij een berekeningsmethode moeten bepalen die objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten (arrest Securenta, reeds aangehaald, punten 33 en 39).

Portugal Telecom stelt dat de nationale belastingdienst van oordeel is dat de technische beheers- en managementdiensten, doordat zij bijkomstig zijn bij de hoofdactiviteit, onlosmakelijk verbonden zijn met het beheer van deelnemingen. Bijgevolg worden de diensten die een SGPS verwerft en aan haar dochterondernemingen verstrekt, voor de toepassing van het recht op aftrek beschouwd als gemengde handelingen en legt deze dienst de pro rata-aftrekmethode op.

Ingeval het standpunt van de belastingdienst is zoals omschreven in het vorige punt, hetgeen de verwijzingsrechter moet nagaan, dient eraan te worden herinnerd dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te bevrijden van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve de volstrekte neutraliteit van de fiscale druk op het geheel van zijn economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, voor zover die activiteiten in beginsel zelf aan btw zijn onderworpen (zie reeds aangehaalde arresten, Midland Bank, punt 19; Abbey National, punt 24; Cibo Participations, punt 27; Kretztechnik, punt 34, en Investrand, punt 22).

Wanneer moet worden aangenomen dat de in een eerder stadium verworven diensten in hun geheel rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met economische handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, heeft de btw-plichtige op grond van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn recht op aftrek van het volledige bedrag aan btw die rust op de verwerving in een eerder stadium van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten. Dit recht op aftrek kan niet worden beperkt louter op grond dat de belaste handelingen volgens de nationale regeling wegens het maatschappelijke doel of de algemene activiteit van deze vennootschappen aan te merken zijn als bijkomstig bij hun hoofdactiviteit.

Wanneer deze diensten worden gebruikt zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, is aftrek slechts toelaatbaar voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen en mogen de lidstaten een van de in artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn opgesomde methoden voor vaststelling van het recht van aftrek toepassen.

Ten slotte, wanneer de diensten worden gebruikt voor zowel economische activiteiten als voor andere dan economische activiteiten, is artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn niet van toepassing en worden de methoden voor aftrek en verdeling bepaald door de lidstaten overeenkomstig hetgeen in punt 42 van het onderhavige arrest is uiteengezet.

Het is de taak van de verwijzende rechter om uit te maken of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten in hun geheel rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat dan wel of deze diensten door de belastingplichtige worden gebruikt voor zowel economische handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor economische handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat of nog of deze diensten door de belastingplichtige worden gebruikt voor zowel economische handelingen als voor andere dan economische handelingen.

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 17, leden 2 en 5, van de Zesde richtlijn aldus dient te worden uitgelegd dat een holdingvennootschap als die in het hoofdgeding die bijkomstig bij haar hoofdactiviteit bestaande in het beheer van deelnemingen in vennootschappen waarin zij geheel of ten dele het maatschappelijk kapitaal in handen heeft, goederen en diensten verwerft die zij vervolgens aan deze vennootschappen in rekening brengt, het bedrag aan voorbelasting kan aftrekken op voorwaarde dat de in een eerder stadium verworven diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met economische handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Wanneer deze goederen en diensten door de holdingvennootschap worden gebruikt zowel voor economische handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor economische handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, is aftrek slechts toelaatbaar voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen en mag de nationale belastingdienst een van de in artikel 17, lid 5, opgesomde methoden voor vaststelling van het recht op aftrek toepassen. Wanneer deze goederen en diensten zowel voor economische activiteiten als voor andere dan economische activiteiten worden gebruikt, is artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn niet van toepassing en worden de methoden voor aftrek en verdeling bepaald door de lidstaten, die bij de uitoefening van deze bevoegdheid rekening moeten houden met het doel en de systematiek van de Zesde richtlijn en daarbij een berekeningsmethode moeten bepalen die objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten.