HR, 06-04-2007, nr. 41400

In de zaken met de nrs. 41 400, 41 720, 42 451 en 42 630, waarin ik gelijktijdig concludeer, staat de vraag centraal of binnen het begrip 'waarde in het economische verkeer' van art. 21, lid 1, Successiewet 1956 ruimte bestaat om bij de waardering van de eigen woning met een waardedrukkend effect van bewoning rekening te houden.

In de onderhavige zaak - met nr. 41 400 - zijn aan de erven van X (hierna: erflaatster) op 26 februari 2003 - op één aanslagbiljet verenigde - aanslagen in het recht van successie opgelegd, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur zijn verminderd.

Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

Op 22 maart 2002 is erflaatster overleden.

Naar aanleiding van het openvallen van erflaatsters nalatenschap is aangifte gedaan voor het recht van successie.

In haar testament heeft erflaatster tot erfgenamen benoemd, ieder voor een gelijk gedeelte, haar echtgenoot, A en haar kinderen, alsmede het kind van haar vooroverleden zoon.

Overeenkomstig het bepaalde in art. 1167 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek heeft erflaatster haar nalatenschap kort samengevat als volgt verdeeld:

Erflaatster en A waren gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Tot de huwelijksgoederengemeenschap behoorde een woonhuis (hierna: de woning).

In de aangifte is aan de woning een waarde toegekend van € 224.167. Bij de aanslagregeling is deze waarde door de Inspecteur verhoogd naar € 330.000 en naar aanleiding van het bezwaar is de woning getaxeerd door de Belastingdienst en is de waarde van de woning nader vastgesteld op € 247.500 in vrije staat.

De waarde in vrij opleverbare staat (zie 2.6) is niet in geschil.

In geschil was - en is in cassatie - uitsluitend het antwoord op de vraag voor welk bedrag de woning in de nalatenschap dient te worden opgenomen voor de heffing van het recht van successie.

Belanghebbenden hebben primair geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslagen naar aanslagen gebaseerd op de waarde van de woning van 75% van de waarde in vrij opleverbare staat, dat is op € 173.250.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard.1.

De Staatssecretaris van Financiën is op regelmatige wijze van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen.

Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend.

Het middel van cassatie houdt in dat het Hof de waarde van de woning in het economische verkeer - gelet op de bewoning door de langstlevende echtgenoot op het moment van erflaatsters overlijden - ten onrechte op een lager bedrag heeft gesteld dan de waarde in vrij opleverbare staat.

Het middel slaagt op de grond(en) vermeld in de onderdelen 7.7 en 7.8 van de bijlage bij deze conclusie.

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

Hof 's-Hertogenbosch, 30 juni 2004, nr. 03/02113, NTFR 2004/1827, V-N 2004/61.1.7, blz. 11.

Bijlage bij de conclusies met de nrs. 41 400, 41 720, 42 451 en 42 630

Mr. Niessen

Inleiding

In art. 21, lid 4, Successiewet 1956 (hierna: SW 1956), was tot 1 januari 2002 een faciliteit opgenomen voor verkrijgingen van de eigen woning door de partner, een bloedverwant in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn.

Deze woning mocht worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat (de 'leegwaarde'), mits de woning op het tijdstip van de verkrijging aan de erflater en de verkrijger tezamen als hoofdverblijf ter beschikking stond.

Met ingang van 1 januari 2002 is de forfaitaire waardering van de eigen woning (de 'waarde bewoond') voor het successie- en schenkingsrecht afgeschaft.

Hof 's-Gravenhage heeft zich als eerste hof gebogen over de situatie die is ontstaan na afschaffing van het 60%-forfait. Het Hof was - evenals Hof Amsterdam in een zaak van latere datum - van oordeel dat geen rekening mag worden gehouden met een waardedrukkend effect van bewoning, en stelde de waarde in het economische verkeer van de eigen woning op de waarde in vrij opleverbare staat (zie 2.41).

De gerechtshoven 's-Hertogenbosch en Arnhem hebben in andere zin geoordeeld: bij het ontbreken van een specifieke bepaling ter zake van de waardering van de eigen woning, dient per geval te worden beoordeeld wat het waardedrukkend effect van de bewoning is (zie 2.41).

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tegen de uitspraken van de gerechtshoven 's-Hertogenbosch (nrs. 41 400 en 41 720) en Arnhem (nr. 42 630) beroep in cassatie ingesteld. Tegen de uitspraak van Hof Amsterdam (nr. 42 451) heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.

In deze bijlage, die ziet op de zaken met de nrs. 41 400, 41 720, 42 451 en 42 630, staat centraal de vraag of binnen het begrip 'waarde in het economische verkeer' van art. 21, lid 1, SW 1956 ruimte bestaat om bij de waardering van de eigen woning met een waardedrukkend effect van bewoning rekening te houden.

De waardering van de eigen woning voor het successierecht

a.1 Waardebepaling

Art. 47 Successiewet 1859 bepaalde:

"In de eerste plaats worden dan door de wet behandeld de onroerende zaken, vermeld in de artt. 562 en 563 B. W. (...). Al deze zaken komen in aanmerking naar hare verkoopwaarde volgens des aangevers begrooting.

De verkoopwaarde is de som, die voor de zaak te bedingen is bij publieken verkoop. (...). Men ga daarbij uit van de onderstelling, dat het c.q. op de voordeeligste wijze in perceelen te koop aangeboden wordt. Met de bestemming, door den erflater aan het goed gegeven, heeft men niet te maken; het is trouwens niet absoluut zeker, dikwijls zelfs onwaarschijnlijk, dat de erfgenamen die bestemming handhaven. (...). Het hoogste bod, dat men verwachten kan, vormt de verkoopwaarde. [voetnoot auteur: In dien zin voor de vermogensbelasting arresten H.R. 29 Juni 1918, P.W. 11254, en 27 November 1918, W. 11329 (...).]"1.

2.3"De oudste schrijvers over de vermogensbelasting 1892 - die haar waarde-voorschriften ontleende aan de Successiewet van 1859 - zijn in zeer weinig bladzijden met de behandeling van het waardebegrip klaar. Hetzelfde geldt voor de oudere schrijvers over de successiewetgeving."2.

a.2 De waardering van "de eigen woning"

In 1950 heeft de administratie der belastingen de ambtenaren van de Dienst der successierechten het volgende meegedeeld:

Schuttevâer en Zwemmer4. betogen dat daarbij in het bijzonder is gedacht:

"Van dit billijkheidsvoorschrift uit is zich de mythe van een speciale verkoopwaarde van de eigen woning gaan ontplooien. Vooropgesteld moet worden dat de ministeriële gedachte feitelijk-maatschappelijk verklaarbaar was en als fiscale tegemoetkoming in beginsel zelfs toe te juichen."5.

b.1 Waardebepaling

Art. 21 SW 1956 hield in:

"De verkoopwaarde is gelijk aan de prijs die bij aanbieding ter verkoop van het goed op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding, door de bestbiedende gegadigde daarvoor betaald zou zijn. Zie onder meer HR 6 maart 1963, nr. 14 955, BNB 1963/113."6.

"Bij deze objectieve waardebepaling van de verkrijging krachtens erfrecht of door schenking past het als regel niet dat rekening wordt gehouden met de aard van het gebruik van het goed."7.

"Voor de toepassing van de Successiewet mag rekening worden gehouden met waardedrukkende factoren die aan de zaak zijn verbonden. Niet van invloed zijn de zogenoemde subjectgebonden factoren. Indien een onroerende zaak is verhuurd of verpacht, bestaat jegens de verkrijger van het pand een beschermd recht. Hij is niet in staat dit recht zonder meer te beëindigen. Bij de waardebepaling dient hiermee dan rekening te worden gehouden."8.

b.2 De waardering van de eigen woning

Bij de invoering van de SW 1956 is geen bijzonder waarderingsvoorschrift voor de eigen woning opgenomen.

"Indien het door de eigenaar bewoonde woonhuis door zijn overlijden leeg komt, wordt het huis op de waarde-vrij-opleverbaar gewaardeerd. Voor het geval er van de twee bewoners één overlijdt was door de jurisprudentie bepaald dat, tenzij er persoonlijke of zakelijke rechten bestaan die belemmeren dat het huis leeg verkocht kan worden, het huis als leeg op te leveren wordt gewaardeerd. Zo onder meer voor een huis dat nog bewoond werd door de huishoudster van de erflater (Hof 's-Gravenhage 23 juni 1967, BNB 1968/57) en voor het huis dat geërfd werd door de ongehuwde vrouw met wie de erflater het huis bewoonde (Hof 's-Gravenhage 16 december 1966, BNB 1967/117). Deze overwegingen staan ook heel duidelijk in de (...) arresten HR 8 juni 1977, BNB 1977/177, en HR 1 maart 1978, BNB 1978/84. Een uitzondering doet zich voor in de casus, beslist door Hof 's-Gravenhage van 12 mei 1966, BNB 1966/246 en Hof 's-Gravenhage 29 april 1969, BNB 1970/95, waarin het hof oordeelde dat het pand, bewoond door de ouders en hun kind en na overlijden (...) nog bestemd om door de overblijvende leden van het gezin duurzaam bewoond te worden, gewaardeerd diende te worden in bewoonde staat.

In een onderschrift van de staatssecretaris heeft deze, hoewel hij de theoretische juistheid van de uitspraken betwistte, goedgekeurd, dat indien naaste familieleden (te denken is aan echtgenoten en kinderen) die met de erflater een gezin vormden het door hen bewoonde huis erven en redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door hen zal worden voortgezet op een soepele waardering (bedoeld: de waarde-bewoond) kan worden gerekend."9.

"Ook naar mijn mening zijn de argumenten die het Hof aanvoert voor zijn beslissing, dat in het onderhavige geval de verkoopwaarde van het nagelaten huis moet worden gesteld op de waarde als bewoond pand, voor betwisting vatbaar.

Aangezien evenwel naar mijn oordeel, een soepele waardering op zijn plaats is ingeval naaste familieleden, die met de erflater een gezin vormden, het door hen bewoonde huis erven en redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door hen zal worden voortgezet, acht ik het resultaat van 's Hofs uitspraak in het onderhavige geval niet onbevredigend."10.

"Ik merk hierbij op dat de theoretische juistheid van de uitspraak naar mijn oordeel betwistbaar is. Reeds meerdere malen is echter beslist dat een soepele waardering op haar plaats is, in geval naaste familieleden, die met de erflater een gezin vormden, het door hen bewoonde huis erven en redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door hen zal worden voortgezet."11.

"De vooral door Van Mourik [voetnoot auteurs: (...), Het begrip 'waarde' in het privaatrecht en enige fiscale wetten, WPNR 5494 en rechtssfeerwaarde en Successie-wet 1956, Scheltensbundel, blz. 123 e.v.] en Van der Burght [voetnoot auteurs: (...) het sprookje werd werkelijkheid, Scheltensbundel, blz. 15 e.v.] gegeven theoretisch rechtvaardiging voor het waarderen van een eigen woning met inachtneming van de waardedrukkende factor van de eigen bewoning, vermag ons niet te overtuigen."12.

"Eenmaal aannemende dat de eigen bewoning een waardedrukkende factor bij de waardering van de eigen woning vormt, rijst vervolgens de vraag naar de grootte van deze factor. De bepaling daarvan werd (...) aan de jurisprudentie overgelaten."13.

In de praktijk werd rekening gehouden met de waardedrukkende invloed van het bewoond zijn van de eigen woning. Die invloed bedroeg tussen de 0 en 40% van de waarde in vrij opleverbare staat14. en varieerde:

b.3 Intermezzo; parlementaire behandeling van de Wet van 17 december 1980

"Bij de parlementaire behandeling van de Wet van 17 december 1980 tot wijziging van o.a. de Successiewet was gevraagd of voor de waardering van een in een boedel vallende woning die door de langstlevende echtgenoot wordt bewoond, niet dezelfde regels zouden kunnen gelden als voor de vermogensbelasting.

De staatssecretaris (Van Amelsvoort) gaf in de Memorie van Toelichting op het ontwerp Technische herziening van de Successiewet 1956, nr. 17 041, als zijn mening te kennen dat dit niet gewenst was.

In de beschouwingen werd naar voren gehaald dat er duidelijke verschillen op dit punt bestaan tussen de vermogensbelasting en het successierecht."16.

"De (...) verschillen behoeven er echter niet toe te leiden, dat de eigen woning van de erflater steeds als vrij opleverbaar moet worden gewaardeerd."17.

"Reeds bij een administratieve beslissing uit 1950 (...) is het standpunt ingenomen dat bij de waardering voor het successierecht rekening moet worden gehouden met het feit dat een huis niet "vrij" is en dat, indien (...) een van de echtgenoten die hun eigendom bewonen, overlijdt, geen vrij huis wordt nagelaten. Bij de mondelinge behandeling van wetsontwerp 16 016 heb ik dit standpunt bevestigd (Handelingen Tweede Kamer van 11 september 1980, blz. 6325)."18.

c.1.1 Waardebepaling; parlementaire behandeling

Het begrip 'waarde in het economische verkeer' is in 198519. in de SW 1956 opgenomen ter vervanging van de begrippen 'verkoopwaarde' en 'geldswaarde'. In art. 21, lid 1, SW 1956 is sindsdien de volgende hoofdregel voor de waardebepaling opgenomen:

In de MvT20. werd - ter toelichting - onder andere betoogd:

c.1.2. Waardebepaling; literatuur

"Het begrip waarde in het economisch verkeer" impliceert een objectivering van het waardebegrip. Onder waarde in het economisch verkeer dient te worden verstaan de waarde die ook derden zouden toekennen aan het door de belastingplichtige verkregen vermogensbestanddeel. Het is evenwel zeer moeilijk om bij de waardebepaling persoonlijke omstandigheden volledig buiten beschouwing te laten."21.

"De bedoeling van deze wijziging was een meer objectief karakter aan de waardering te geven, zonder dat daardoor een breuk met het verleden zou ontstaan."22.

"Met de introductie van de 'waarde in het economische verkeer' als uniforme waarderingsmaatstaf is de betekenis van de geldswaarde als waarderingsmaatstaf (...) sterk teruggedrongen. De waarde in het economische verkeer immers is in beginsel de verkoopwaarde. Bij het ontbreken van een markt zal deze verkoopwaarde benaderd moeten worden waarbij nog sterker dan in het verleden bij de bepaling van de geldswaarde het geval was, zal dienen te worden geabstraheerd van zowel de persoon van de erflater (...) als van de persoon van de verkrijger."23.

"Wanneer voor het verkregen goed een markt bestaat, zal men al gauw geneigd zijn de waarde van het goed in het

economisch verkeer te stellen op de verkoopwaarde. Onder de verkoopwaarde dient in dit verband te worden verstaan, de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op het tijdstip van de verkrijging door de bestbiedende gegadigde besteed zou zijn, vgl. onder meer HR 6 maart 1963, BNB 1963/113."24.

c.2 De waardering van de eigen woning

Bij de technische herziening van de SW 1956 in 1985 werd aanvankelijk geen wijziging voorgesteld voor het regime voor eigen woningen. Blijkens het voorlopig verslag26. werd door de Tweede Kamer wel aangedrongen op een dergelijke regeling, mede gelet op het feit dat zo'n regeling inmiddels ook voor de vermogensbelasting was ingevoerd (zie onderdeel 3.2 e.v.).

Een onderzoek over het jaar 1981 naar het budgettair effect van de invoering van een forfaitaire waardering van de eigen woning op 60%, leerde dat in ongeveer 70% van de gevallen de waarde bewoond van de eigen woning op 60% werd gesteld van de vrij opleverbare waarde, terwijl in ruim 25% van de gevallen een hogere waardering voorkwam. Voorts bleek uit het onderzoek dat de inspecties onderling verschillende waarderingspercentages hanteerden.

Op grond hiervan is de regering - de staatssecretaris (Koning) - overstag gegaan en werd bij Tweede nota van wijziging27. in art. 21, lid 4, SW 1956 een forfaitaire regeling voor de waardering van de eigen woning opgenomen, die, voor zover van belang, als volgt werd geredigeerd:

Hetzelfde lid bevat ook een definitie van het begrip eigen woning.

"Zoals (...) reeds is uiteengezet, is voor het percentage aansluiting gezocht bij de forfaits ter zake in de inkomsten- en vermogensbelasting. De voorgestelde forfaitaire bepaling dient ter vervanging van de huidige regeling - welke berust op een in 1966 en 1969 gepubliceerde toezegging - op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, dient te worden vastgesteld."28.

c.3 Civielrechtelijke kanttekeningen

"De 60%-regeling in art. 21, lid 4 geldt uitsluitend voor de waardebepaling van de eigen woning voor de toepassing van de Successiewet, niet voor het civiele recht. De waarde van de eigen woning voor de toepassing van het burgerlijk recht, bijv. bij boedelscheiding, bij bepaling van de legitieme portie, zal moeten worden vastgesteld met inachtneming van de omstandigheden van het concrete geval. Van Mourik heeft in dit verband het begrip 'rechtssfeerwaarde' geïntroduceerd. [voetnoot auteur: M.J.A. van Mourik, Handboek voor het Nederlandse vermogensrecht bij echtscheiding, 2e druk, blz. 239 e.v.]."29.

"Het vaststellen van de prijs van een goed dient te geschieden met inachtneming van de rechtssfeer waarin de waardering aan de orde is. (...).

In de vorige druk van dit werk werd het begrip rechtssfeerwaarde ontwikkeld. Bij de vaststelling van de waarde van een goed zou rekening moeten worden gehouden met de rechtssfeer waarin de waardering aan de orde is. (...). Terecht is opgemerkt dat het mij in feite gaat om een prijsbepaling rekening houdend met de rechtssfeer."30.

"(...) buiten het belastingrecht wordt uitgegaan van de waarde leeg als een pand wordt verkregen door of toegedeeld aan de bewoner. Als de erfgenamen rond de verdelings-tafel zitten, zullen zij bij de bepaling van ieders aandeel in de nalatenschap uitgaan van de waarde leeg, ook al wordt het pand door één van de deelgenoten bewoond en wordt het pand aan hem toegedeeld. [voetnoot auteur: Zie Rb. Haarlem 8 oktober 1985, NJ 1986, 524] Ook bij de verdeling van een huwelijksgemeenschap in het geval van echtscheiding wordt het pand voor de waarde leeg in aanmerking genomen, ook al blijft één van beide echtelieden het pand bewonen. [voetnoot auteur: HR 11 maart 1977, NJ 1978, 98]"31.

c.4. Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving

"De werkgroep is van mening dat deze faciliteit [de 60%-regeling, RN] kan worden afgeschaft (...)."32.

"De argumenten in § 2.7.2 [van het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, RN] geven het kabinet (...) voldoende aanleiding het voorstel van de werkgroep te volgen en de faciliteit te laten vervallen indien zou worden besloten tot invoering van de algehele vrijstelling voor partners."33.

d.1.1. De waardering van de eigen woning; parlementaire behandeling

"Het kabinet heeft de volgende argumenten waarom deze bepaling kan komen te vervallen.

Indien voor partners een algehele vrijstelling van successierecht geldt, is voor verreweg de meeste (...) verkrijgers de faciliteit overbodig geworden. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestand renteloze vordering ten belope van hun erfdeel. Is de langstlevende onterfd, dan heeft deze het recht om de bewoning van de eigen woning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten en zijn de erfgenamen verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, indien deze daaraan voor zijn verzorging behoefte heeft.

De waarde van de niet opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt bepaald met inachtneming van de renteloosheid, respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen is dubbelop. Bovendien ontstaat er dan een verschil tussen de omvang van de civielrechtelijke vordering en de voor de heffing van het successierecht te hanteren waarde.

Een zelfde dubbeltelling treedt op als de erflater het vruchtgebruik van de woning heeft gelegateerd aan de langstlevende c.q. de medebewoner en, zoals thans gebruikelijk is, de waarde van vruchtgebruik en blote eigendom wordt bepaald op een fractie van de tot 60% verminderde waarde van de eigen woning. Dit laatste spreekt wel heel in het bijzonder ingeval de woning wordt geschonken.

Uitgaande van een blijvende bewoning door de schenker en diens partner, zal deze in de regel een vruchtgebruik, een recht van gebruik en bewoning of een huurrecht hebben voorbehouden. Het is dan reëel om schenkingsrecht te heffen over de waarde van de blote eigendom, berekend op basis van de leegwaarde van de woning, met in achtneming van het voorbehouden beperkte recht of huurrecht.

Omdat de waarde in bewoonde staat geen echte waarde is, berust het percentage van 60 op een fictie. Dit is een zeer ruwe benadering, immers bij een nog jonge langstlevende kan de voortgezette bewoning nog heel lang duren, voor een zeer oude bewoner wellicht nog maar kort. Voor wat het percentage van 60 betreft werd destijds een zekere relatie gelegd met de waarde van verhuurde woningen.

Tegenwoordig wordt evenwel voor verhuurde woningen veelal een prijs betaald van 80 à 90% van de leegwaarde (naar analogie waarvan ik heb goed gevonden bij het overbrengen van een eigen woning van een onderneming naar privé uit te gaan van 90%)."34.

"In gevallen waarin op de woning een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning wordt gevestigd, heeft de 60%-regeling tot gevolg dat de waardedrukkende werking van deze rechten dubbel in aanmerking wordt genomen.

Onder de huidige regeling wordt immers de waarde van de blote eigendom, respectievelijk het vruchtgebruik, ten onrechte berekend over 60% van de vrije waarde van de woning in plaats van over 100% van de waarde. Met de afschaffing van de 60%-regeling wordt bereikt dat de blote eigendom en het recht van vruchtgebruik op een reële wijze worden gewaardeerd. De maatregel zal er toe leiden dat in deze gevallen de verkrijging door (doorgaans) kinderen hoger wordt gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is. Deze lastenstijging is echter gerechtvaardigd omdat die enkel wordt veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren. De omvang van deze lastenstijging is zowel macro als voor individuele gevallen overigens moeilijk te kwantificeren.

Zonder afschaffing van de 60%-regeling zou de hiervoor genoemde dubbeltelling van waardedrukkende factoren op grote schaal gaan optreden onder het nieuwe erfrecht. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot immers de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestand renteloze vordering ten belopen van hun erfdeel. Is de langstlevende onterfd, dan heeft deze het recht om de bewoning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten en zijn de erfgenamen verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, indien deze daaraan voor zijn verzorging behoefte heeft. De waarde van de niet opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt reeds bepaald met inachtneming van het waardedrukkend effect van de renteloosheid, respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen, zou betekenen dat ten onrechte tweemaal rekening zou worden gehouden met dezelfde waardedrukkende omstandigheid.

Van diverse kanten is aangegeven dat indien geen vruchtgebruik of recht van gebruik en bewoning is overeengekomen, maar de kinderen de langstlevende partner in de woning willen laten wonen, de kinderen een verzwaring ondervinden, omdat het huis niet vrij van bewoning is en toch voor 100% waarde vrij opleverbare staat wordt gewaardeerd. Hierbij kan worden opgemerkt dat deze gevallen zich onder het nieuwe erfrecht niet meer hoeven voor te doen."35.

"De Raad [van State, RN] is van oordeel dat na het vervallen van de 60%-waardering voor de eigen woning er reden blijft een waarderingsvoorschrift op te nemen omdat marktgegevens voor de waardering van deze woningen ontbreken. Hierbij kan allereerst worden opgemerkt dat voor de waardebepaling van een recht van vruchtgebruik op de eigen woning geen aanvullende waarderingsvoorschriften nodig zijn. Na het vervallen van de 60%-waardering van de eigen woning wordt de waarde van een vruchtgebruik krachtens artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 gesteld op een forfaitair percentage van de waarde in vrije staat, gekapitaliseerd volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De waarde van de blote eigendom is de waarde in vrije staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De vraag die nu opkomt, is hoe de waarde van de eigen woning moet worden bepaald in gevallen waarin geen sprake is van een recht van vruchtgebruik.

Deze waardebepaling zal zodanig moeten geschieden dat er geen discrepanties optreden met de waardebepaling in geval van vruchtgebruik. Uit de systematiek van de waardering van een vruchtgebruik en de daarmee corresponderende blooteigendom vloeit voort dat in totaal (bij vruchtgebruiker en blooteigenaar tezamen) de volledige waarde in vrije staat van de woning in de heffing wordt betrokken. Het zou daarom niet te rechtvaardigen zijn indien in gevallen waarin geen vruchtgebruik wordt gevestigd een deel van de waarde van de woning buiten de heffing zou blijven. Dit betekent dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrije opleverbare staat.

Een maatregel moet echter niet alleen worden bezien op fiscale consistentie maar eveneens op de gevolgen voor de praktijk, waarbij hier met name gedacht kan worden aan een eventuele lastenverzwaring voor kinderen. Hierover kan worden opgemerkt dat, zeker onder het nieuwe erfrecht, de kinderen vrijwel altijd hetzij een niet-opeisbare vordering op de ouder zullen hebben hetzij blooteigenaar zullen zijn van de woning. In beide gevallen zal de verkrijging van de kinderen hoger worden gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is, maar deze lastenstijging wordt enkel veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren.

Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderingsvoorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen."36.

"Van diverse kanten is aangegeven dat indien geen vruchtgebruik of recht van gebruik en bewoning is overeengekomen, maar de kinderen de langstlevende partner in de woning willen laten wonen, de kinderen een verzwaring ondervinden, omdat het huis niet vrij van bewoning is en toch voor 100% waarde vrij opleverbare staat wordt gewaardeerd. Hierbij kan worden opgemerkt dat deze gevallen zich onder het nieuwe erfrecht niet meer hoeven voor te doen. Indien er geen testament is gemaakt, gaan alle goederen, inclusief de woning, naar de langstlevende partner.

Indien bij testament is bepaald dat de woning niet naar de langstlevende partner gaat, kan deze laatste desalniettemin op grond van het erfrecht een vruchtgebruik vestigen op de woning, indien daaraan een reële behoefte is. In de periode tot de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht zal in de uitvoeringssfeer daarop worden geanticipeerd [zie hierna onder beleid; overgangsmaatregel voor 2002, RN]. Dit houdt in dat, onder nader te stellen voorwaarden, in gevallen waarin het morele woonrecht van de langstlevende door de kinderen wordt gehonoreerd en de langstlevende tevens onder het nieuwe erfrecht een recht van vruchtgebruik op de woning zou kunnen claimen, op verzoek van de belanghebbenden successierecht wordt geheven als ware er een dergelijk vruchtgebruik gevestigd. Na de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht bestaat aan een dergelijke behandeling geen behoefte meer omdat het in de rede ligt dat in gevallen waarin thans sprake is van een moreel woonrecht een vruchtgebruik zal worden gevestigd."37.

d.1.2. De waardering van de eigen woning; beleid

"2. Nieuw erfrecht

Het nieuwe erfrecht, boek 4 (nieuw) Burgerlijk Wetboek (Wetten van 18 april 2002 Stb. 2002, 227, 228, 229 en 230) is door de Eerste Kamer aanvaard op 16 april 2002 en zal, zo het zich nu laat aanzien, inwerkingtreden op 1 januari 2003. Daarin verkrijgt de langstlevende echtgenoot krachtens de wettelijke verdeling, tenzij bij testament anders is bepaald, van rechtswege de goederen van de nalatenschap. De kinderen verkrijgen een vooralsnog niet opeisbare vordering ten laste van die echtgenoot (hun moeder of vader), overeenkomend met de waarde van hun erfdeel. Indien bij testament is bepaald dat de eigen woning niet of niet alleen aan de langstlevende echtgenoot toekomt, dan is deze bevoegd om de bewoning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten. De erfgenamen zijn bovendien verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, als deze daar om vraagt. Bij het bepalen van de waarde van de verkrijgingen van de kinderen wordt rekening gehouden met het vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende ouder. Tot aan de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht heeft de echtgenoot niet de mogelijkheid de erfgenamen te verplichten tot medewerking aan de vestiging van het vruchtgebruik. Bij de erfgenamen wordt de volle waarde van de woning in de heffing van het successierecht betrokken. Na de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht bestaat aan een goedkeurende regeling geen behoefte meer omdat het in de rede ligt dat in gevallen waarin thans sprake is van een moreel woonrecht, een vruchtgebruik gevestigd zal worden.

Goedkeuring

Tot de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht keur ik goed dat in gevallen waarin bij testament geen vruchtgebruik of recht van bewoning is geregeld, maar het morele woonrecht van de langstlevende echtgenoot op de 'eigen woning' door de kinderen wordt gehonoreerd en de langstlevende tevens onder het nieuwe erfrecht een recht van vruchtgebruik op de woning zou kunnen claimen, successierecht wordt geheven als ware er een dergelijk vruchtgebruik gevestigd. Dit betekent dat de 'eigen woning' voor de berekening van het successierecht kan worden gesplitst in een vruchtgebruik dat toegerekend wordt aan de echtgenoot (of geregistreerd partner) en een blote eigendom die toekomt aan de kinderen."38.

d.1.3 De waardering van de eigen woning; jurisprudentie

Hof 's-Gravenhage, 2 april 2004, nr. 03/0133739., heeft zich als eerste Hof gebogen over de situatie die ontstaan is na afschaffing van het 60%-forfait per 1 januari 2002. In deze zaak liet de erflater op grond van zijn testament aan zijn echtgenote 5/9-deel en aan zijn beide kinderen ieder 2/9-deel van zijn nalatenschap na. In geschil was het antwoord op de vraag voor welke waarde de woning in de nalatenschap moest worden opgenomen. Het Hof leidde uit de parlementaire behandeling af dat met het vervallen van het forfait de wetgever heeft bedoeld dat de waarde van de eigen woning in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat.

Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.

In de zaak van Hof Amsterdam, 11 juni 2004, nr. 02/0727240., werd een appartement verkregen door een erfgenaam die de onroerende zaak tezamen met de erflater, tot aan diens overlijden, als hoofdverblijf had gebruikt. Omdat de verkrijger niet gedurende een periode van 5 jaar vanaf zijn 22e jaar met de erflater samen het appartement had bewoond, was niet voldaan aan de voorwaarden van art. 21, lid 4, SW 1956. De hoofdregel van art. 21, lid 1, SW 1956 was derhalve van toepassing. Aangezien de bewoning door belanghebbende niet berustte op enig recht dat hij geldend zou kunnen maken tegenover een derde die het appartement zou willen kopen, kwam het Hof tot het oordeel dat er geen waardedrukkend effect uitging van de zelfbewoning door de verkrijger.

In Hof 's-Hertogenbosch, 16 juni 2004, nr. 03/0139841., verkocht een vader een hem toebehorende onroerende zaak, die door zijn dochter werd bewoond, aan die dochter voor de waarde in bewoonde staat. Het 60%-forfait was niet van toepassing. Op grond van art. 21, lid 1, SW 1956 moest volgens het Hof worden uitgegaan van de waarde vrij opleverbaar nu de dochter niet aannemelijk had gemaakt dat de feitelijke bewoning door haar van de woning berustte op enig (huur)recht of zakelijk recht. Overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 1989, nr. 26 133, BNB 1989/239*, diende naar het oordeel van het Hof de waarde van de woning daarom te worden vastgesteld uitgaande van de waarde in vrije staat.

In Hof 's-Hertogenbosch, 30 juni 2004, nr. 03/0211342., ging het om een erflaatster die was overleden nadat het 60%-forfait was afgeschaft. Het betreffende hoofdverblijf behoorde tot de huwelijksgemeenschap en haar echtgenoot verkreeg de helft van de woning krachtens erfrecht. In dit geval kende het Hof aan de bewoning door de verkrijgende echtgenoot een waardedrukkend effect toe. Het Hof oordeelde dat door het vervallen van artikel 21, lid 4, SW 1956 moet worden teruggekeerd naar de regeling zoals die gold voor invoering van dat lid. Onder die regeling werd aan zelfbewoning een waardedrukkend effect toegekend. Dat leidde het Hof af uit de parlementaire behandeling waarbij art. 21, lid 4, SW 1956 is ingevoerd.

Tegen deze uitspraak is door de staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld (de zaak met nr. 41 400).

Op 10 september 2004 heeft hetzelfde Hof in een soort gelijke casus een gelijkluidende uitspraak gedaan (nr. 03/02446). Ook tegen deze uitspraak is door de staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld (de zaak met nr. 41 720).

In Hof Arnhem, 25 augustus 2005, nr. 04/0165043., ging het om het volgende. Erflaatster, overleden op 10 mei 2002, was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Zij had - bij testament - alle baten aan haar echtgenoot gelegateerd onder de last van inbreng van de waarde in de nalatenschap. Tot de nalatenschap behoorde de huwelijkse helft in de eigen woning. Het Hof sloot zich aan bij het oordeel van Hof 's-Hertogenbosch van 30 juni 2004, en oordeelde dat in dat geval rekening diende te worden gehouden met een waardedruk.44. Gelet op de leeftijd van de weduwnaar - 60 jaar - ten sterfdage, achtte het Hof een waardedruk van 30% niet onredelijk.

Tegen deze uitspraak is - door de staatssecretaris ingesteld - beroep in cassatie aanhangig onder nr. 42 630.

In de zaak van Hof Amsterdam, nr. 04/03851, liet erflater zijn echtgenote en twee kinderen na. Bij testament had erflater ten aanzien van zijn nalatenschap bepaald dat een ouderlijke boedelverdeling zal gelden. Tot de nalatenschap behoorde een woning. Anders dan het Hof 's-Hertogenbosch (zie onder 2.44), was het Hof van oordeel dat het vervallen van de 60%-regeling niet meebrengt dat moet worden teruggekeerd naar de situatie vóór 1 januari 1985, waarbij bij de waardebepaling rekening moest worden gehouden met het feit dat een woning niet vrij opleverbaar was. Met de waarde in het economische verkeer is bedoeld: de waarde in vrij opleverbare staat.

Tegen deze uitspraak is door belanghebbende beroep in cassatie ingesteld (de zaak met nr. 42 451).

d.1.4 Literatuur

Blokland45. wijst op de onevenwichtigheid van de afschaffing van het 60%-forfait in de SW 1956 per 1 januari 2002 tegenover de invoering van een gelijksoortig forfait in art. 3.58, lid 2, Wet IB 2001 (overgang eigen woning van ondernemings- naar privé-vermogen bij overlijden). Voorts acht hij het buiten aanmerking laten van het waarde-drukkend effect van bewoning niet in overeenstemming met de realiteit.

Van Vijfeijken46. kan zich op zich wel vinden in het vervallen van het 60%-forfait. Wel wijst zij op de gevolgen van het nieuwe erfrecht voor de situatie dat er een langstlevende echtgenoot in de woning achterblijft. Deze verkrijgt dan de woning en de overige erfgenamen krijgen een vordering waarvan de waarde conform HR 13 december 1995, nr. 29 716, BNB 1996/70, wordt bepaald door de (leeg)waarde van de woning. Het hierdoor hogere successierecht dat de overige erfgenamen zijn verschuldigd, moet volgens het nieuwe erfrecht door de langstlevende worden voldaan. Wel komt dit bedrag in mindering op de vordering.

"De waarderingsregel van artikel 21, vierde lid Successiewet is vervallen. Wat daarvan het gevolg is, is niet duidelijk. In FTV van januari 2002 geeft M.J. Hamer een overzicht van de jurisprudentie waarin de waardering van het hoofdverblijf aan de orde was, vóór de invoering van artikel 21, vierde lid Successiewet. Daaruit blijkt dat de hoven de waardering naar de waarde in vrij opleverbare staat niet vinden stroken met de maatschappelijke omstandigheid dat de bewoning door de verkrijger veelal wordt voortgezet en voor hem die waarde vrij dus niet is te realiseren. Dit is een invulling van het begrip 'waarde in het economische verkeer' zoals neergelegd in artikel 21, vierde lid Successiewet. Aangezien dit begrip in de loop der jaren geen wijziging heeft ondergaan, mag worden aangenomen dat het vervallen van artikel 21, vierde lid Successiewet niet zonder meer meebrengt dat het hoofdverblijf voortaan naar de waarde vrij opleverbaar moet worden gewaardeerd."47.

"Uit het vervallen van de regeling zal kunnen voortvloeien dat thans de waardedruk van de eigen bewoning van geval tot geval moet worden bepaald, hetgeen ook het geval was vóór 1 januari 1984."48.

"De problemen zijn mijns inziens ontstaan door goedkeurend beleid van de staatssecretaris dat in 1966 is gepubliceerd. (...).

Na dit goedkeurende beleid kwam de Hoge Raad er niet meer aan te pas. Dit goedkeurende beleid is met ingang van 1985 omgezet in wetgeving. Tijdens die parlementaire behandeling is de wetgever ervan uitgegaan dat zelfbewoning de waarde van het pand zou beïnvloeden. Dit inzicht verbaast. De staatssecretaris heeft immers naar aanleiding van de (...) genoemde hofuitspraken (BNB 1966/246 en BNB 1970/95) opgemerkt dat de juistheid van die uitspraken in twijfel kon worden getrokken, maar dat hij een soepel standpunt innam.

(...). Met de invoering van art. 21, lid 4, SW 1956 in 1985 heeft de wetgever naar mijn mening dan ook niet een nadere invulling gegeven aan de 'waarde in het economische verkeer' maar heeft hij goedkeurend beleid gecodificeerd.

Aangezien deze codificatie inmiddels weer ongedaan is gemaakt, wordt teruggekeerd naar de hoofdregel 'waarde in het economische verkeer' en aangezien er geen goedkeurend beleid dienaangaande bestaat, brengt dit mee dat naar mijn mening moet worden uitgegaan van de waarde vrij opleverbaar.

Aangezien de Successiewet beoogt te heffen over de toegenomen draagkracht bij de verkrijger van een nalatenschap of schenking, mag het er voor de bepaling van de waarde van de verkrijging niet toe doen welke bestemming hij aan het goed geeft. Of hij een pand verkrijgt en dat vervolgens voor zelfbewoning bestemt, of dat hij een pand verkrijgt waarin hij zelf ten tijde van de verkrijging al woont; het zijn irrelevante omstandigheden als het gaat om de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene.

(...).

De enige argumentatie waarmee een lagere waarde dan de waarde vrij opleverbaar kan worden verdedigd, zijn maatschappelijke factoren. [voetnoot auteur: Zoals door de Hoge Raad gehanteerd in o.a. HR 17 mei 1950, B. 8821 (studiegenotenarrest), HR 14 april 1954, BNB 1954/182 (kleimodderschiparrest). Deze arresten zijn gewezen voor de vermogensbelasting.] Maatschappelijke factoren zouden dan met zich meebrengen dat van een eigenaar-bewoner niet gevraagd kan worden zijn pand vrij opleverbaar ten verkope aan te bieden. Maar in die opvatting kan geen gerechtvaardigd onderscheid worden gemaakt tussen het kind dat een pand verkrijgt dat gezamenlijk met de erflater werd bewoond en het kind dat een pand verkrijgt dat niet gezamenlijk met de erflater werd bewoond.

Overigens betwijfel ik of de Hoge Raad ruimte ziet tot afwaardering van de verkregen woning op grond van maatschappelijke factoren, gezien zijn oordeel in HR 2 maart 1983, BNB 1983/150. Als maatschappelijke factoren niet leiden tot een waardedruk als een kind een woning verkrijgt waarin zijn ouder woont, dan zal dat evenmin het geval zijn als de ouder zelf het pand verkrijgt.

Als het maatschappelijk ongewenst is dat de echtgenoot van de erflater wordt belast voor de waarde van de woning waarin hij reeds met erflater tezamen woonde, dan ligt het op de weg van de wetgever om hiervoor een vrijstelling op te nemen. Enige slordigheid valt de wetgever op dit terrein wel te verwijten. Art. 21, lid 4, SW 1956 is immers vervallen met het oog op de invoering van een algehele partnervrijstelling voor het successierecht. De gedachte was - kort gezegd - dat nu die partner toch geen successierecht meer was verschuldigd, het waarderingsforfait net zo goed kon worden gemist. Vervolgens ging de invoering van de algehele partnervrijstelling niet door, maar dit was zo op de valreep van de behandeling in de Tweede Kamer dat de tijd ontbrak om alle gevolgen hiervan te doordenken."49.

"Het Hof Den Haag (rolnr. 03/01337) besliste dat sedert het vervallen van het forfait de eigen woning in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat. Tegen deze uitspraak (...) is geen cassatieberoep aangetekend. Wel is een cassatiezaak gaan lopen als gevolg van Hof Den Bosch 30 juni 2004, nr. 03/2113, Notafax 2004, nr. 113, waarin (...) een tegengestelde beslissing werd genomen. (...).

De beslissing van het Hof Den Bosch spreekt mij wel aan, omdat nergens in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk wordt aangegeven dat na het vervallen van de 60%-regeling de eigen woning voor het successierecht in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat. Zoals (...) opgemerkt (...) is daar slechts te vinden dat de wetgever een waardedruk van 40% te hoog vond en dat bij de waardebepaling van de blote eigendom de woonlast dubbel in aanmerking wordt genomen."50.

"In mijn benadering (...) kan voortgezette bewoning bij de verkrijging van volle eigendom van een bewoonde woning als aftrekpost op de waarde worden aanvaard. Daar staat tegenover dat deze aftrekpost, die onmiskenbaar een waarde vertegenwoordigt, zelf als vermogensrecht behandeld wordt, en wel als een persoonlijk genotsrecht, vergelijkbaar met een recht van gebruik en bewoning. Dat hoeft niet altijd tot heffing te leiden. Voor zover het namelijk een recht betreft dat de verkrijger reeds voor de verkrijging bezat, valt er ter zake niets te belasten. Er vindt immers geen verkrijging plaats. Bij voortgezette bewoning door de langstlevende echtgenoot/mede-eigenaar van de volle eigendom zal daar, omdat het om een persoonlijk recht gaat dat niet aanwast door het overlijden van de partner/medebewoner, mijns inziens sprake van zijn. Het gebruiksrecht dat voorvloeit uit de eigendom is civielrechtelijk geen vruchtgebruik of recht van gebruik of bewoning. Indien echter wel sprake is van een recht dat civielrechtelijk als recht van gebruik en bewoning in de zin van art. 226 Boek 3 BW kwalificeert ligt dit anders. [voetnoot auteur: Zie ook het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 augustus 2003, nr. CCP 2003/1903M.] Zo'n recht wast bij de langstlevende aan op grond van art. 203 lid 2 Boek 3 BW. Deze aanwas is belast. Indien de langstlevende echtgenoot, om bij dit voorbeeld te blijven, een recht van vruchtgebruik krachtens erfrecht verkrijgt, en de kinderen de blote eigendom, is bij die langstlevende sprake van een belaste verkrijging, nu het om een zakelijk recht gaat dat hem of haar voordien niet toekwam. Voor andere persoonlijke rechten dan het recht van gebruik en bewoning is geen overeenkomstige bepaling in het BW opgenomen. Daarbij vindt dus geen aanwas plaats. In zoverre blijft het heffingslek dat bij de verkrijging van de volle eigendom door de waardedruk van de voortgezette bewoning ontstaat, bestaan. Het vindt zijn oorzaak in de verschillende kwalificatie van de woonrechten als persoonlijk resp. zakelijk recht. De grondslag voor de waardering van vruchtgebruiken, persoonlijke gebruiksrechten en daarmee bezwaarde eigendom is dan zoals de staatssecretaris verdedigt echter inderdaad de waarde vrij.

(...).

De gebruikelijke benadering is dat de beschikkingsmacht die de verkrijger over de verkregen woning kan uitoefenen, meeweegt in de waardering in die zin dat de mogelijkheid een vrij opleverbare woning te verkopen gelijk gesteld wordt met het bezitten van een vrij opleverbare woning. Op deze wijze wordt echter toch weer een subjectief element in de waardering gebracht. Ik ben daar geen voorstander van. Een pand is bewoond of niet. Als het bewoond is, kan het tenzij de bewoner het pand verlaat, niet als vrij opleverbaar verkocht worden. Dan wordt echter aan de waardering een voorwaarde verbonden die van subjectieve factoren afhankelijk is.

In mijn benadering kan in beginsel ook de volledige waarde in vrij opleverbare staat van een bewoonde woning in de heffing worden betrokken. Deze zou ik echter willen onderscheiden in de waarde van de woning zelf, welke ook de lagere waarde bewoond kan zijn, en de waarde van een daarop krachtens enig recht rustend woonrecht. Dat de waarde van dat woonrecht niet in de heffing kan worden betrokken als de verkrijger het reeds bezat, spreekt voor zich. In andere gevallen kan dat wel, en gebeurt het deels ook al. Denk aan de aanwas van een persoonlijk recht van gebruik en bewoning of een vruchtgebruik."51.

e.1.1 De waardering van de eigen woning; parlementaire behandeling

Bij Vierde nota van wijziging op het Voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006, NTFR 2005/1541) is, per 1 januari 2006, aan art. 21 SW 1956 een elfde lid toegevoegd, luidende:

Aan de toelichting op deze nota van wijziging ontleen ik de volgende passages:

e.1.2. De waardering van de eigen woning; literatuur

De redactie van NTFR vraagt zich

"De bij het Belastingplan 2002 al beoogde aanpassingen die inhielden dat bij verkrijgingen geen rekening wordt gehouden met een waardedrukkend element van bewoning, ondervindt in de uitvoeringspraktijk hindernissen. Er ligt inmiddels een aantal beslissingen van gerechtshoven ter toetsing bij de Hoge Raad. De staats-secretaris wil echter duidelijkheid scheppen en nu goed in de wet verankeren wat destijds al beoogd werd. Het valt op dat nu ook eigen bewoning door middel van een huurrecht onder de wettelijke maatregel valt, waar dat bij de gedragsverandering bij het Belastingplan 2002 niet het geval was."53.

De waardering van de eigen woning voor de vermogensbelasting

a.1 Waardebepaling

De Wet op de vermogensbelasting 1892 kende voor de waardebepaling van de bezittingen een onderscheid tussen

1°. vermogen in volle eigendom;

2°. vermogen in vruchtgebruik;

3°. vermogen in blote eigendom.

Het vermogen in volle eigendom was voor de waardering verdeeld in vijf rubrieken, waaronder de rubriek onroerende goederen.

Bij de Wijzigingswet van 27 juli 1918, Stb. 504, werden de waarderingsregels voor de vermogensbestanddelen die in volle eigendom worden bezeten, geheel vernieuwd. Zij zijn sindsdien in nagenoeg ongewijzigde vorm blijven bestaan.

Omtrent de algemene keuze van de in 1918 ingevoerde waarderingsregels treft men in de parlementaire stukken het volgende aan:

a.2 De waardering van de eigen woning

Evenals voor de SW 1956 hadden verschillende gerechtshoven55. voor de toepassing van de Wet op de vermogensbelasting 1892 beslist dat de belastingplichtige bij de waardering van zijn de eigen woning rekening mocht houden met de omstandigheid dat hij zelf die woning bewoonde.

In een onderschrift56. liet de Minister van Financiën weten dat hij tegen de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch, 2 juni 1958, nr. 556/1957, BNB 1959/20457., geen beroep in cassatie had ingesteld, onder toevoeging van het volgende:

"[I]n theorie [zou] bij de waardebepaling van een door de eigenaar zelf bewoond pand geen rekening gehouden kunnen worden met die bewoning. De praktijk was echter reeds lang sterker dan de leer, sinds de bewindsman blijkens een onderschrift onder BNB 1959/204 het redelijk achtte met de waardedrukkende omstandigheid van zelfbewoning rekening te houden."58.

b.1 Waardebepaling

De waarderingsmaatstaf van de Wet op de Vermogensbelasting 1892 was (dus) de verkoopwaarde. Voor de Wet op de vermogensbelasting 1964, van kracht met ingang van 1965, was de waarderingsmaatstaf daarentegen de waarde in het economische verkeer.

Art. 9, lid 1, Wet op de vermogensbelasting 1964, bepaalde:

b.2. De waardering van de eigen woning

Het verschil in waarderingsmaatstaf heeft niet geleid tot een verschil in de wijze van waardebepaling van de door de eigenaar zelf bewoonde woning.59.

"Bij het bepalen van de waarde 'bewoond' werd vaak een vuistregel gehanteerd waarbij deze waarde gesteld werd op 60 à 70% van de prijs welke bij verkoop in vrij opleverbare staat behaald zou kunnen worden. (...). Het gebruiken van zo'n vuistregel kon, gezien de M.v.A. bij de Wet van 19 december 1973 (Stb. 631) en de Handelingen van de Tweede Kamer, zitting 1977-1978, blz. 230 kennelijk de goedkeuring van de regering wegdragen. Naar aanleiding van de uitspraak Hof 's-Gravenhage 21 juni 1963, BNB 1964/47 deelde de staatssecretaris mee dat hij de uitspraak van het gerechtshof, die in de literatuur fel bestreden is (zie bijvoorbeeld de noot van Schuttevâer bij H.R. 8 juni 1977, BNB 1977/177) redelijk vond. In het algemeen mag, aldus de staatssecretaris, bij de waardering van onroerend goed dat voor zelfbewoning bedoeld is uitgegaan worden van een waardering lager dan de waarde in vrij opleverbare staat. De belastingplichtigen konden vóór 1981 reeds aan deze toezegging op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur rechten ontlenen. Daarbij moest men in het oog houden dat de toezegging van de staatssecretaris in voorzichtige bewoordingen gesteld was. Er was sprake van het gebruik van de woorden 'in het algemeen'. Zo is uitgemaakt dat een willekeurige koper bij een door een bejaard echtpaar (70 en 74 jaar) bewoond huis rekening zou houden met het ervaringsfeit dat het pand binnen niet te lange tijd vrij zou komen. De koper zal daarom bereid zijn een prijs te betalen die de waarde 'vrij opleverbaar' benadert (H.R. 3 april 1974, BNB 1974/140)."60.

"De pennestrijd over de waarde bewoond werd beëindigd door H.R. 25 juni 1980, BNB 1980/236, met noot van J. Verburg. Alle kanttekeningen [voetnoot auteur: Zie de conclusie van adv.-gen. Mok voor een uitvoerig overzicht.] die geplaatst waren bij de gedachtengang dat de in het huis belegde gelden niet vrij besteedbaar zijn, omdat men in ons klimaat altijd een dak boven het hoofd nodig heeft, waardoor het zelfbewoonde huis minder waard zou zijn, werden door de Hoge Raad opzij geschoven."61.

Met een beroep op de sinds 1950 gevestigde administratieve praktijk oordeelde de Hoge Raad dat uit de parlementaire behandeling van de Wet op de vermogensbelasting 1964, waarbij het begrip 'verkoopwaarde' uit de Wet op de Vermogensbelasting 1892 werd vervangen door het begrip 'waarde in het economische verkeer', niet blijkt dat het de bedoeling van de wetgever was om met de nieuwe wettelijke regeling

"Als maatregel ter bevordering van het eigenwoningbezit kan de waarderingsregel zeker worden gerechtvaardigd."62.

Verburg, in zijn noot bij BNB 1980/236*, wijst erop dat de jurisprudentie van de gerechtshoven regelrecht indruist tegen de door de Hoge Raad ontwikkelde leer van de objectieve waardebepaling: "In casu wordt het simpele feit dat 's wetgevers oog met welgevallen rustte op de door de gerechtshoven ontwikkelde redelijkheidsconceptie door de HR kennelijk voldoende geacht om het objectief bedoeld begrip waarde in het economische verkeer voor wat betreft door de eigenaar zelf bewoonde huizen een aan deze jurisprudentie aangepaste inhoud te geven.

(...)

Naar het mij voorkomt heeft de HR (...) het begrip waarde in het economische verkeer een uitleg gegeven die op gespannen voet staat met 's wetgevers historische bedoelingen.

(...)

Gezien de gebezigde motivering lijkt de betekenis van dit arrest voorshands beperkt te blijven tot de waardering van een door de eigenaar bewoond huis voor de vermogensbelasting. (...)."64.

De waardering van de eigen woning voor de overdrachtsbelasting

Art. 9, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR): "De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. De waarde is ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie."

Art. 52 WBR: "Onder waarde wordt verstaan: waarde in het economische verkeer."

"Artikel 9, lid 1, der wet bepaalt, dat de belasting wordt berekend over de waarde en voorts, dat de waarde ten minste gelijk is aan de tegenprestatie.

Een nadere omschrijving van het begrip 'waarde' treffen we aan in artikel 52, waar wordt bepaald dat onder waarde wordt verstaan: waarde in het economische verkeer."90.

"Voor het begrip 'waarde in het economische verkeer' met betrekking tot onroerende zaken geldt de door de Hoge Raad bij arrest van 5 februari 1969, BNB 1969/63, PW 17 994 (inzake vermogensbelasting), gegeven omschrijving:

In HR 7 juni 1989, nr. 26 133, BNB 1989/239*, kocht belanghebbende - bij scheiding en deling van de ontbonden vennootschap - de door hem bewoonde boerderij met woning vrij van huur en/of pacht van zijn vader, die het economische belang in de vennootschap had ingebracht. De Hoge Raad besliste dat de bewoning door belang-hebbende geen waardedrukkend effect had, aangezien zijn bewoning niet was terug te voeren op een huurrecht of zakelijk genotsrecht:

"De omstandigheid dat belanghebbende gedurende het bestaan van de maatschap het recht had de woning om niet te bewonen kon in deze geen rol meer spelen, aangezien die maatschap ten tijde van de verkrijging (op 20 december 1985) reeds per 1 februari 1985 was ontbonden. Er was dus nog slechts sprake van een feitelijke bewoning door belanghebbende, welke niet berustte op enig persoonlijk (huur)recht of zakelijk recht."93.

"In HR 7 juni 1989, BNB 1989/239 heeft de Hoge Raad beslist dat de bewoning door de verkrijger geen waardedrukkend effect heeft aangezien zijn bewoning niet was terug te voeren op een huurrecht of zakelijk genotsrecht."94.

"Een waarde 'in bewoonde staat' is mijns inziens geen waarde en bestaat derhalve niet voor de WBR. De rondom dit begrip bij inkomstenbelasting, vermogensbelasting en successierecht opgebouwde wetstoepassing berustte op een vrijgevigheid van de belastingdienst, welke slechts op grond van het vertrouwensbeginsel in de jurisprudentie van de Hoge Raad werd gehonoreerd. Omdat een dergelijke 'waarde' niet kan worden vastgesteld, is de enig juiste weg dat een dergelijke tegemoetkoming door de wetgever wordt uitgedrukt in een percentage van de waarde in vrij opleverbare staat (...)."95.

"Vaste jurisprudentie is (...) dat slechts met een waardedrukkende factor rekening wordt gehouden als de bewoning van een overgedragen object gebaseerd is op een formeel huurcontract of een zakelijk recht. [voetnoot auteur: Zie bijvoorbeeld Hoge Raad, 7 juni 1989 nr. 26 133, BNB 1989/239*.] Eigendom als basis voor zelf-bewoning wordt niet in aanmerking genomen, bewoning krachtens een persoonlijk recht evenmin. (...).

De (...) benadering is gebaseerd op de gedachte dat indien de verkoper zich een persoonlijk genotsrecht voorbehoudt, dit genotsrecht onderdeel uitmaakt van de tegen-prestatie, en dus op grond van art. 9 WBR onder de maatstaf van heffing valt, zoals de Hoge Raad in zijn arrest BNB 1992/292 heeft geoordeeld. [voetnoot auteur: (...) Hoge Raad, 29 april 1992, nr. 27 952.] Het is een recht dat door de koper aan de verkoper wordt verschaft. De verkoper kan het zich niet, als niet geleverd onderdeel van de volle eigendom, voorbehouden. Als echter een zakelijk genotsrecht wordt voorbehouden wordt slechts een beperkte eigendom verkocht die als zodanig minder waarde heeft. Een afdwingbaar huurrecht wordt met een zakelijk recht gelijkgesteld."96.

"Resumerend wordt voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer bij de heffing van overdrachtsbelasting slechts rekening gehouden met een waarde-vermindering door bewoning indien deze het gevolg is van een huurrecht in de zin van het Burgerlijk Wetboek of van een zakelijk recht. (...)."97.

In art. 17 van de Wet waardering onroerende zaken wordt onder waarde verstaan "de waarde die aan een onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen."

"De algemene regel is dat de waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijging de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding."98.

"Het is duidelijk dat de wetgever voor ogen heeft dat het hier om een volstrekt objectieve waarde gaat. De Hoge Raad heeft dit nogmaals beklemtoond in zijn arrest BNB 2003/347."99.

De Wet waardering onroerende zaken is niet van toepassing voor de bepaling van de waarde van onroerende zaken in verband met de heffing van het recht van successie, schenking of overgang. De aard van deze heffingen brengt met zich mee dat op nauwkeurige wijze rekening wordt gehouden met op de onroerende zaak drukkende lasten."100.

Sinds 1985 is de hoofdregel voor de waardering in de SW 1956 dat het verkregene in aanmerking dient te worden genomen voor 'de waarde in het economische verkeer' op het tijdstip van de verkrijging (zie 2.21 hierboven).

Deze regel geldt in beginsel ook voor de waardering van de eigen woning.

Hiermee werd - met ingang van 1985 - in de SW 1956 hetzelfde waardebegrip ingevoerd als in andere heffingswetten zoals de Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer (zie 2.22).

In de MvT is opgemerkt dat bij de waardebepaling van het nagelaten vermogen in belangrijke mate dient te worden geabstraheerd van zowel de persoon van de erflater als de persoon van de verkrijger (zie 2.22).

Indien voor het verkregene een markt bestaat, dient onder waarde in het economische verkeer te worden verstaan de verkoopwaarde (zie 2.25 en 2.26).

De eveneens met ingang van 1985 in de SW 1956 opgenomen forfaitaire bepaling ex art. 21, lid 4, diende ter vervanging van de voordien geldende regeling - welke berustte op de sinds 1950 gepubliceerde toezegging(en) van de fiscus - op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, diende te worden vastgesteld (zie 2.29).

Per 1 januari 2002 werd deze forfaitaire waarderingsregel afgeschaft. Uit de relevante passages uit de parlementaire behandeling blijkt

De vraag rijst (desalniettemin) of de gepubliceerde toezegging(en) van de fiscus (zie onder andere 7.5) wordt (worden) geacht deel uit te maken van de veronderstellingen, die ten grondslag liggen aan het in artikel 21, lid 1, SW 1956 gebezigde begrip 'waarde in het economische verkeer'.

De redenering van het arrest BNB 1980/236* (zie 3.9 e.v.) volgend, dunkt mij dat uit de parlementaire behandeling voldoende duidelijk blijkt (zie 7.6 hierboven) dat het de bedoeling van de wetgever was om met de per 1 januari 2002 geldende wettelijke regeling voor wat betreft de waardering van de eigen woning voor de toepassing van de SW 1956, ten nadele van de belastingplichtigen verandering te brengen in de - met ingang van 1985 gecodificeerde - praktijk zoals deze zich met uitdrukkelijke instemming van de fiscus had ontwikkeld.

Overigens betekent het verschil in karakter van de vermogensbelasting en het successierecht dat het begrip waarde in het economische verkeer niet dwingt tot eenzelfde waardebepaling (zie daarover 3.17 e.v.).

Met het vervallen van art. 21, lid 4, SW 1956 heeft de wetgever derhalve beoogd om bij de waardebepaling (voortaan) uit te gaan van de waarde vrij opleverbare staat (zie desgewenst ook 2.56).

Dat de afschaffing van het forfait aanvankelijk gepaard ging met de introductie van een algehele partnervrijstelling, die uiteindelijk niet is doorgegaan, leidt niet tot een andere interpretatie en/of beoordeling (zie 2.36 alsmede 2.52).

Ook de analyse van de waardering van de eigen woning in andere (heffings)wetten (zie de onderdelen 4.3, 4.7, 5.8 en 6.4), levert geen grond op voor een andere zienswijze.

Indien uit maatschappelijk oogpunt bezwaar bestaat tegen de heffing over de waarde van de eigen woning in vrij opleverbare staat, dan ligt het op de weg van de wetgever om hiervoor een voorziening in de SW 1956 te treffen.

Zie daarover ook 2.52 en 3.16 hierboven.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G