HvJ EU, 11-01-2024, nr. C-433/22

Artikel 96 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw-richtlijn’)3. bepaalt:

Artikelen 98, leden 1 en 2, van de btw-richtlijn luidt:

Op het in het hoofdgeding relevante tijdstip bevatte titel VIII van de btw-richtlijn een hoofdstuk 3 (‘Tijdelijke bepalingen voor bepaalde arbeidsintensieve diensten’). Dit hoofdstuk bevatte onder andere de artikelen 106 en 107 van deze richtlijn. Artikel 106 van de btw-richtlijn luidde:

Artikel 107 van deze richtlijn bepaalde:

Bijlage IV bij de btw-richtlijn bevatte de lijst van diensten overeenkomstig artikel 106 van deze richtlijn. Punt 2 van deze bijlage luidde4.:

Portugal heeft de btw-richtlijn omgezet door middel van de Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (btw-wetboek).

Artikel 18, lid 1, van het btw-wetboek, in de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding, bepaalde:

In punt 2.24 van lijst I in de bijlage bij het btw-wetboek was het volgende bepaald:

Met betrekking tot de uitdrukking ‘gebouwen of autonome delen daarvan [die toegewezen/aangewend zijn] voor bewoning’ in punt 2.24 (thans punt 2.27) van lijst I in de bijlage bij het btw-wetboek heeft de belasting- en douanedienst administratieve voorschriften uitgevaardigd, waaronder circulaire nr. 30025 van 7 augustus 2000 die, voor zover relevant voor de onderhavige zaak, het volgende bepaalt:

De verwijzende rechter vraagt of het toenmalige artikel 106 van de btw-richtlijn, in samenhang met bijlage IV, punt 2, het mogelijk maakte om in Portugal het verlaagde btw-tarief alleen toe te passen op renovatie- en hersteldiensten van particuliere woningen die bewoond zijn op het tijdstip waarop deze handelingen plaatsvinden. Met andere woorden, de vraag rijst of een lidstaat dit verlaagde tarief mag uitsluiten indien het gebouw nog niet of niet meer voor bewoning wordt gebruikt op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht, maar is opgeknapt, bijvoorbeeld met het oog op een latere doorverkoop, en het gebruik voor bewoning mogelijk pas op een later tijdstip plaatsvindt, bijvoorbeeld door de koper.

Dit vereist een uitlegging van het begrip renovatie en herstel van ‘particuliere woningen’ dat in het Unierecht wordt gebruikt in punt 2 van bijlage IV bij de btw-richtlijn (zie hierna onder B). Mocht dit begrip alle gebouwen omvatten die op een bepaald moment in de toekomst als woning kunnen worden gebruikt, zou de selectieve toepassing van het verlaagde belastingtarief voor het opknappen van woningen die op dat moment ook als woning worden gebruikt, ontoelaatbaar kunnen zijn (zie hierna onder C). Voor deze beoordeling moeten de vereisten van het Unierecht voor de lidstaten bij de invoering van een selectief belastingtarief nader worden bekeken (zie hierna onder D).

Op grond van punt 2 van bijlage IV bij de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 106 daarvan, mochten de lidstaten een verlaagd btw-tarief toepassen op diensten in verband met ‘renovatie en herstel van particuliere woningen, met uitzondering van materialen die een beduidend deel vertegenwoordigen van de waarde van de verstrekte diensten’.

Bij gebreke van een verwijzing naar het recht van de lidstaten en van een relevante definitie in de btw-richtlijn, moeten de bewoordingen van punt 2 van bijlage IV bij deze richtlijn uniform worden uitgelegd, los van de kwalificaties die de lidstaten eraan geven, overeenkomstig hun gebruikelijke betekenis in de omgangstaal, rekening houdend met de context waarin zij worden gebruikt en de doelstellingen die worden beoogd met de regeling waarvan zij deel uitmaken.5.

Volgens het Hof blijkt in dit verband uit de bewoordingen van punt 2 van bijlage IV dat twee onderscheiden activiteiten onder deze bepaling vallen, te weten renovatie en herstel, en voorts dat deze activiteiten betrekking moeten hebben op particuliere woningen.6. Volgens de prejudiciële vraag moet hier alleen het laatste aspect worden verduidelijkt.

Het Hof heeft reeds opgemerkt dat de term ‘woningen’ in het algemeen doelt op een voor bewoning bestemd onroerend goed of een deel daarvan, dat dus dient als verblijfplaats voor een of meer personen. Bovendien maakt het bijvoeglijk naamwoord ‘particulier’ het mogelijk een onderscheid te maken met niet-particuliere woningen, zoals dienstwoningen7. of hotels.8. Ook vakantieverblijven die voor een korte periode aan wisselende vakantiegasten ter beschikking worden gesteld, vormen daarom geen ‘particuliere woning’.

Bijgevolg moeten — zoals het Hof uitdrukkelijk heeft verklaard — de in punt 2 van bijlage IV bij de btw-richtlijn bedoelde renovatie- en hersteldiensten betrekking hebben op goederen die worden gebruikt voor particuliere woondoeleinden, terwijl de diensten die betrekking hebben op goederen die voor andere doeleinden worden gebruikt, zoals commerciële doeleinden, niet onder die bepaling vallen.9. Daarom is het werkelijke gebruik van de woning ten tijde van de renovatie van belang. Leegstaande gebouwen die door een handelsvennootschap worden opgeknapt met het oog op de verkoop ervan, worden op dat moment niet gebruikt voor particuliere woondoeleinden maar voor commerciële doeleinden (in dit geval de handel in onroerend goed), zoals ook Portugal terecht aanvoert.

De bewoordingen en de desbetreffende rechtspraak van het Hof pleiten dus voor de stelling dat particuliere woningen alleen woningen omvatten die op het moment van renovatie daadwerkelijk als woning worden gebruikt. Dit veronderstelt echter niet dat de woning daadwerkelijk bewoond wordt tijdens de renovatiewerkzaamheden; de woning moet op dat moment alleen als woning gebruikt worden, dat wil zeggen als verblijfplaats dienen.10.

Een particuliere woning — dit lijkt over het hoofd te worden gezien door de Commissie met haar voorbeeld van een zomerwoning — wordt echter ook gebruikt als particuliere woning als de eigenaar van de woning op een andere plaats verblijft tijdens de renovatie. Een verblijf op een andere plaats betekent niet noodzakelijk dat iemands woonplaats verandert. Ook de leegstand van een particuliere woning gedurende een bepaalde periode (bijvoorbeeld als een huurwoning wordt gerenoveerd nadat de oude huurder is vertrokken en voordat een nieuwe huurder erin trekt) verandert de status ervan als particuliere woning niet.

Uit het in de circulaire opgenomen standpunt van de Portugese belastingdienst blijkt ook niets anders. Volgens de zienswijze van deze dienst wordt een gebouw geacht te worden gebruikt voor bewoning als het bij de aanvang van de werkzaamheden en na de uitvoering van die werkzaamheden verder daadwerkelijk als particuliere woning wordt gebruikt. Uiteindelijk betekent dit alleen dat het als particuliere woning werd gebruikt bij het begin van de uitvoering van het werk en dat dit nog steeds het geval is na de uitvoering van het werk. Als ik de Portugese juridische situatie goed begrijp, gaat het om de afbakening ten opzichte van de niet-bevoorrechte renovatie van onroerend goed dat op dat moment geen particuliere woondoeleinden dient, maar commercieel wordt verhuurd als bijvoorbeeld vakantieverblijf, of bedoeld is als (leegstaande) kapitaalinvestering, of — zoals hier blijkbaar het geval is — na het opknappen zal worden verkocht in het kader van commerciële vastgoedhandel.

De noodzaak van het gebruik als particuliere woning tijdens het verrichten van de diensten wordt bevestigd als artikel 107 van de btw-richtlijn wordt betrokken bij de uitlegging. In artikel 107 van deze richtlijn wordt namelijk bepaald dat de in artikel 106 bedoelde diensten grotendeels rechtstreeks voor eindverbruikers worden verricht. Een handelsvennootschap die leegstaande gebouwen doet opknappen om de vervolgens opgeknapte woningen door te verkopen, is zeker niet de eindverbruiker die de auteur van de richtlijn voor ogen had. In dit opzicht is het al moeilijk om een handelsvennootschap als eindverbruiker aan te merken. De eindverbruiker is hier waarschijnlijk de eigenaar of huurder die de woning voor zijn eigen (particuliere) doeleinden gebruikt — meer precies als woonplaats. Omdat deze diensten grotendeels alleen rechtstreeks ten behoeve van eindverbruikers moeten worden verricht, kunnen renovatiediensten aan verhuurders die woonruimte verhuren ook worden opgenomen, omdat de huurder deze woningen in dat geval rechtstreeks voor particuliere bewoning gebruikt.

Bovendien pleit ook het doel van een verlaagd belastingtarief voor deze restrictieve uitlegging. Als men het karakter van de omzetbelasting als een algemene verbruiksbelasting serieus neemt11., dan kan het belastingtarief steeds alleen betrekking hebben op de last die — of in het geval van een verlaging het voordeel dat — rust op de eindverbruiker die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.12. Dit geldt in ieder geval als de verlaging van het belastingtarief niet gekoppeld is aan subjectieve kenmerken van de dienstverrichter, maar — zoals hier het geval is — aan bepaalde handelingen die volgens de wetgever in het belang van de ontvanger van de dienst een voorkeursbehandeling verdienen.

Voor een ondernemer die recht heeft op aftrek van voorbelasting, maakt het niet uit of zijn handeling in een eerder stadium wordt belast tegen het normale belastingtarief of tegen het verlaagde belastingtarief, omdat de aftrek van voorbelasting hem van beide bevrijdt. Daarom zijn verlaagde belastingtarieven in wezen bedoeld om een voordeel te verschaffen aan de eindverbruiker (particuliere eigenaar), die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting en voor wie de kosten van de genoemde dienst moeten worden verlaagd. Hetzelfde geldt voor een huurder die de ontvanger is van een vrijgestelde dienst [verhuur van woonruimte — artikel 135, onder l), van de btw-richtlijn] waarin de dienst met verlaagd tarief (renovatiedienst) is opgenomen. Zonder aftrek van voorbelasting kan de dienstverrichter (verhuurder) dan lagere kosten (namelijk alleen het verlaagde tarief in plaats van het normale tarief) doorberekenen aan de huurder.

Het verlaagde belastingtarief voor ‘renovatie en herstel van particuliere woningen’ is bedoeld om de belastingdruk te verlichten op woninggebruikers die hun particuliere woning renoveren of opknappen of de renovatie of het opknappen van hun particuliere woning financieren via de huur. Op deze manier kunnen de lidstaten een verlaagd belastingtarief gebruiken om de kosten van huisvesting die nodig is om te leven te verlagen voor zover deze betrekking hebben op renovatie- en opknapwerkzaamheden. Hierbij is echter niet doorslaggevend of het onroerend goed volgens het kadaster alleen voor bewoning kan worden gebruikt, maar of het voor dit doel wordt gebruikt of bestemd is om te worden gebruikt op het moment dat de kosten door de ontvanger van de dienst worden gemaakt. Dit doel van het verlaagde belastingtarief heeft dus ook betrekking op renovaties met het oog op later gebruik als woning door de ontvanger van de dienst (direct of indirect door middel van verhuur). De renovatie van een gebouw met het oog op een latere verkoop valt hier echter niet onder — aangezien de verkoop geen gebruik voor bewoning inhoudt.

Daarnaast is er het bijzondere feit dat de diensten die onder punt 2 van bijlage IV bij de btw-richtlijn vallen, krachtens artikel 106, lid 1, slechts gedurende een beperkte periode (tot en met 31 december 2010) aan een verlaagd belastingtarief onderworpen waren. Dit vereist ook een uitlegging op basis van het gebruik van het gebouw op het moment van de dienstverrichting. Anders zou het heel gemakkelijk zijn om de tijdelijke beperking te omzeilen door het opknappen van gebouwen die pas in de toekomst mogelijk voor bewoning worden gebruikt te vervroegen.

Het bovenstaande pleit ervoor dat punt 2 van bijlage IV bij de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het verlaagde btw-tarief enkel mag worden toegepast op diensten met het oog op renovatie en herstel van particuliere woningen die op het tijdstip waarop deze handelingen plaatsvinden ook als particuliere woningen worden gebruikt. Hiermee verzet deze bepaling zich dus niet tegen een nationale bepaling zoals punt 2.24 van lijst I in de bijlage bij het btw-wetboek, volgens welke de bedoelde diensten betrekking moeten hebben op een onroerend goed dat voor bewoning wordt gebruikt. Het verzet zich ook niet tegen de opvatting van de belastingdienst dat een gebouw moet worden geacht voor bewoning te worden gebruikt als het bij de aanvang van de werkzaamheden en na de uitvoering van die werkzaamheden verder daadwerkelijk als particuliere woning wordt gebruikt. Hiervoor hoeft de woning echter niet bewoond te zijn terwijl de werkzaamheden worden verricht.

Indien het Hof daarentegen van oordeel is dat punt 2 van bijlage IV bij de btw-richtlijn ruim moet worden uitgelegd en dat het volstaat dat het gerenoveerde onroerend goed op een bepaald ogenblik in de toekomst voor bewoning wordt gebruikt en dat een overeenkomstige vermelding in het kadaster daarvoor volstaat, rijst de vraag of Portugal hier op rechtmatige wijze een selectief verlaagd belastingtarief heeft ingevoerd. Portugal had dan immers het verlaagde belastingtarief, dat volgens het Unierecht mogelijk zou zijn voor alle onroerende goederen die als particuliere woningen kunnen worden gebruikt, beperkt tot die onroerende goederen die ook als particuliere woningen worden gebruikt op het ogenblik dat de dienst wordt verricht.

Wat de volgens artikel 98, leden 1 en 2, van de btw-richtlijn mogelijke toepassing van het verlaagde btw-tarief betreft, heeft het Hof geoordeeld dat de tekst van deze bepaling geenszins voorschrijft dat deze bepaling aldus wordt uitgelegd dat de toepassing van dit verlaagde tarief noodzakelijkerwijs alle aspecten betreft van een in bijlage III bij deze richtlijn bedoelde categorie van prestaties. Mits de lidstaten het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen, kunnen zij dus een verlaagd btw-tarief toepassen op concrete en specifieke aspecten van een van de categorieën van prestaties die worden bedoeld in bijlage III bij deze richtlijn.13. Hetzelfde geldt a fortiori voor de diensten die destijds in bijlage IV bij de btw-richtlijn waren opgenomen en die alleen na machtiging door de Raad en slechts voor een beperkte periode tegen een verlaagd tarief mochten worden belast.

De mogelijkheid om het verlaagde btw-tarief op een dergelijke wijze toe te passen, vindt met name haar rechtvaardiging in de overweging dat de beperking van de toepassing ervan tot concrete en specifieke aspecten van de betrokken categorie van prestaties in overeenstemming is met het beginsel dat uitzonderingen of afwijkingen strikt moeten worden uitgelegd.14.

Dit is alleen juist voor wat betreft het resultaat. Enerzijds benadrukt het Hof steeds vaker dat de regel van strikte uitlegging niet betekent dat de bewoordingen aldus moeten worden uitgelegd dat het verlaagde tarief geen effect meer sorteert.15. De uitlegging van die bewoordingen moet namelijk in overeenstemming zijn met de door deze regeling nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, waardoor de ‘regel van strikte uitlegging’ inmiddels een lege formule is geworden die overbodig is.16.

Anderzijds betreft een (strikte of ruime) uitlegging van een bepaling altijd een voorwaarde die volgens het Unierecht uniform (strikt of ruim) moet worden uitgelegd. De selectieve toepassing van het verlaagde belastingtarief heeft echter geen betrekking op de uitlegging van een voorwaarde naar Unierecht. De bevoegdheid om het verlaagde tarief selectief te beperken vloeit veeleer primair voort uit de keuzemogelijkheid voor de lidstaat om een verlaagd belastingtarief in te voeren.

De Uniewetgever heeft de lidstaten de bevoegdheid verleend om een verlaagd btw-tarief toe te passen op diensten en goederenleveringen die zijn opgenomen in de categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn. Het staat dus aan de lidstaten om nauwkeuriger te bepalen welke van die goederenleveringen en diensten aan het verlaagde btw-tarief zullen worden onderworpen.17. Als de lidstaat echter niet verplicht is om een verlaagd belastingtarief in te voeren18., en dus ook in zijn geheel kan afzien van dit verlaagde belastingtarief, dan kan hij a fortiori ook afzien van delen ervan, dat wil zeggen het slechts gedeeltelijk (selectief) invoeren (argumentum a maiore ad minus).

Bijgevolg kan de lidstaat, in de woorden van het Hof, de toepassing van een dergelijk verlaagd btw-tarief beperken tot concrete en specifieke aspecten van de daarin bedoelde categorie.19. Het feitelijke gebruik als particuliere woning op het moment van de renovatiediensten is een dergelijk concreet en specifiek aspect, aangezien het voldoende identificeerbaar en afbakenbaar is.20.

Als het begrip particuliere woning dus uitsluitend in een formele betekenis moet worden opgevat (alle onroerende goederen die volgens het kadaster voor bewoning worden gebruikt), dan zou het volgens het Unierecht in beginsel niet bezwaarlijk zijn als Portugal dit begrip restrictief (materieel) zou uitleggen en alleen de renovatiewerkzaamheden aan woningen die daadwerkelijk ook als particuliere woning worden gebruikt tegen een verlaagd tarief zou belasten.

Anders dan de Commissie meent, is het feit dat deze materiële uitlegging pas naar voren komt in samenhang met de ter zake uitgevaardigde administratieve voorschriften irrelevant. Zo laat artikel 288, derde alinea, VWEU de keuze van vorm en middelen over aan de nationale instanties bij de omzetting van een richtlijn. Aangezien er in sommige lidstaten zogenoemde concretiserende administratieve voorschriften bestaan die naar buiten toe juridisch bindend zijn en die — net als een wet — officieel worden bekendgemaakt, zou een selectieve toepassing van een facultatief verlaagd belastingtarief door een combinatie van een wet en dergelijke administratieve voorschriften niet bezwaarlijk zijn.21.

Voor zover het administratieve voorschrift — zoals Portugal in zijn schriftelijke opmerkingen beweert — slechts de bedoeling van de Portugese wetgever weergeeft, zijn er nog minder bezwaren. In tegenstelling tot wat de Commissie in haar opmerkingen lijkt aan te geven, gaat het ook niet om de toepassing van een administratief voorschrift door een rechterlijke instantie, maar om de uitlegging van de wet. Hoe dan ook gaat de verwijzende rechter er in zijn vraag van uit dat de relevante beperking voortvloeit uit een nationale regeling.

De invoering van een selectief verlaagd belastingtarief is echter aan bepaalde beperkingen onderhevig. Wanneer een lidstaat ervoor kiest het verlaagde btw-tarief selectief toe te passen op bepaalde specifieke goederenleveringen of diensten die zijn vermeld in bijlage III (en ook IV) bij deze richtlijn, moet hij evenwel het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen.22. Dit beginsel verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.23.

Of goederen of diensten soortgelijk zijn, moet voornamelijk worden beoordeeld uit het oogpunt van de gemiddelde consument. Goederen of diensten zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen — waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is — en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om het ene of het andere goed dan wel de ene of de andere dienst te betrekken niet aanmerkelijk beïnvloeden24., dus wanneer de aankopen zich voor hem in een substitutierelatie bevinden25..

De beslissing of goederen of diensten uit het oogpunt van een eindverbruiker soortgelijk zijn, houdt uiteraard een bepaalde beoordelingsvrijheid in. Het Hof stelt in die context vast dat het duidelijk is dat de Uniewetgever bij het nemen van een belastingmaatregel politieke, economische en sociale keuzes moet maken en uiteenlopende belangen moet afwegen of ingewikkelde beoordelingen moet verrichten. Bijgevolg komt hem in dat kader een ruime beoordelingsbevoegdheid toe, zodat de rechter bij zijn toetsing of voldaan is aan de voorwaarden hooguit mag nagaan of de Uniewetgever een kennelijke fout heeft gemaakt.26. Bij zijn rechterlijk toezicht op de uitoefening van een dergelijke bevoegdheid mag het Hof zijn beoordeling dan ook niet in de plaats stellen van die van de Uniewetgever.27.

De vraag rijst nu of het Hof de uitoefening van deze beoordelingsvrijheid door de wetgever van een lidstaat ook slechts op een vergelijkbaar beperkte wijze kan toetsen.

Dit moet, met name rekening houdend met de recente rechtspraak van het Hof, worden bevestigd. Zo benadrukt het Hof steeds meer dat de Unie bestaat uit staten die de waarden van artikel 2 VEU in acht nemen en delen.28. De waarden waarop de Unie is gebaseerd, zoals bepaald in artikel 2 VEU, omvatten met name het beginsel van democratie.

Op grond daarvan is de democratisch verkozen wetgever primair verantwoordelijk voor de invulling van de beoordelingsvrijheid bij de uitvaardiging van wetgeving. Als het Unierecht een lidstaat dus een dergelijke vrijheid geeft, dan is het verkozen parlement van die lidstaat daarvoor primair verantwoordelijk. Bijgevolg zijn andere organen per definitie beperkt in het controleren van deze parlementaire beoordelingsvrijheid. Zij kunnen hun eigen opvatting over de soortgelijkheid van goederen of diensten niet in de plaats stellen van die van het democratisch gelegitimeerde orgaan. Dit geldt zowel voor nationale rechterlijke instanties als voor de Unierechters.

In dit opzicht kan het Hof alleen schending van het neutraliteitsbeginsel door de wetgever (zowel de Uniewetgever als de wetgever van de lidstaten) vaststellen als deze zijn beoordelingsvrijheid kennelijk heeft overschreden. Dit is echter alleen het geval als, vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, de verschillend belaste goederenleveringen of diensten nagenoeg identiek zijn, zodat ze gemakkelijk kunnen worden vervangen. Alleen dan is er ook sprake van een verstoring van de mededinging tussen de aanbieders van deze diensten of goederenleveringen, wat niet langer verenigbaar is met het neutraliteitsbeginsel.

Om deze reden is het Hof tot nu toe over het algemeen terughoudend geweest om schending van het neutraliteitsbeginsel vast te stellen voor zover de Uniewetgever toestaat dat alleen boeken (maar geen e-books29.), alleen de levering van slachtpaarden (maar niet van rijpaarden30.) en alleen de verhuur van percelen op kampeerterreinen (maar niet de verhuur van ligplaatsen voor schepen31.) tegen een verlaagd tarief worden belast. Hetzelfde geldt als lidstaten verlaagde tarieven of vrijstellingen alleen toepassen op verse bakkerswaren (niet op producten die een bepaalde houdbaarheidsdatum overschrijden32.), alleen op attractie-exploitanten op kermissen (en niet op permanent op dezelfde plaats gevestigde amusementsparken33.), niet op alle geneesmiddelen (alleen op bepaalde geneesmiddelen, en dan nog afhankelijk van het gebruik34.), alleen op taxi's (maar niet op alle personenvervoer per personenauto35.), of alleen op gedrukte boeken (niet op boeken op andere fysieke dragers36.).

Er is in dit geval echter geen sprake van een kennelijke overschrijding van de beoordelingsvrijheid van de wetgever. De verschillend belaste diensten zijn niet bijna identiek, zodat er geen verstoring van de mededinging optreedt.

Dit komt omdat de verkoper van een (ongebruikte) gerenoveerde woning niet concurreert met de eigenaar van een woning die zijn (gebruikte) woning laat renoveren en dan alleen een verlaagd belastingtarief moet betalen. Zelfs als deze laatste een ondernemer zou zijn (bijvoorbeeld een verhuurder), dan concurreert hij niet op een markt met een verkoper. Ook concurreert het renovatiebedrijf dat een (ongebruikte) woning renoveert, niet met het renovatiebedrijf dat een gebruikte woning renoveert, aangezien de respectieve ontvanger van de dienst niet vrij is in de keuze van het belastingtarief. Voor hem wordt de renovatie altijd ofwel verminderd (als een woning die reeds in gebruik is) ofwel volledig belast (als een woning die nog niet in gebruik is). Het belastingtarief heeft dus geen invloed op de keuze van het renovatiebedrijf door de ontvanger van de dienst. Het neutraliteitsbeginsel wordt dus niet aangetast.

Bovendien is er geen sprake van een (ongerechtvaardigde) ongelijke behandeling van de in aanmerking komende eindverbruikers in de zin van artikel 20 van het Handvest van de grondrechten.37. Aan de ene kant is de koper van een gerenoveerde woning niet vergelijkbaar met de eigenaar van een woning die zijn woning laat renoveren, omdat de ene een levering ontvangt en de andere een dienst. Bovendien, als de aankoop van een gerenoveerde woning belastbaar is in Portugal, wordt de verkoper hoe dan ook ontlast via de aftrek van voorbelasting (ongeacht het belastingtarief voor de renovatiediensten). Als de aankoop belastingvrij is, heeft de verkoper geen recht op vooraftrek en zal hij het normale belastingtarief incalculeren. In ruil daarvoor is de aankoop echter belastingvrij, dat wil zeggen dat de koper ten minste is vrijgesteld van btw op de zelf gecreëerde toegevoegde waarde van de verkoper (dat wil zeggen ten minste op zijn winst). Hetzelfde geldt voor onroerende goederen die voor andere commerciële doeleinden worden gebruikt (als hotel of vakantieverblijf).

In zoverre is het ook begrijpelijk dat de Portugese wetgever het verlaagde belastingtarief heeft beperkt tot onroerende goederen die op het moment van renovatie daadwerkelijk als woning worden gebruikt. Dit wordt des te duidelijker als, om sociaal-politieke redenen, met de beperking van het verlaagde belastingtarief specifiek de particuliere eigenaar van een woning die ook als woning wordt gebruikt, moet worden ontlast. Dit vormt geen schending van het beginsel van fiscale neutraliteit.