HvJ EU, 13-10-2022, nr. C-397/21

Artikel 167 van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 168, onder a), van die richtlijn bepaalt:

Artikel 183 van die richtlijn luidt als volgt:

§ 2, onder a), van de általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. Törvény (wet nr. CXXVII van 2007 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16)], in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, bepaalt:

Artikel 39 van die wet bepaalt:

§ 64, lid 3, van de adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (wet nr. CL van 2017 houdende het wetboek fiscaal procesrecht), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: ‘wetboek fiscaal procesrecht’), bepaalt:

§ 65, lid 1, van het wetboek fiscaal procesrecht luidt als volgt:

Met zijn eerste en tweede vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van btw-neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan een belastingplichtige voor wie een andere belastingplichtige een dienst heeft verricht, niet rechtstreeks van de belastingdienst de teruggaaf kan vorderen van het bedrag dat overeenkomt met de btw die door die dienstverrichter ten onrechte in rekening is gebracht en aan de schatkist is afgedragen, wanneer de terugvordering van dat bedrag van die dienstverrichter onmogelijk of uiterst moeilijk is omdat hij in liquidatie verkeert.

Vooraf zij eraan herinnerd dat het beginsel van btw-neutraliteit, dat de kern vormt van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel, wordt gewaarborgd door het mechanisme van het recht op aftrek, dat erop is gericht de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw en bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, op voorwaarde dat voormelde activiteiten in beginsel zelf onderworpen zijn aan de btw (zie in die zin arrest van 1 juli 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, EU:C:2021:527, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het is juist dat uit het verzoek om een prejudiciële beslissing niet uitdrukkelijk blijkt dat Humda recht had op aftrek voor de bij vergissing in rekening gebrachte en voldane btw. Aangezien de verwijzende rechter in zijn eerste en tweede vraag evenwel verwijst naar het beginsel van btw-neutraliteit, moet, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, worden geoordeeld dat Humda of haar rechtsvoorgangster recht had op aftrek van deze btw.

Voortbouwend op deze premisse zij eraan herinnerd dat het volgens vaste rechtspraak, bij gebreke van een bepaling in de btw-richtlijn inzake de herziening door de opsteller van de factuur van de ten onrechte in rekening gebrachte btw, in beginsel aan de lidstaten staat om te bepalen onder welke voorwaarden deze btw kan worden herzien (zie in die zin arresten van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, punt 38, en 2 juli 2020, Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het staat aan de lidstaten om ter waarborging van de neutraliteit van de btw in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur aantoont dat hij te goeder trouw is, alle ten onrechte in rekening gebrachte belasting te herzien (arrest van 2 juli 2020, Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit de rechtspraak van het Hof volgt tevens dat een nationale regeling op grond waarvan enerzijds de dienstverrichter die de btw bij vergissing heeft afgedragen aan de belastingdienst om teruggaaf daarvan kan verzoeken, en anderzijds de dienstontvanger langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van die dienstverrichter kan terugvorderen, het beginsel van neutraliteit van de btw en het doeltreffendheidsbeginsel in acht neemt. Een dergelijk stelsel biedt de dienstontvanger die de bij vergissing in rekening gebrachte btw heeft betaald immers de mogelijkheid de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen (zie in die zin arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, punt 39).

Indien de teruggaaf van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de leverancier, vereisen het beginsel van btw-neutraliteit en het doeltreffendheidsbeginsel dat de lidstaten voorzien in de middelen die nodig zijn om de dienstontvanger in staat te stellen de ten onrechte in rekening gebrachte en betaalde btw terug te krijgen, met name door zijn verzoek tot teruggaaf rechtstreeks tot de belastingdienst te richten (zie in die zin arresten van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, punt 41, en 11 april 2019, PORR Építési Kft., C-691/17, EU:C:2019:327, punt 48).

Het Hof heeft hieruit afgeleid dat de lidstaten de middelen en procedures moeten bieden waarmee de dienstontvanger de ten onrechte in rekening gebrachte belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan (arrest van 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, punt 41).

Onder voorbehoud van de in punt 18 van het onderhavige arrest uiteengezette voorafgaande overwegingen kan deze rechtspraak worden toegepast op een situatie als die in het hoofdgeding. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt immers dat de betrokken dienstverrichting betrekking had op een onroerend goed dat was gelegen in een andere lidstaat dan die waarin de btw bij vergissing is voldaan. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167), waren de diensten evenmin in de betrokken lidstaat aan btw onderworpen, aangezien zij in een andere lidstaat waren verricht. Uit dat verzoek blijkt ook dat er in casu geen sprake was van misbruik of fraude, aangezien zowel de dienstverrichter als de dienstontvanger te goeder trouw was. Hieruit volgt dat er zowel in het hoofdgeding als in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat en dat het voor de dienstontvanger onmogelijk of uiterst moeilijk is om van de dienstverrichter teruggaaf van de onverschuldigd betaalde btw te verkrijgen, aangezien hij inmiddels in liquidatie verkeert.

Anders dan de Hongaarse regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft betoogd, kan de toepasbaarheid op de onderhavige zaak van de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167), niet ter discussie worden gesteld op grond dat het hoofdgeding geen betrekking heeft op het recht op aftrek van de dienstontvanger. In dat arrest heeft het Hof immers geen rekening gehouden met een dergelijk onderscheid, maar heeft het zich in algemene bewoordingen uitgedrukt. Bovendien hadden de omstandigheden van de zaak die tot dat arrest hebben geleid, zoals in casu, betrekking op een dienst die niet aan de btw was onderworpen in de lidstaat waarin deze belasting in rekening was gebracht en aan de schatkist was afgedragen.

Daaraan dient evenwel te worden toegevoegd dat de lidstaten het recht hebben om aan de niet-nakoming van de formele verplichtingen van de belastingplichtigen sancties te verbinden die hen ertoe kunnen aanzetten die verplichtingen na te komen, en dat dus een administratieve geldboete kan worden opgelegd aan een belastingplichtige wiens verzoek om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw voortvloeit uit zijn eigen nalatigheid (arrest van 2 juli 2020, Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband heeft het Hof verduidelijkt dat, gesteld al dat er sprake is van nalatigheid van de belastingplichtige, hetgeen de verwijzende rechter moet vaststellen, de betrokken lidstaat middelen moet aanwenden waarmee het door de nationale regeling nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, maar die de in de wetgeving van de Unie neergelegde beginselen — zoals het beginsel van btw-neutraliteit — zo min mogelijk aantasten. Gelet op de plaats die dit beginsel in het gemeenschappelijke btw-stelsel inneemt, lijkt een sanctie, in de vorm van een absolute weigering van het recht op teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte en onverschuldigd betaalde btw, derhalve onevenredig te zijn (arrest van 2 juli 2020, Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voorts zij eraan herinnerd dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijk misbruik een doel is dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. Evenzo heeft het Hof herhaalde malen geoordeeld dat justitiabelen zich in geval van bedrog of misbruik niet op het Unierecht kunnen beroepen. Bijgevolg staat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om het recht op teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte en voldane btw te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik (zie in die zin arrest van 28 juli 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit het dossier waarover het Hof beschikt blijkt echter dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, zoals toegepast door de Hongaarse belastingdienst, in feite neerkomt op een weigering om, in de in de eerste vraag beschreven omstandigheden en bij gebreke van enig risico van fraude of misbruik door de betrokken belastingplichtigen, de dienstontvanger de ten onrechte in rekening gebrachte en voldane btw terug te geven. Hieruit volgt dat deze regeling, onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, onevenredig is.

Gelet op een en ander moet op de eerste en de tweede vraag worden geantwoord dat de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van btw-neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan een belastingplichtige voor wie een andere belastingplichtige een dienst heeft verricht, niet rechtstreeks van de belastingdienst de teruggaaf kan vorderen van het bedrag dat overeenkomt met de btw dat door die dienstverrichter ten onrechte in rekening is gebracht en aan de schatkist is afgedragen, wanneer de terugvordering van dat bedrag van die dienstverrichter onmogelijk of uiterst moeilijk is omdat hij in liquidatie verkeert, ook al kan aan deze twee belastingplichtigen geen fraude of misbruik ten laste worden gelegd zodat er geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten voor deze lidstaat bestaat.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat ingeval een belastingplichtige voor wie een andere belastingplichtige een dienst heeft verricht, rechtstreeks van de belastingdienst de teruggaaf kan vorderen van het bedrag dat overeenkomt met de btw die door die dienstverrichter ten onrechte in rekening is gebracht en aan de schatkist is afgedragen, die belastingdienst verplicht is om rente te betalen over dat bedrag en, zo ja, voor welke periode en op welke wijze.

Wat de verplichting tot betaling van rente betreft, zij eraan herinnerd dat het Hof herhaalde malen heeft geoordeeld dat wanneer een lidstaat in strijd met het Unierecht heffingen heeft toegepast, de justitiabelen niet alleen recht hebben op terugbetaling van de ten onrechte geheven belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door die staat ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden. Dit omvat mede de verliezen die het gevolg zijn van het feit dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar zijn. Het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, vloeit dan ook voort uit het Unierecht zelf (zie in die zin arrest van 19 juli 2012 Littlewoods Retail e.a., C-591/10, EU:C:2012:478, punten 25 en 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het Hof heeft daaraan toegevoegd dat het bij gebreke van een Unieregeling een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend (enkelvoudige dan wel samengestelde rente). Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden en evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C-591/10, EU:C:2012:478, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Evenwel moet worden vastgesteld dat in het hoofdgeding de Hongaarse belastingdienst de betaling van de betrokken btw niet in strijd met de Uniewetgeving heeft geëist, maar op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn, dat bepaalt dat ‘eenieder die de btw op een factuur vermeldt, de op deze factuur vermelde belasting verschuldigd is’, zodat bij vergissing in rekening gebrachte btw verschuldigd is. Uit de rechtspraak van het Hof volgt immers dat de op een factuur vermelde btw verschuldigd is door de persoon die deze belasting op de factuur heeft vermeld, ongeacht of er daadwerkelijk een belastbare handeling is verricht (arrest van 8 mei 2019, EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, punt 26).

Bijgevolg kan niet worden geoordeeld dat de btw in casu is geheven ‘in strijd met het Unierecht’ in de zin van het arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a. (C-591/10, EU:C:2012:478), zodat uit dat arrest geen lering kan worden getrokken met betrekking tot de eventuele rente die de belastingdienst in een situatie als die in het hoofdgeding moet betalen.

Aangezien er, zoals blijkt uit het antwoord op de eerste twee vragen, voor de lidstaten een verplichting bestaat om te voorzien in een mogelijkheid tot herziening of teruggaaf van de btw die bij vergissing in rekening is gebracht en betaald aan een belastingplichtige die recht heeft op aftrek van de aldus betaalde btw, indien er met name geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten voor de betrokken lidstaat, en een dergelijke teruggaaf van een btw-vordering naar haar aard kan worden vergeleken met een ‘btw-overschot’ in de zin van artikel 183 van de btw-richtlijn, moet in een situatie als die in het hoofdgeding naar die bepaling worden verwezen.

In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat — ook al voorziet artikel 183 van de btw-richtlijn niet in een verplichting om rente te betalen over het terug te geven btw-overschot en specificeert het evenmin vanaf welk tijdstip deze rente verschuldigd is — het beginsel van neutraliteit van het btw-stelsel verlangt dat het geleden financiële verlies ten gevolge van het feit dat een btw-overschot niet binnen een redelijke termijn wordt teruggegeven, wordt gecompenseerd door de betaling van vertragingsrente (arrest van 12 mei 2021, technoRent International e.a., C-844/19, EU:C:2021:378, punt 40).

In een situatie als die in het hoofdgeding, die wordt gekenmerkt door het feit dat de teruggaaf van de btw door de dienstverrichter die deze belasting bij vergissing in rekening heeft gebracht, onmogelijk of uiterst moeilijk is omdat hij in liquidatie verkeert, lijdt de belastingplichtige dienstontvanger die onverschuldigd btw heeft betaald, in afwachting van de teruggaaf van die btw, financiële schade doordat hij niet over de met het bedrag van die belasting overeenstemmende geldsom beschikt. Indien de belastingdienst in die omstandigheden deze onverschuldigd betaalde btw niet binnen een redelijke termijn terugbetaalt nadat deze belastingplichtige een daartoe strekkend verzoek heeft ingediend op grond dat de terugvordering van het aan de dienstverrichter onverschuldigd betaalde bedrag onmogelijk of uiterst moeilijk is, wordt daardoor het beginsel van fiscale neutraliteit geschonden.

Aangaande de wijze van toepassing van de rente voor de teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte en voldane btw, blijkt uit punt 33 van het onderhavige arrest dat deze regels bij gebreke van een bepaling van de btw-richtlijn op dit punt, vallen onder de procedurele autonomie van de lidstaten, die door het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel wordt afgebakend.

Wat het doeltreffendheidsbeginsel betreft, het enige beginsel dat in casu aan de orde is, vereist dit beginsel dat de nationale regels betreffende met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente er niet toe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding wordt ontzegd voor het verlies als gevolg van een teruggaaf van de btw die niet binnen een redelijke termijn plaatsvindt. Het staat aan de verwijzende rechter om, gelet op alle omstandigheden van het hoofdgeding, vast te stellen of dit in casu het geval is.

Dienaangaande dient eraan te worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof zowel de bestuurlijke autoriteiten als de nationale rechters die in het kader van hun respectieve bevoegdheden belast zijn met de toepassing van de bepalingen van het Unierecht, zorg moeten dragen voor de volle werking van die bepalingen (arrest van 12 mei 2021, technoRent International e.a., C-844/19, EU:C:2021:378, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak) door, in voorkomend geval, het nationale recht op een conforme wijze uit te leggen.

De verplichting tot conforme uitlegging van het nationale recht vereist dat de nationale rechter het nationale recht in zijn geheel beziet om te beoordelen of het zodanig kan worden toegepast dat het niet tot een met het Unierecht strijdig resultaat leidt (zie in die zin arrest van 12 mei 2021, technoRent International e.a., C-844/19, EU:C:2021:378, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voor het beginsel van conforme uitlegging van het nationale recht gelden niettemin bepaalde beperkingen. De verplichting voor de nationale rechter om bij de uitlegging en de toepassing van de relevante bepalingen van zijn nationale recht te refereren aan de inhoud van een richtlijn wordt immers begrensd door de algemene rechtsbeginselen — met inbegrip van het rechtszekerheidsbeginsel — en kan niet dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van het nationale recht (arrest van 12 mei 2021, technoRent International e.a., C-844/19, EU:C:2021:378, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak),

In casu staat het aan de verwijzende rechter om te onderzoeken of het mogelijk is de volle werking van het Unierecht te verzekeren door het nationale recht in zijn geheel te bezien en door in voorkomend geval de bepalingen van dit recht naar analogie toe te passen.

Gelet op een en ander dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 183 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het beginsel van btw-neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat ingeval een belastingplichtige voor wie een andere belastingplichtige een dienst heeft verricht, rechtstreeks van de belastingdienst de teruggaaf kan vorderen van het bedrag dat overeenkomt met de btw die door die dienstverrichter ten onrechte in rekening is gebracht en aan de schatkist is afgedragen, die belastingdienst verplicht is om rente te betalen over dat bedrag indien hij die teruggaaf niet binnen een redelijke termijn heeft verricht na daartoe te zijn verzocht. De wijze waarop de rente op dit bedrag wordt toegepast, valt onder de procedurele autonomie van de lidstaten, die wordt afgebakend door het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel, met dien verstande dat de nationale regels betreffende met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente er niet toe mogen leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding wordt ontzegd voor het verlies als gevolg van de tardieve teruggaaf van datzelfde bedrag. Het staat aan de verwijzende rechter om alles te doen wat binnen zijn bevoegdheid ligt teneinde de volle werking van voornoemd artikel 183 te verzekeren door het nationale recht in overeenstemming met het Unierecht uit te leggen.