Hof Leeuwarden, 04-06-2010, nr. BK 49/09 Inkomstenbelasting

Met dagtekening 8 juli 2005 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2002 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.008 (hierna: de aanslag).

Het tegen de aanslag ingediende bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 14 december 2006 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 3 april 2009, verzonden op dezelfde dag, het tegen de aanslag gerichte beroep gegrond verklaard. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.254. Verder heeft de rechtbank een proceskostenveroordeling uitgesproken en teruggaaf van het griffierecht gelast.

Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld. Het pro forma beroepschrift (met bijlagen) is op 11 mei 2009 bij het hof ingekomen. Op 10 juni 2009 heeft het hof de gronden van het beroep ontvangen. Belanghebbende heeft op 6 juli 2009 en 13 augustus 2009 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend. Van de zijde van de inspecteur is op 9 maart 2010 nadere informatie ontvangen.

Ter zitting van 23 maart 2010 heeft het hof het hoger beroep behandeld. Op de zitting zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde de heer A, bijgestaan door de heer B. Namens de inspecteur is verschenen mevrouw C, bijgestaan door mevrouw D en de heer E. Voorafgaand aan de zitting heeft de inspecteur een pleitnota ingestuurd, die belanghebbende in afschrift heeft ontvangen. Ter zitting heeft belanghebbende een door hem voorgedragen pleitnota overgelegd (met bijlage).

Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.

In geschil is de aftrekbaarheid van de onder 2.10 vermelde kosten (hierna: de kosten).

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat een aspirant-registerloods die de onder 2.2 bedoelde opleiding volgt gedurende de opleiding in (fictieve) dienstbetrekking is. De kosten moeten aan die bron worden toegerekend en zijn sinds de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) niet meer aftrekbaar.

Voor het geval de opleiding onderdeel uitmaakt van de subjectieve onderneming van belanghebbende, kan volgens de inspecteur geen aftrek van de kosten plaatsvinden omdat sprake is van een opleiding die strekt tot duurzame verbetering van de persoonlijke uitrusting van belanghebbende (HR 28 november 2003, BNB 2004/78).

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de kosten aftrekbaar zijn in de ondernemingssfeer. Door de verplichtingen die voortvloeien uit de leerovereenkomst is er sprake van een zodanig rechtstreeks verband met het ondernemerschap als registerloods, dat er reeds vanaf het ondertekenen van de leerovereenkomst gesproken kan worden van voorbereidende handelingen in het kader van de onderneming.

Wanneer ten tijde van de opleiding toch sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de kosten niet gemaakt zijn ter verwerving van looninkomsten, maar zijn gemaakt in het kader van voorbereidende handelingen in de ondernemingssfeer en ook dan dus aftrekbaar zijn.

Ter zitting van het hof heeft belanghebbende zijn standpunt dat sprake is van schending van artikel 10:3, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht ingetrokken.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Ingevolge het bepaalde in artikel 2.14 van de Wet wordt een voordeel dat op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.

Gelet op deze rangorderegeling en gelet op het bepaalde in artikel 3.1, lid 2, van de Wet dient eerst beoordeeld te worden of de voordelen uit de opleiding als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt. Daarna komt de vraag aan de orde of sprake is van loon.

Gelet op de onder 2.2 tot en met 2.4 vermelde feiten, in onderling verband en samenhang bezien, is het hof van oordeel dat ten aanzien van de inspanningen en werkzaamheden die belanghebbende in het kader van de opleiding heeft verricht, niet gezegd kan worden dat met die inspanningen/werkzaamheden voor rekening en risico van belanghebbende een onderneming wordt gedreven. Belanghebbende treedt ten tijde van de opleiding als zodanig ook niet op in het economische verkeer.

Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende gehouden is tot terugbetaling van de opleidingskosten en/of betaalde vergoedingen wanneer sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 6, leden 3 en 5, van de leerovereenkomst. Het hof ziet dit niet als een ondernemersrisico. Naar het hof aannemelijk voorkomt stimuleert deze bepaling de aspirant-registerloodsen met name om zich volledig in te zetten voor het met goed gevolg doorlopen van de opleiding. Bij voldoende inspanning lijkt terugvordering in de onderhavige periode, gelet op de onder 2.8 vermelde feiten, bovendien niet aan de orde te zijn.

Ook de omstandigheid dat bij het met goed gevolg afleggen van de examens een terugbetalingsverplichting van de totale kosten van de opleiding en betaalde vergoedingen kan volgen (zie artikel 2, lid 3 en 4, van de leerovereenkomst), maakt naar het oordeel van het hof niet dat belanghebbende ondernemersrisico loopt. Uit de onder 2.9 vermelde feiten blijkt dat de kosten van de opleiding worden gedragen door de Regionale loodsencorporaties. Alsdan is het niet ongebruikelijk dat degene die de opleiding heeft genoten zijn diensten, onder dreiging van een terugbetalingsverplichting, gedurende enige tijd ter beschikking stelt aan degene die de kosten van de opleiding heeft gedragen.

Anders dan de rechtbank, is het hof van oordeel dat het volgen van de opleiding niet kan worden aangemerkt als een handeling ter voorbereiding van de uitoefening van het zelfstandig beroep van registerloods. Met het volgen en goed doorlopen van de opleiding verwerft belanghebbende de vakbekwaamheid die het mogelijk maakt om (in de toekomst) het beroep van loods uit te oefenen. Belanghebbende is gedurende de opleiding nog niet begonnen met het drijven van een onderneming.

Het ondertekenen van de onder 2.5 vermelde verklaring/volmacht - in samenhang bezien met de artikelen 4 en 6 van de onder 2.6 opgenomen maatschapovereenkomst - maakt vorenstaande niet anders. Deze verklaring verliest immers zijn gelding wanneer hetgeen belanghebbende heeft verklaard ten aanzien van hem geen toepassing (meer) kan vinden. Van medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming is in ieder geval geen sprake.

Ook de verplichting in de leerovereenkomst om, na het met goed gevolg afleggen van de examens, onverwijld een aanvraag tot inschrijving in het loodsenregister te doen, kan de opleiding niet tot voorbereidingshandeling van de uitoefening van een zelfstandig beroep bestempelen. Het hof verwijst hiervoor naar hetgeen onder 4.3 staat vermeld.

Ingevolge het bepaalde in artikel 3, lid 1, aanhef en onder e, van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die werkzaam is om vakbekwaamheid te verwerven, onder wie mede wordt begrepen degene, die als leerling van een instelling van onderwijs praktisch werkzaam is, alsmede degene, die aan een bedrijfsschool opleiding ontvangt, een en ander indien een beloning wordt genoten, die niet uitsluitend bestaat in het ontvangen van onderricht.

Naar het oordeel van het hof laten de feiten geen andere conclusie toe dan dat in onderhavige situatie (in ieder geval) sprake is van een dienstbetrekking in de onder 4.5 bedoelde zin. De onder 2.10 vermelde kosten staan in nauw verband met de dienstbetrekking, zodat zij daaraan toegerekend dienen te worden. Anders dan de rechtbank ten overvloede heeft beslist, gaat deze dienstbetrekking niet op in de onderneming.

Voor het geval sprake is van een dienstbetrekking is tussen partijen niet in geschil dat de onder 2.10 bedoelde kosten niet voor aftrek in aanmerking komen. Dit komt het hof juist voor.

Het hoger beroep van de inspecteur is gegrond. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen en het door belanghebbende ingestelde beroep bij de rechtbank ongegrond verklaren.

Het hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het gerechtshof

vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

verklaart het beroep ongegrond.

Aldus vastgesteld door mr. G.M. van der Meer, voorzitter, mr. F.J.W. Drion en

prof.dr. J.J.M. Jansen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van

mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 juni 2010.

Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 9 juni 2010

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: