Hof 's-Hertogenbosch, 05-10-2006, nr. 03/01019

BELASTINGKAMER

Nr. 03/01019

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van gemeente X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de op na te melden aangifte voldane belasting.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van de door haar over het tijdvak maart 2002 verschuldigde omzetbelasting. Het betreffende aangiftebiljet, gedagtekend 26 april 2002, vermeldt als zodanig een bedrag van € 422.596,=. Naar aanleiding van het door haar bij schrijven van 21 mei 2002, ingekomen bij de Inspecteur op 28 mei 2002, gemaakte bezwaar tegen het op aangifte voldane bedrag heeft de Inspecteur bij uitspraak van 1 maart 2003 besloten van dit bedrag geen teruggaaf te verlenen.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 11 november 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer A, verbonden aan B te Q, als gemachtigde van belanghebbende, ter bijstand vergezeld van de heren C en D, alsmede, namens de Inspecteur, de heren E en F, beiden verbonden aan het vorengenoemde onderdeel van de rijksbelastingdienst.

1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft aan het hof en de wederpartij een luchtfoto verstrekt. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de luchtfoto. Het Hof rekent de pleitnota en de luchtfoto tot de stukken van het geding.

1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Belanghebbende heeft in 2002 een tweetal kavels grond aan de A-straat in de gemeente X geleverd aan kopers, zijnde particulieren. Belanghebbende is terzake van die leveringen aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).

2.2. Aan de A-straat in de gemeente X bevond zich tot augustus-september 2001 een aan belanghebbende toebehorend hertenkamp. Het hertenkamp bestond uit een perceel grond van ongeveer 3700 m², met daarop een dierenverblijf van ongeveer 25 m² en een opslagschuur van ongeveer 15 m²; in de grond was een betonnen vijver van ongeveer 30 m² aangebracht; op het perceel stonden een aantal bomen en struiken en het geheel was omheind met een hek (hierna: het perceel).

2.3.1. Het gebied van de A-straat , waaronder begrepen het perceel, maakt deel uit van het bestemmingsplan "G" (hierna: het bestemmingsplan G), dat in de Raadsvergadering van 29 april 1999 is vastgesteld. In de toelichting en voorschriften behorend bij het besluit van 29 april 1999 is onder meer opgenomen:

"IV Locatie 'hertenkamp' aan de A-straat

In het uiterste zuiden van het plangebied, op de hoek van de A-straat en de B-straat, is momenteel een hertenkamp aanwezig. Vanwege de excentrische ligging is gekozen voor verplaatsing van het hertenkamp naar (...) meer centraal in het dorp gelegen (...).

De locatie is gelegen aan de rand van een woonbuurt waar vrijwel uitsluitend grote vrijstaande woningen op royale percelen in één bouwlaag met kap voorkomen. Passende binnen deze omgeving leent ook de onderhavige locatie zich uitstekend voor een dergelijke invulling. Op het perceel kunnen maximaal 3 vrijstaande woningen op ruime percelen worden gerealiseerd. Deze zullen met de voorzijde naar de A-straat zijn gericht. (...)".

2.3.2. In het voorstel voor het bestemmingsplan G, punt 07, bijlage 041, is als reactie op de onder punt 7 gegeven zienswijze gericht tegen het bouwen van enkele woningen in de hertenkamp onder meer opgenomen:

"Gekozen is voor verplaatsing van de hertenkamp (...) vanwege de huidige zeer excentrische ligging (...) naar de centraal in het dorp gelegen locatie (...). Bovendien past de verplaatsing uitstekend in het voornemen tot herinrichting van het park.

(...)

De locatie van de hertenkamp heeft planologisch gezien altijd deel uitgemaakt van het woongebied H en niet van het bosgebied. Woonbebouwing ter plaatse kan aanvaardbaar worden geacht, omdat over de gehele lengte aan de zuidzijde van de A-straat bebouwing aanwezig is,(...).".

2.3.3. Nadat de provincie Noord-Brabant eerst gedeeltelijk haar goedkeuring aan het bestemmingsplan G had onthouden, is op 28 april 2001 het bestemmingsplan G definitief vastgesteld. In het voorstel "Vaststelling bestemmingsplan ' G, herziening hoek A-straat /B-straat' ten behoeve van de Raadsvergadering van 26 april 2001, punt 12, bijlage 045, is onder meer het volgende opgenomen:

"(...) De herziening is noodzakelijk om het betreffende perceelsgedeelte te kunnen voegen bij de uit te geven bouwkavels ter plaatse van het huidige hertenkamp.

(...)

De uitgifte van twee in plaats van drie kavels heeft geen gevolgen voor de exploitatie van het gebied. De uitgifte gebeurt immers op basis van een nog nader te bepalen prijs per m² uit te geven grond, ongeacht of deze is aangeduid als bebouwingsvlak of als tuin.

(...)

In het kader van het bestemmingsplan ' G' is de principiële keuze voor woningbouw ter plaatse gemaakt.

(...)".

2.4. Belanghebbende heeft een verkennend bodemonderzoek laten uitvoeren. In het rapport van 29 mei 2001 concludeert het onderzoeksbureau "dat de onderzoekslocatie geschikt wordt geacht voor toekomstig gebruik (woonbebouwing)".

2.5. In de periode augustus-september 2001 hebben de volgende werkzaamheden aan het perceel plaatsgevonden:

-de 3 meter hoge gaasomheining is verwijderd en afgevoerd;

-de vijver van beton is verwijderd en afgevoerd;

-het dierenverblijf en de opslagschuur zijn verwijderd en afgevoerd;

-het perceel is opgeschoond;

-alle losse materialen op het perceel, zoals bakken, buizen en boomstammen zijn verwijderd en afgevoerd;

-er is 41,32 ton puin afgevoerd;

-er is beperkt zand aangevoerd en de grond is geëgaliseerd.

De werkzaamheden zijn deels door belanghebbende verricht en deels door inschakeling van derden. De werkzaamheden aan het dierenverblijf en de opslagschuur zijn als eerste verricht.

De op het perceel staande bomen zijn behouden.

2.6. Voor de onder 2.5 genoemde werkzaamheden zijn ingezet 40 manuren à fl. 75,=, zijnde fl. 3.000,=, 24 uren à fl. 65,= tractie vrachtwagen en 20 uren à fl. 15,= tractie pick-up, zijnde tezamen fl. 1.860,=, 16 uur O & K, 7 uur Hitachi, 5,25 uur 6x6, tezamen

fl. 2.550,=, materiaal ad fl. 2,50 en huur containers ad fl. 120,=.

Deze met deze werkzaamheden gemoeide kosten zijn exclusief omzetbelasting.

2.7. In een chronologisch overzicht van de relevante gebeurtenissen met betrekking tot de bouwkavels aan de A-straat , als bijlage gevoegd bij een brief van 31 juli 2002 van de heer I, hoofd afdeling Bouwen en Wonen bij belanghebbende (hierna: de heer I) gericht aan de Inspecteur, is onder meer opgenomen:

"In de jaren 1996/1997 vond de eerste idee-ontwikkeling plaats. In verband met het 'masterplan J' (o.a. verplaatsing/clustering van welzijnsaccommodaties) werd gezocht naar mogelijke financiering. Gedacht werd aan verkoop van (te ontwikkelen) bouwkavels waaronder kavels aan de A-straat , ter plaatse van het daar aanwezige hertenkampje.

Het plan om enkele woningen te realiseren ter plaatse van het voormalige hertenkampje is - in formele zin- ontwikkeld in het kader van het bestemmingsplan ' G'. De mogelijkheid woningen te bouwen aan de A-straat is opgenomen in het voorontwerp-bestemmingsplan 'G'. (...) Het bestemmingsplan bevatte een rechtstreekse bouwtitel voor drie woningen.

(...)

Het aantal uit te geven kavels is hierdoor teruggebracht van de oorspronkelijke 3 kavels naar 2 kavels.

(...)

Het onherroepelijk worden van dit bestemmingsplan is bekend gemaakt op 12 oktober 2001.

(...)

In augustus/september 2001 zijn - met tussenpozen - op de onderhavige locatie werkzaamheden uitgevoerd om bebouwing - en voorafgaand daaraan - verkoop van de grond mogelijk te maken. De werkzaamheden hielden in: de ontmanteling van het dierenparkje, door verwijdering van de gaasomheining en het verwijderen van opstallen en materialen. Daarna vond egalisering van het terrein plaats.

September/oktober 2001: Met tussenkomst van een makelaar worden de kavels te koop aangeboden in diverse publicaties in week-, vak- en nieuwsbladen. In de periode 12 september 2001 tot en met 13 oktober 2001 hebben in totaal 11 publicaties plaats gevonden.

In de brochures van de bouwkavels wordt gesproken over bouwkavels ten behoeve van een vrijstaande villa, landhuis of bungalow. In de brochures is een inschrijfformulier bijgevoegd inzake de openbare inschrijving van de bouwkavels.".

2.8. Bij brief van 29 november 2001 meldt de heer I de Inspecteur onder meer het volgende:

"(...)

Bij de wijzigingen van het bestemmingsplan is steeds het voornemen geweest, het hertenkamp naar een andere locatie te verplaatsen. De verplaatsing heeft plaatsgevonden nadat het bestemmingsplan is vastgesteld. (...)

Deze werkzaamheden zijn uitgevoerd om de bebouwing en verkoop van de grond mogelijk te maken.

(......)

Tijdens de verkoop van de kavels zijn wij gewezen op een uitspraak waarin gesteld wordt dat geen BTW maar overdrachtsbelasting geheven kan worden. In deze uitspraak wordt uitgegaan van het slopen van gebouwen, uitsluitend ten dienste van preventie, brandveiligheid, vandalisme e.d. en zodoende daarmede geen belaste prestatie ontstaat. Met andere woorden, de werkzaamheden moeten specifiek uitgevoerd worden ten dienste van het perceel en ten behoeve van de bebouwing.

De werkzaamheden aan de gronden van de A-straat zijn ons inziens uitgevoerd ten dienste van het perceel en ten behoeve van de bebouwing. Dit betekent dat wij van mening zijn dat hier sprake is van een belaste prestatie.

Indien u kunt instemmen met onze zienswijze verzoeken wij u zo spoedig mogelijk een exemplaar ondertekend met uw akkoord aan ons te retour te zenden.".

2.9. De kavels zijn op respectievelijk 5 en 7 maart 2002 juridisch geleverd aan kopers. Voorafgaande aan die levering heeft notaris K namens de kopers (schriftelijk) overleg gehad met de Inspecteur. In zijn brief van 5 december 2001 aan de Inspecteur heeft de notaris onder meer het volgende naar voren gebracht:

"(...) dan is het zelfs de vraag of van sloop gesproken kan worden in de onderhavige casus, waar het gaat om verwijderen van een hekwerk van gaas, een houten schuilhok en en vijver met het oog op te realiseren verkoop van de grond.".

2.10. Omdat de Inspecteur van mening is dat voor de heffing van omzetbelasting geen sprake is van van rechtswege vrijgestelde leveringen, heeft belanghebbende terzake van de levering van de kavels grond omzetbelasting in rekening gebracht en die omzetbelasting op de aangifte maart 2002 voldaan.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of bij de levering van de twee kavels sprake is van leveringen van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid van de Wet OB 1968, zodat die leveringen van rechtswege belast zijn met omzetbelasting.

Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Belanghebbende is van mening dat geen sprake is van een bouwterrein, omdat geen bewerkingen e.d. plaats hebben gevonden aan onbebouwde grond en dat voorzover wel sprake is van zulke bewerkingen die niet plaatsvonden met het oog op bebouwing van die grond. Belanghebbende geeft, onder meer onder verwijzing naar het voorstel voor de raadsvergadering van 29 april 1999, in dat kader aan dat de werkzaamheden waren gericht op de verplaatsing van het hertenkamp. Beoogd zou zijn een betere bereikbaarheid en herinrichting. Eerst na verplaatsing komt het perceel vrij en kan tot verkoop van grond worden overgegaan. De werkzaamheden zouden er uitsluitend op gericht zijn om onbebouwde grond te verkrijgen. Ook als belanghebbende zou hebben besloten het perceel aan te houden in het kader van een groene zone zouden dezelfde werkzaamheden zijn verricht. In het kader van de sloop van de opstallen verwijst belanghebbende in dezen nog naar het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nummer 36.686, V-N 2001/44.18.

De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Hij is van mening dat de werkzaamheden zijn verricht met het oog op de bebouwing van het perceel. De op het terrein aanwezige opstallen (oppervlak 40 m²) zijn naar de mening van de Inspecteur ten opzichte van het totale perceel (oppervlak 3.700 m²) dusdanig gering dat er feitelijk reeds sprake is van onbebouwde grond.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de waaronder de onder 1.5 vermelde pleitnota en luchtfoto, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

-Ik heb geen bezwaar tegen het overleggen van de luchtfoto.

De Inspecteur

-Voor mijn standpunt inzake onbebouwde grond verwijs ik naar de parlementaire stukken. Met betrekking tot de verwijzing naar de Vakstudie, aantekening 32 bij artikel 11, lid 4, merk ik op dat hier werkzaamheden en een nieuw bestemmingsplan aan de orde zijn, dat is doorslaggevend voor de vaststelling dat de werkzaamheden met het oog op bebouwing hebben plaatsgevonden.

-Het gaat om een krakkemikkige opstal van een zeer geringe oppervlakte ten opzichte van het totaal. Het dierenverblijf en de schuur op het perceel dat in gebruik is als hertenkamp gaan op in het terrein. Voor de betekenis van een omheining verwijs ik naar een vliegveld en een voetbalterrein.

-Het was onbebouwde grond. In het maatschappelijk verkeer is het perceel te zien als één geheel, zijnde onbebouwde grond. De Van Dale geeft geen fiscale omschrijving, de Zesde richtlijn wèl; die omschrijving omvat constructions, dus ook straten, pleinen e.d. De Zesde richtlijn laat lidstaten een zekere ruimte.

-Het opvullen van gaten is wel een bewerking van de grond, zie de uitspraak van hof Den Bosch, gepubliceerd in V-N 2003/17.16. Er is geen sprake van de laatste sloophandeling; er was immers sprake van onbebouwde grond. Na de sloop van de opstal zijn er bewerkingen aan de grond verricht.

-Het oogmerk van veiligheid is in de beginfase niet aan de orde gesteld. Terzake beschik ik niet over stukken. Op basis van de stukken van de gemeenteraad moet bebouwing van de grond als het oogmerk worden aangemerkt. Ik verwijs hiervoor naar mijn stukken.

-Dat er geen bouwvergunning is verleend, is niet in geschil.

-Dat er bomen zijn blijven staan, is niet van belang. Er zijn met het oog op bebouwing werkzaamheden verricht aan onbebouwde grond.

-Ik overleg een luchtfoto van de kavels en de omgeving.

3.3. Belanghebbende concludeert, naar het hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en het verlenen van een teruggaaf van € 220.718,69.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. In artikel 4, lid 3 van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde richtlijn) is het volgende opgenomen:

De Lid-Staten kunnen eveneens als belastingplichtige aanmerken ieder die incidenteel een handeling verricht die behoort tot de in lid 2 bedoelde activiteiten, met name een van de volgende handelingen:

a. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming; de Lid-Staten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip 'erbij behorend terrein' bepalen.

De Lid-Staten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.

Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

b. de levering van een bouwterrein.

Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.

4.2. In artikel 13, onderdeel B van de Zesde richtlijn is bepaald dat onverminderd andere communautaire bepalingen de lidstaten vrijstelling verlenen onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen voor onder meer:

-levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a;

-levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b.

4.3.1. Op grond van artikel 11, eerste lid van de Wet OB 1968 zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden onder meer van de belasting vrijgesteld:

de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein.

4.3.2. Op grond van artikel 11, derde lid van de Wet OB 1968 wordt

voor de toepassing van de onder 4.3.1 vermelde vrijstelling:

-als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is

verbonden;

-als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar

maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan

het gebouw.

4.3.3. Op grond van artikel 11, vierde lid van de Wet OB 1968 wordt als onder 4.3.1 vermeld bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.

4.4. Uitgaande van de vastgestelde feiten moeten het dierenverblijf en het opslagschuurtje elk worden aangemerkt als een gebouw, zijnde een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Niet gesteld of gebleken is dat sprake is van verplaatsbare bouwsels die als zodanig niet met de grond zijn verbonden. Alsdan moet de vraag worden beantwoord of het niet bebouwde terrein van het hertenkamp moet worden aangemerkt als het erbij behorende terrein als onder 4.3.2 bedoeld. Belanghebbende geeft in haar beroepschrift aan dat sprake is van "een krakkemikkig opstalletje van enkele vierkante meters oppervlakte op een totaal van meer dan 3500 vierkante meter" en de notaris spreekt in zijn onder 2.9 vermelde brief van "een houten schuilhok".

Gezien de vastgestelde feiten, de onder 1.5 vermelde luchtfoto en het vorenstaande, gaat het onbebouwde deel naar het oordeel van het hof in elk geval niet op in de functie van het op het terrein gebouwde dierenverblijf. Het hof volgt belanghebbende, mede gezien de functie van het hertenkamp, niet in haar vergelijking van een woonhuis met een grote tuin. Bij een hertenkamp is immers sprake van een permanent verblijf van dieren, zijnde herten, op het onbebouwde gedeelte van het hertenkamp met de mogelijkheid voor de dieren om, zo dat nodig is, zich te beschermen tegen weersinvloeden.

Het hof is van oordeel dat naar maatschappelijke opvattingen het onbebouwde gedeelte van het perceel niet kan worden aangemerkt als het bij de "gebouwen" behorende terrein en dat het onbebouwde terrein ook niet dienstbaar is aan de gebouwen.

Het hiervoor gestelde is naar analogie van toepassing op het opslagschuurtje.

Dat de grond nog steeds, zoals belanghebbende in repliek stelt, "bebouwd" is met een woud van bomen doet aan het oordeel van het hof niet af. Alsdan is het perceel, met uitzondering van het dierenverblijf en het opslagschuurtje, aan te merken als onbebouwde grond.

4.5. Met betrekking tot bewerken van onbebouwde grond is in de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II, 1993/94, 23 638, nr. 3) het volgende vermeld:

"Om die reden wordt voorgesteld elke fysieke werkzaamheid aan de grond als bewerking aan te merken, mits uiteraard -zoals de wettekst ook tot uitdrukking brengt- het een bewerking is met het oog op de bebouwing van de grond. Eén enkele bewerking -of een aanvang daarmee maken- is voldoende om de grond als vervaardigd aan te merken.".

Het hof merkt hierbij, wellicht ten overvloede, op dat het gebruik van het woord "vervaardigd" kennelijk op een omissie berust en dat is bedoeld aan te geven onder welke omstandigheden "de grond als bewerkt" is te beschouwen.

4.6. Gezien hetgeen onder 4.4 en 4.5 is overwogen en gelet op de vastgestelde feiten is het hof van oordeel dat de onder 2.5 vermelde werkzaamheden met betrekking tot het perceel moeten worden aangemerkt als bewerkingen aan onbebouwde grond als onder 4.3.2 bedoeld. Het hof overweegt daarbij dat sprake is van het verwijderen van een betonnen vijver, de afvoer van vele tonnen puin en in algemene zin van het egaliseren van de grond. Dat er bomen zijn blijven staan en dat de kavels, zoals belanghebbende stelt, nog niet bouwrijp zijn, doet daar niet aan af. Mede uit de onder 2.6 vermelde 16 uur O&K en de 7 uur Hitachi, kennelijk hydraulische werktuigen, leidt het hof ook, gelet op de beperkte omvang van het perceel, redelijk omvangrijke werkzaamheden aan de grond af.

De werkzaamheden zullen slechts voor een gering gedeelte betrekking hebben gehad op het verwijderen van het door belanghebbende als krakkemikkig dan wel als houten schuilhok aangeduide dierenverblijf. Dat geldt ook voor de afvoer van losse materialen. De stelling van belanghebbende dat het materiaal ad fl. 2,50 betrekking zou hebben op de beperkte aanvoer van zand komt het hof overigens niet waarschijnlijk voor.

Dat sprake zou zijn van fundamenten van enige betekenis van de opstallen is niet gesteld noch gebleken. Overigens is het hof van oordeel dat het verwijderen van fundamenten en het opvullen van kuilen, zie de uitspraak van het hof van 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/17.16, zouden moeten worden aangemerkt als het bewerken van onbebouwde grond.

4.7. Of de kavels als bouwterrein kunnen worden aangemerkt, is verder afhankelijk van de vraag of de onder 2.5 vermelde werkzaamheden aan de onbebouwde grond hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van die grond. In dat verband is in de conclusie van repliek aangevoerd dat de zorgplicht van belanghebbende met zich bracht dat de werkzaamheden uit veiligheidsoverwegingen hebben plaatsgevonden. Belanghebbende heeft hiervoor overigens geen gegevens aangevoerd. Belanghebbende beoogt daarmee kennelijk te stellen dat daarom geen sprake is van werkzaamheden met het oog op bebouwing van de onbebouwde grond. Het hof is van oordeel dat die stelling dient te worden afgewezen. Immers ook als het oogmerk van belanghebbende was te komen tot grond die voor bebouwing geschikt is, moeten er op dit punt maatregelen worden getroffen. Ook is geen sprake van een bijzondere situatie zoals aan de orde in het voormelde arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nummer 36.686, V-N 2001/44.18.

4.8. Gezien hetgeen is vermeld onder 2.3.1 uit het bestemmingsplan G, onder 2.3.3 uit het voorstel ten behoeve van de Raadsvergadering van 26 april 2001 en onder 2.9 uit de brief van de notaris, de onder 2.5 vermelde werkzaamheden en de onder 2.6 vermelde inzet is het hof van oordeel dat de in geding zijnde bewerkingen aan de onbebouwde grond zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond.

Belanghebbende betoogt dat de uitlatingen van de heer I opgenomen in het, niet aan het hof overgelegde, hoorverslag als zijnde een zienswijze vanuit zijn beleving, geen rol mogen spelen. Wat er zij van enige subjectiviteit bij de heer I, dit is naar het oordeel van het hof niet van belang. Uit de brief van 29 november 2001 blijkt wel dat de heer I voldoende op de hoogte was van de belastingtechnische implicaties van de zaak. Hetgeen is opgenomen in het onder 2.7 vermelde chronologisch overzicht als bijlage gevoegd bij een brief van 31 juli 2002 van de heer I is naar het oordeel van het hof voornamelijk van feitelijke aard. Verder heeft belanghebbende in haar motivering van het bezwaar ook naar die bijlage verwezen. Zo hetgeen in die bijlage is opgenomen onjuist zou zijn, had het logischerwijs op de weg van belanghebbende gelegen dat toen aan de orde te stellen.

Bij de verwijzing door belanghebbende naar de onder 2.3.2 vermelde reactie inzake het bestemmingsplan G moet naar het oordeel van het hof worden bedacht dat het gaat om een reactie op een specifieke vraag van een burger die zich verzet tegen de verplaatsing van het hertenkamp. Het oogmerk van die verplaatsing is daar niet het punt van discussie.

4.9. Het hof is overigens van oordeel dat in situaties als de onderhavige heel wel sprake kan zijn van het nastreven van meer doelen, waaronder het oogmerk van bebouwing van de grond. Immers uitgaande van de onder 2.7 vermelde mogelijke bronnen van financiering, in dit geval de verkoop van kavels, wordt grond vrij gemaakt waarbij het positieve gevolg is dat het hertenkamp ook een betere plaats binnen de gemeente verkrijgt.

Zo de verplaatsing van het hertenkamp het eigenlijke doel was geweest, was naar het oordeel van het hof aanpassing van het bestemmingsplan G met de daaraan verbonden problemen en inspanningen niet noodzakelijk geweest.

4.10. Op basis van de wetgeschiedenis, zie Kamerstukken II, 1993/94, nr. 23 638, nr. 3, blz. 10 en 11, kan een weg als een voorziening in de zin van artikel 11, lid 4, letter c van de Wet OB 1968 worden beschouwd.

Uit het bestemmingsplan G blijkt dat het hertenkamp was gelegen aan de rand van een woonbuurt en dat op het perceel maximaal 3 vrijstaande woningen op ruime percelen kunnen worden gerealiseerd en dat die woningen met de voorzijde naar de A-straat zijn gericht. Mede uit de onder 1.5 vermelde luchtfoto leidt het hof af dat de beide (ruime) kavels aan één zijde daadwerkelijk aan de A-straat grenzen en dat de kavels aldus ontsloten zijn.

4.11. Het hof is van oordeel dat er alsdan bij de levering van de kavels tevens sprake is van de levering van onbebouwde grond in de omgeving waarvan voorzieningen zijn getroffen met het oog op de bebouwing van de grond als bedoeld in artikel 11, vierde lid van de Wet OB 1968. Het hof overweegt daarbij dat de A-straat is aangelegd en dienstbaar is als voorziening als hiervoor bedoeld voor de gehele woonbuurt waar de kavels in gelegen zijn. In die zin is de A-straat een voorziening aangelegd met het oog op de (mogelijke) bebouwing van in elk geval de daaraan grenzende percelen. Dat de betreffende kavels eerst na wijziging van het bestemmingsplan G feitelijk mogen worden bebouwd, doet daar niet aan af. Een ander standpunt zou naar het oordeel van het hof ook af doen aan de, steeds door het Hof van Justitie benadrukte, neutraliteit van de heffing. Ook gezien het gestelde in r.o. 4.10. en 4.11. is sprake van de levering van een bouwterrein.

4.12. Gezien het hiervoor vermelde is hof van oordeel dat de levering van beide kavels moet worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, eerste en vierde lid van de Wet OB 1968. Alsdan is sprake van voor de heffing van omzetbelasting belaste leveringen.

Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur, zodat er geen recht op teruggaaf bestaat.

5. Griffierecht

Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.

6. Proceskosten

Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan op 5 oktober 2006 door G.D. van Norden, voorzitter, H.W.M. van Kesteren en A.A. den Hartog, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken en in afschrift aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.