Hof Amsterdam, 20-10-2011, nr. P10/00160

Belanghebbende houdt zich bezig met de bemiddeling bij de (ver)huur van woningen. Uit het dossier volgt dat de bemiddeling onder meer onder de namen bemiddelingskantoor A en B plaatsvond. Hij ontvangt hiervoor een vergoeding. Daarnaast ontvangt belanghebbende vergoedingen voor het gebruik van zijn woon- en bedrijfsadres als inschrijfadres voor diverse bedrijven. Voorts verricht belanghebbende diverse werkzaamheden, zoals het verwerken van de ontvangen post van op zijn adres ingeschreven bedrijven, het laten inschrijven als medebestuurslid voor een op te richten besloten vennootschap en het inschrijven van daklozen op zijn adres. Tevens heeft belanghebbende schoonmaakwerkzaamheden verricht.

De bemiddeling bij de (ver)huur van woningen is in 2003 zeven maal succesvol geweest.

Belanghebbende drijft zijn onderneming vanuit een door hem gehuurde ruimte aan de [...] te Amsterdam. Deze ruimte wordt in bijlage 5 (huurcontract) van een door belanghebbende aan de rechtbank d.d. 4 oktober 2009 verzonden brief omschreven als: “de bedrijfsruimte (of: de bedrijfsruimte met onzelfstandige woonruimte) gelegen aan: de [...] 14”. In de hiervoor bedoelde brief omschrijft belanghebbende bijlage 5 als: “ een foto, met het huurcontract van mijn bedrijfsruimte; er is 1 toegangsdeur, die van de bedrijfsruimte, om in mijn woning te komen moet ik deze deur gebruiken. Ik woon in een omgebouwd dagverblijf, achter de bedrijfsruimte.”

Belanghebbende heeft over het jaar 2003 aangifte IB/PVV gedaan en de (primitieve) aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. In de aangifte is geen winst uit onderneming en zelfstandigenaftrek vermeld.

Naar aanleiding van een melding van de FIOD-ECD, is door de inspecteur een controle ingesteld. Onderzocht is, voor zover van belang, de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2001 tot en met 2005. In dit verband heeft belanghebbende in maart 2007 een ‘herziene aangifte’ ingediend. Het van de controle opgemaakte rapport is gedateerd 26 september 2007.

In de ‘herziene aangifte’ wordt – voor zover hier van belang – melding gemaakt van een belastbare winst uit onderneming van € 9.659 (zijnde winst voor ondernemersaftrek van € 15.186 – zelfstandigenaftrek € 5.527), loon € 15.618 en ingehouden loonheffing € 2.282, en aftrek ziektekosten/buitengewone uitgaven (persoonsgebonden aftrekposten) € 6.631.

Het belastbare inkomen uit werk en woning is daarmee volgens de ‘herziene aangifte’ € 18.846. De ‘herziene aangifte’ meldt voorts een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 548.

In de vermelde bedragen aan loon onderscheidenlijk loonheffing zijn begrepen bedragen van respectievelijk € 4.479 aan loon van ‘[C]’ en € 332 aan daarop ingehouden loonheffing.

In het controlerapport wordt het ‘Inkomen Box 1 na correcties’ berekend op (afgerond) € 30.491. Tot dit bedrag wordt gekomen door het in belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de ‘herziene aangifte’ van € 18.646 te verhogen met € 3.616,50 (meer netto loon), € 5.527 (niet accepteren van de zelfstandigenaftrek) en € 2.702 (uit vorenstaande correcties voortvloeiende geringere afrek ziektekosten).

De correctie ‘meer netto loon’ is het verschil tussen het in de ‘herziene aangifte’ begrepen bruto loon van [C] en het ontvangen netto loon van [C] volgens het grootboek van belanghebbende.

Belanghebbende heeft van [C] geen jaaropgaaf of loonbelastingverklaring ontvangen. Het onder 2.6. gemelde bedrag van € 332 is volgens gegevens van de Belastingdienst niet ingehouden of afgedragen.

De navorderingsaanslag is overeenkomstig het controlerapport vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.491, en overeenkomstig de ‘herziene aangifte’ naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 548. Als voorheffingen is € 1.950 in aanmerking genomen; het in de ‘herziene aangifte’ opgevoerde bedrag van € 2.282 verminderd met het onder 2.6. en 2.8. gemelde bedrag van € 332.

De inspecteur verwijt belanghebbende opzet en heeft een vergrijpboete opgelegd over het gehele bedrag van de navorderingsaanslag.

Ten aanzien van de hoogte van de opgelegde boete is in het verweerschrift in eerste aanleg het volgende opgenomen:

“De boete is rekening houdend met alle bijzondere feiten van deze casus, waaronder de leeftijd van belanghebbende en het feite dat hij zich coöperatief heeft opgesteld tijdens het onderzoek, teruggebracht tot 25%.”

In de procedure voor de rechtbank heeft de inspecteur nader het standpunt ingenomen dat de correctie ‘minder aftrek ziektekosten’ moet worden teruggebracht tot € 1.024, en als gevolg daarvan het belastbare inkomen uit werk en woning tot (afgerond) € 28.813.

Bij beschikking d.d. 12 februari 2010 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag ambtshalve verminderd tot één overeenkomstig het – door het instellen van hoger beroep niet in werking getreden – oordeel van de rechtbank.

In het kader van een strafrechtelijk onderzoek is belanghebbende meerdere malen gehoord door de Belastingdienst/FIOD-ECD. In dat verband is door belanghebbende onder meer het volgende verklaard:

op 4 april 2006

“Ik heb geen werk verricht voor [C] Group B.V. Die B.V. is alleen op mijn adres ingeschreven. Dit is een B.V. waarvoor ik niets betaald heb gekregen. Als het een B.V. was van [D] dan kreeg ik niets betaald, (…);

en

“(…) Om toch verzekerd te zijn voor de sociale verzekeringen heb ik het laatste jaar voor mijn pensioen ingeschreven gestaan bij verschillende B.V.’s. Ik had met [D] overlegd dat het slechter ging en hij vertelde mij toen dat ik € 300 in de maand aan hem moest geven en dat hij daarvan € 290 of € 295 namens een bedrijf weer op mijn rekening zou storten. Dat was om te doen voorkomen dat ik in loondienst was van die B.V.’s. Ik heb daar ook loonstroken van, maar feitelijk was ik niet in loondienst want je betaalt normaal niet voor je eigen loon. De loonopgaven kreeg ik van [D]. Hij heeft ze gemaakt. Feitelijk was het zwart geld dat ik voor de verhuur van de woningen ontving. Dat geld moest ik wit maken, omdat ik anders niet genoeg had om van te leven. Dat gebeurde dus door die constructie met die B.V.’s van [D] waar ik zogenaamd in loondienst was. Het hele gebeuren was ook, omdat ik dan voor het ziekenfonds was verzekerd. Dat was de hoofdzaak.”

alsmede op 13 juni 2006:

“Mijn aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2002, 2003 en 2004 zijn door [D] ingevuld en naar de belastingdienst verzonden.

(…)

Ik had van hem [Hof: [D]] nog € 35.000 tegoed uit een geschil uit het verleden en [D] zou dit terugbetalen middels de loonbelasting betalingen. Feitelijk was er dus geen sprake van loondienst maar van een constructie om mijn geld als loon terug te krijgen”.

Volgens het proces-verbaal dat is opgemaakt van het verhoor van belanghebbende op 13 juni 2006 heeft [D] over de aangiften IB/PVV van belanghebbende verklaard:

“Ik heb de aangiften inkomstenbelasting over 2002, 2003 en 2004 ten name van [X] opgemaakt aan de hand van door hem aan mij overgelegde bescheiden. (…)

Ik weet dat in deze aangiften niet de inkomsten zijn verwerkt de [X] had verkregen wegens zijn werkzaamheden met [B]. Dit waren de inkomsten die hij had verkregen voor bemiddeling bij woningverhuur. Hij hield van de inkomsten die hij voor bemiddeling van woningverhuur kreeg niets bij. Hij kon mij die gegevens dan ook niet aanleveren”.

Tot de op 23 september 2011 ingekomen nadere stukken behoren schriftelijke verklaringen van buren van belanghebbende over de aanwezigheid van belanghebbende in de ruimte aan de [...] 14.

Ingevolge artikel 3.76 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB) geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt.

Artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB bepaalt - voor zover hier van belang - dat onder urencriterium wordt verstaan het gedurende het kalenderjaar besteden van te minste 1225 uren aan de werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.

Nu de inspecteur dit betwist ligt de last aannemelijk te maken dat in het kalenderjaar 2003 ten minste 1225 uren zijn besteed aan werkzaamheden voor zijn onderneming in redelijkheid op belanghebbende.

Belanghebbende heeft geen urenadministratie, agenda, afsprakenoverzicht of vergelijkbare stukken overgelegd waaruit volgt hoeveel uren hij in 2003 aan werkzaamheden voor zijn onderneming heeft besteed. Met hetgeen hij wel heeft aangevoerd en overgelegd is hij mede gelet op het zeer beperkte aantal succesvolle bemiddelingstransacties (7), niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Zijn verklaring dat zijn ‘winkel’ 38 uur per week geopend is en dat hij bij minimaal 40 werkweken per jaar [dus] in ieder geval 40 * 38 = 1520 uren heeft besteed aan werkzaamheden betreffende zijn onderneming en de door hem overgelegde verklaringen van buren als bedoeld in 2.13. met betrekking tot belanghebbendes aanwezigheid in de ruimte aan de [...], zijn – ook in onderling verband en samenhang beschouwd en mede in aanmerking nemende dat belanghebbende in de door hem gehuurde ruimte aan de [...] ook woont – te algemeen van aard om het verlangde bewijs te leveren.

De inspecteur heeft toepassing van de zelfstandigenaftrek terecht geweigerd.

Ten aanzien van de boete

Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) – voor zover hier van belang – kan de inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.

Indien – gelijk de inspecteur betoogt – belanghebbende de aangifte over het onderhavige jaar zelf heeft gedaan, moet belanghebbende hebben geweten dat die aangifte onjuist was en bij heffing overeenkomstig die aangifte te weinig belasting zou worden geheven.

In de aangifte was immers geen enkel bedrag opgenomen aan winst uit onderneming en het in de aangifte vermelde bedrag aan loon was aanzienlijk lager dan het bedrag dat belanghebbende – ook volgens zijn eigen grootboek – als zodanig had ontvangen. Voorts is in de aangifte geen melding gemaakt van belastbaar inkomen uit sparen en beleggen terwijl belanghebbende volgens zijn ‘herziene aangifte’ beschikte over bezittingen (contanten en vorderingen) die het heffingvrij vermogen verre overtroffen, ook dit kan belanghebbende niet zijn ontgaan. Door dan desalniettemin bewust een onjuiste aangifte te doen heeft belanghebbende ook gewild dat te weinig belasting zou worden geheven en treft hem derhalve het verwijt van opzet.

Ten aanzien van het ten onrechte als voorheffing opgevoerde bedrag van € 332 is alsdan bij belanghebbende ten minste sprake van voorwaardelijke opzet. Hij wist dat van een daadwerkelijke dienstbetrekking met loon waarop dit bedrag zou kunnen worden ingehouden geen sprake was (het betrof – gelet op belanghebbendes verklaring ten overstaan van de FIOD op 4 april 2006 – in wezen een witwasconstructie) en hij had ter zake ook geen jaaropgaaf of loonbelastingverklaring ontvangen. Door het bedrag desalniettemin als loonheffing op te voeren moet belanghebbende hebben geweten dat de aanmerkelijke kans bestond dat daardoor te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zou worden geheven, waarvan hij zich bewust moet zijn geweest. Hij heeft die kans bewust aanvaard (op de koop toe hebben genomen).

Indien – gelijk belanghebbende betoogt en overeenkomt met hetgeen door hem en [D] is verklaard bij verhoren door de FIOD (zie onder 2.12.) – de aangifte van belanghebbende niet door hemzelf is gedaan maar hij dat overgelaten heeft aan [D], heeft het volgende te gelden:

Alsdan heeft [D] opzet gehad op het doen van de onjuiste aangifte. [D] wist immers – blijkens zijn eigen verklaring aangehaald onder 2.12. – dat belanghebbende inkomsten had die niet werden opgegeven en [D] fingeerde samen met belanghebbende een dienstbetrekking.

Opzet van [D] kan niet aan belanghebbende worden toegerekend (Hoge Raad, 1 oktober 2006, nr. 40518, LJN AZ3355). Belanghebbende kan echter indien hij het doen van aangifte heeft overgelaten aan [D] ook zelf opzet worden verweten. Anders dan van de zijde van belanghebbende ter zitting van het Hof is betoogd, kan van [D] niet worden gezegd dat sprake was van een deskundig adviseur aan wie belanghebbende niet hoefde te twijfelen waardoor bij belanghebbende zelf geen sprake was van opzet.

[D] was immers bij uitstek iemand aan wiens fiscale betrouwbaarheid belanghebbende wel moest twijfelen, reeds omdat [D] bereid was mee te werken aan een constructie waarbij een dienstverband van belanghebbende met een vennootschap van [D] werd gefingeerd, bedoeld om – volgens belanghebbendes eigen verklaring – zwart geld wit te maken. Door het overlaten van de nakoming van zijn fiscale verplichtingen aan iemand als [D] van wie belanghebbende wist dat deze het - op zijn minst genomen – niet nauw nam bij het nakomen van allerlei (fiscale) regels, en die betrokken was bij het (de) gefingeerde dienstverband(en) wist belanghebbende dat er een aanmerkelijke kans bestond dat daardoor een onjuiste aangifte zou worden gedaan, welke kans belanghebbende door desalniettemin [D] in te schakelen zonder daarbij adequate maatregelen te nemen teneinde te verzekeren dat desalniettemin een juiste aangifte werd gedaan, bewust op de koop toe heeft genomen.

Belanghebbende heeft derhalve indien hij het doen van aangifte heeft overgelaten aan [D] willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan en daardoor te weinig belasting zou worden geheven.

De inspecteur verwijt belanghebbende derhalve – ongeacht de vraag of belanghebbende de aangifte zelf heeft gedaan dan wel dit heeft laten doen door [D] – op zichzelf terecht (voorwaardelijke) opzet.

De inspecteur heeft de boete berekend over het volle bedrag van de navorderingsaanslag. Dit acht het hof onjuist.

Ingevolge het tweede lid van gemeld artikel 67e AWR– voor zover in dezen van belang – wordt de grondslag voor de boete gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.

In de aangifte IB/PVV naar aanleiding waarvan de (primitieve) aanslag is opgelegd heeft belanghebbende geen winst uit onderneming verantwoord en niet om toepassing van de zelfstandigenaftrek verzocht. Belanghebbende heeft (na de primitieve aanslag en lopende de controle) in maart 2007 een ‘herziene aangifte’ ingediend, in deze aangifte heeft hij winst uit onderneming en de zelfstandigenaftrek opgenomen.

Het Hof ziet geen grond om bij de beoordeling van de grootte van de onderhavige boetegrondslag bij navordering de vraag in hoeverre sprake is van aan belanghebbende te wijten opzet, de in de ‘herziene aangifte’ verzochte maar door de inspecteur (bij navordering) niet toegepaste zelfstandigenaftrek anders te benaderen dan indien sprake zou zijn van een situatie waarin belanghebbende in de aangifte voorafgaand aan de (primitieve) aanslag winst uit onderneming en de zelfstandigenaftrek had opgenomen. Alsdan zou de omstandigheid dat belanghebbende niet aannemelijk kan maken dat hij voldoende uren heeft besteed aan werkzaamheden voor zijn onderneming niet (vanzelf) mee brengen dat hij door de zelfstandigenaftrek wel te claimen (in zoverre) opzet zou hebben gehad op het doen van een onjuiste aangifte. Van opzet zou alleen dan sprake zijn – en de inspecteur zou op dit punt de bewijslast hebben – indien belanghebbende wist dat hij niet aan de voorwaarden voor de zelfstandigenaftrek voldeed, of althans wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat dit het geval zou zijn en desalniettemin – die kans bewust accepterend – zelfstandigenaftrek zou hebben geclaimd.

Het is derhalve, naar het oordeel van het Hof, bij de onderhavige navorderingsaanslag aan de inspecteur te bewijzen dat belanghebbende deze wetenschap had. In die bewijslast is de inspecteur – die de door hem aanwezige opzet in zijn beschouwing in het verweerschrift in eerste aanleg slechts motiveert met: “nu belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft gehad en deze willens en wetens niet heeft verantwoord jegens de belastingdienst ben ik van oordeel dat het aan opzet aan de kant van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven”, niet geslaagd. De enkele omstandigheid dat in het onderhavige jaar slechts zeven succesvolle (huur)bemiddelingstransacties tot stand zijn gekomen rechtvaardigt die conclusie niet. Het is onbekend hoeveel tijd belanghebbende heeft besteed aan niet-succesvolle bemiddelingen en andere in 2.1. weergegeven in het kader van zijn onderneming verrichte activiteiten.

Hetgeen is overwogen onder 4.9.1. tot en met 4.9.3. leidt tot het oordeel dat de grondslag van de boete beperkt moet worden tot het bedrag van de navorderingsaanslag zoals die zou zijn vastgesteld indien de zelfstandigenaftrek wel zou worden toegepast; derhalve met inachtneming van een belastbaar inkomen uit werk en woning van:

€ 28.813 (belastbaar inkomen uit werk en woning volgens het nadere standpunt van de inspecteur) - € 5.527 (zelfstandigenaftrek) - € 619 (extra aftrek buitengewone uitgaven/ziektekosten indien de zelfstandigenaftrek wordt toegepast) = € 22.667, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 548.

Het door de inspecteur gehanteerde boetepercentage van 25 acht het Hof in dezen op zichzelf passend en geboden. De rechtbank heeft het percentage voorts terecht verlaagd tot 23,75 ter compensatie van de schending van artikel 6 EVRM (voor de overschrijding van de redelijke termijn in de periode tussen de aankondiging van de boete tot het doen van uitspraak door de rechtbank). Het Hof acht geen termen aanwezig voor een verdere verlaging van het boetepercentage.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep in zoverre gegrond is dat de boete dient te worden berekend over een lagere boetegrondslag. De uitspraak van de rechtbank dient in zoverre te worden vernietigd.