3.3 Immaterieel activum en samenhang (artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 8°, Wet Vpb)

Toepassing van de innovatiebox vereist dat een immaterieel activum is voortgevloeid uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven (S&O- activum). Voor grotere belastingplichtigen worden als kwalificerende immateriële activa aangemerkt S&O-activa ter zake waarvan de belastingplichtige tevens beschikt over een van de toegangstickets genoemd in artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 1° tot en met 7°, Wet Vpb.

Een S&O-activum waarvoor een grotere belastingplichtige geen toegangsticket in de zin van artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 1° tot en met 7°, Wet Vpb bezit, kan slechts in aanmerking komen voor de toepassing van de innovatiebox als het samenhangt met een S&O-activum ter zake waarvan die belastingplichtige wel over een dergelijk toegangsticket beschikt (artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 8°, Wet Vpb). In welke gevallen hangt een S&O-activum zonder toegangsticket samen met een S&O-activum met toegangsticket?

Absolute beoordelingscriteria zijn niet te geven omdat de beoordeling of sprake is van samenhang sterk afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van een individueel geval. Aangezien zo’n beoordeling zal moeten plaatsvinden in de vorm van een materiële toets, is de uitkomst per situatie verschillend. Naast de formele eisen (alle immateriële activa moeten in ieder geval zijn voortgevloeid uit S&O-werk waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven) bepaalt dus de concrete situatie van het geval of er voldoende samenhang bestaat tussen het S&O-activum met het toegangsticket en het S&O-activum waarvoor dat niet geldt. Het is aan belastingplichtige om aannemelijk te maken dat genoemde samenhang in voldoende mate aanwezig is. Normaal gesproken wordt dit bewijs geleverd op het moment van het gereedkomen van het immaterieel activum, en zal dan gedurende de levensduur van het immaterieel activum dat over een toegangsticket als bedoeld in artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 1° tot en met 7°, Wet Vpb beschikt, van toepassing zijn.

Globaal genomen zijn er drie vormen van samenhang in de zin van artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 8°, Wet Vpb te onderscheiden te weten samenhang op product-, procestechnologisch- of R&D-niveau.

Samenhang op productniveau houdt in dat een product zowel S&O-activa bevat met een toegangsticket als S&O-activa zonder toegangsticket. Indien het S&O-activum met toegangsticket van wezenlijk belang is voor het product, kunnen andere S&O-activa zonder een dergelijk ticket die ook in het product worden gebruikt hiermee samenhangen.

Een grotere belastingplichtige is gespecialiseerd in de machinebouw. In de machines worden verschillende technologieën toegepast (S&O-activa). Voor al deze technologieën is wel een S&O- verklaring maar geen toegangsticket verkregen, met uitzondering van de besturingssoftware. Deze met S&O ontwikkelde software wordt aangemerkt als programmatuur als bedoeld in art 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 3°, Wet Vpb. Een derde van de R&D-afdeling bestaat uit ict’ers; driekwart van de ict’ers is in dienstbetrekking bij belastingplichtige, de rest van het ict-personeel is op basis van een inleenovereenkomst ingehuurd bij een niet-gelieerd uitzendbureau. Een substantieel aantal van de totale S&O-uren wordt besteed aan de ontwikkeling van de programmatuur. Genoemde software wordt in alle machines geïnstalleerd en speelt een cruciale rol bij het efficiënt kunnen gebruiken van de machines. De programmatuur kan daarmee worden beschouwd als een wezenlijk onderdeel van de machines en maakt het aannemelijk dat sprake zal zijn van samenhang met andere immateriële activa. De programmatuur plus genoemde andere immateriële activa worden hierdoor aangemerkt als kwalificerende immateriële activa. Op de voordelen die hiermee worden behaald, is de innovatiebox daarom van toepassing.

Een grotere belastingplichtige bouwt landbouwmachines. Deze machines worden modulair gebouwd, en bevatten in alle gevallen een veelheid van immateriële activa waarvoor een S&O-verklaring is verkregen. De modules zijn als combinatie verkrijgbaar, maar worden ook los verkocht. Eén van die modules bevat weliswaar tal van S&O-activa, maar alleen een patent op een bijkomstig onderdeel. Het gepatenteerde immateriële activum is niet van wezenlijke betekenis voor de module. De overige

S&O-activa die zijn verwerkt in de module, hangen alsdan onvoldoende samen met dit patent, zodat geen sprake is van “samenhang” als bedoeld in art 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 8°, Wet Vpb. De innovatiebox is daarom niet toepasbaar op de voordelen uit de immateriële activa waarvoor geen toegangsticket is verkregen.

Deze vorm van samenhang kan aanwezig zijn als voor de totstandkoming van een bepaald product gebruik wordt gemaakt van een specifieke geoctrooieerde S&O-procestechnologie en daarnaast bestanddelen nodig zijn waarvoor een S&O-verklaring maar geen toegangsticket is uitgereikt.

Een grotere belastingplichtige gebruikt in een speciaal chemisch product verschillende bestanddelen waarvoor wel een S&O-verklaring maar geen toegangsticket is verkregen. Het chemische product kan verder alleen worden vervaardigd door middel van gepatenteerde en met S&O-ontwikkelde procestechnologie. Als deze procestechnologie van wezenlijk belang is voor het productieproces kan sprake zijn van samenhang tussen de procestechnologie en de overige S&O-activa waardoor voor wat betreft voordelen uit het gepatenteerde als die uit de niet gepatenteerde immateriële activa de innovatiebox van toepassing is.

Een grotere belastingplichtige ontwikkelt zowel voor eigen rekening en risico producttechnologie, maar doet dat als contract researcher ook voor een derde. Die derde wordt juridisch en economisch eigenaar van de door belastingplichtige voortgebrachte immateriële activa en vestigt daarop patenten. Daarnaast is er sprake van zelf voortgebrachte procestechnologie die wordt ingezet om beide soorten producten te kunnen produceren. Voor alle ontwikkelingen wordt een S&O-verklaring aangevraagd en verkregen. Belastingplichtige beschikt over patenten inzake de eigen product- en procestechnologie.

Weliswaar is sprake van samenhang tussen de eigen proces- en producttechnologie, maar niet tussen de proces- en de producttechnologie van derden. Die immateriële activa zijn immers van een derde en kunnen niet middels samenhang (of anderszins) kwalificeren of voor de innovatiebox in aanmerking komen.

Met samenhang op R&D-niveau wordt in dit verband bedoeld dat dezelfde onderzoekers vanuit dezelfde onderzoeks-discipline werken of hebben gewerkt aan een S&O-activum met toegangsticket en een S&O-activum zonder toegangsticket. Het enkele feit dat er één onderzoeksafdeling is, is dan evenwel niet genoeg. Om samenhang vast te kunnen stellen is het nodig om een goed inzicht te hebben in de R&D-organisatie. Het moet bijvoorbeeld duidelijk zijn dat op persoonsniveau door dezelfde mensen aan de ontwikkeling van dezelfde S&O-activa is gewerkt, waarbij voor een deel van die activa een toegangsticket is verkregen, terwijl dat voor andere S&O-activa niet is gebeurd (bijvoorbeeld uit hoofde van beschermen van bedrijfsgeheimen). Ook moet duidelijk zijn dat die S&O-activa tezamen bezien dienen te worden, bijvoorbeeld doordat ze zijn toegepast in dezelfde producten of productcategorieën.

Een grote medicijnproducent heeft een onderzoeksafdeling waar vaccins voor een bepaalde ziekte worden ontwikkeld. De afdeling bestaat uit drie onderzoeksgroepen. Alle door de medewerkers van de onderzoeksafdeling ontwikkelde immateriële activa vloeien voort uit S&O-projecten waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. De helft van deze activa is geoctrooieerd. Als uitkomst van een materiële toets op persoonsniveau is gebleken dat een groot deel van de R&D-medewerkers voor meerdere onderzoeksgroepen werkt en tevens betrokken is bij het voortbrengen van S&O-activa met een ticket. Er is derhalve sprake van een grote personele verwevenheid tussen de werkzaamheden van de verschillende R&D-medewerkers en daarmee van samenhang tussen de S&O-activa met en de

S&O-activa zonder ticket. Onder bovenstaande omstandigheden kwalificeren de voordelen behaald met alle door genoemde onderzoeksafdeling ontwikkelde immateriële activa dus zowel die met als zonder ticket, voor de toepassing van de innovatiebox.

Een grotere belastingplichtige ontwikkelt paprika’s. Deze belastingplichtige heeft onderzoekers die de hiervoor benodigde R&D doen. Deze onderzoekers werken vanuit hun eigen expertise nauw samen in een S&O-project. Er is sprake van samenhang als paprika ras A en paprika ras B uit hetzelfde S&O-project komen waarbij ras A wel en ras B niet door een eigen kwekersrecht is gedekt. Voor zowel paprika’s ras A als B kan de innovatiebox worden toegepast. Indien de rassen A en B niet stammen uit hetzelfde S&O-onderzoeksproject ontbreekt die samenhang en kwalificeren de voordelen uit ras B niet voor toepassing van de innovatiebox.