3.3 Externe en interne kosten

De Hoge Raad stelt in rechtsoverweging 2.5.2 van het December-I-arrest expliciet dat zowel interne als externe kosten onder het aftrekverbod kunnen vallen. Deze opvatting sluit aan bij de wetgeschiedenis waarin wordt aangegeven dat ook interne uitgaven tot de aan- of verkoopkosten kunnen behoren.9. Naar de mening van de Kennisgroep gaat het hierbij om alle interne kosten. Het gaat dus niet alleen om bijvoorbeeld additionele loonkosten (betaalde overuren) in verband met een overname, maar ook om de ‘reguliere’ loonkosten voor de werkzaamheden in verband met of opgeroepen door een overname. Deze reguliere loonkosten houden namelijk een rechtstreeks oorzakelijk verband met de verwerving of de vervreemding omdat zij nuttig zijn om tot de verwerving of vervreemding te komen. Niet gezegd kan worden dat deze kosten in generlei opzicht kunnen bijdragen aan de totstandkoming van de verwerving of vervreemding. Gedacht kan worden aan bijvoorbeeld een deel van de salariskosten van onder andere de M&A-afdeling, de controller en de CFO. Deze kosten zijn dus niet aftrekbaar omdat deze kosten hoe dan ook zouden zijn gemaakt. Het gaat erom of de (salaris)kosten toerekenbaar zijn aan de werkzaamheden met betrekking tot de verwerving of vervreemding van de deelneming. Dat deze werkzaamheden intern plaatsvinden of extern worden ingekocht is dus niet relevant.

Daarnaast moet voor de bepaling van de hoogte van de — aan een aan- of verkoop toerekenbare — interne kosten rekening gehouden worden met de indirecte kosten. Dat kan eventueel door middel van een opslag op de directe kosten. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan onder andere een opslag voor de huisvestingskosten, de kosten voor ondersteunend personeel en de algemene kosten. Om bij het voorbeeld van de loonkosten te blijven: deze indirecte kosten zijn ook toerekenbaar aan de kostprijs van de aan de aankoop bestede reguliere uren.

Petra is werkzaam als controller bij X NV. Petra is in het jaar 2023 voor 10% van haar tijd bezig geweest met de geslaagde vervreemding van een deelneming. Het jaarsalaris van Petra bedraagt € 100.000. X NV hanteert voor de afdeling waar Petra werkteen opslag van 20% voor indirecte kosten (bestaande uit bijvoorbeeld gebruikinventaris, software, secretariële ondersteuning, gebruik kantoorgebouw, etc.). De direct toerekenbare loonkosten van Petra van €10.000 (10% van € 100.000) worden voor de berekening van hetaftrekverboddus nog verhoogdmet€2.000 (20% van €10.000), in totaal dus € 12.000.

Het is in de praktijk niet altijd eenvoudig aan te geven welke interne kosten aan een aan- of verkoop zijn toe te rekenen. Met deze onduidelijkheid in het achterhoofd is de Kennisgroep van mening dat bij een discussie over de interne kosten — en met name over de indirecte interne kosten — het absolute en relatieve belang van de kosten een rol kan spelen. Het is echter niet aan de Kennisgroep, maar aan de behandelend inspecteur om te bepalen welke interne kosten aan de hand van de feiten en omstandigheden van het concrete geval aan de aan- of verkoop moeten worden toegerekend.