Hof Arnhem, 01-06-2010, nr. 08/00466, nr. 08/00467

1.1

1.2

1.3

1.4

1.5

1.6

1.7

1.8

1.9

1.10

1.11

1.12

2.1

2.2.

Op 14 december 2004 heeft belanghebbende een agrarisch bouwperceel met een omvang van 900 m² overgebracht van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen ten behoeve van de bouw van een bedrijfswoning (hierna: de bouwkavel). Belanghebbende wenste de bedrijfswoning te bouwen op de plaats waar het oorspronkelijke voorhuis van de boerderij was gesitueerd. Dit oorspronkelijke voorhuis is voor de onttrekking gesloopt.

2.3.

Op 30 juni 2005 hebben B, makelaar-taxateur van belanghebbende, en C, taxateur van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Arnhem, de bouwkavel gezamenlijk getaxeerd naar de waarde per 14 december 2004. Met dagtekening 20 juli 2005 is hiervan een taxatierapport uitgebracht. De taxateurs hebben vastgesteld dat de waarde in het economische verkeer (WEV) en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) aan elkaar gelijk zijn. De taxateurs concluderen tot een WEV/WEVAB met bouwvergunning (hierna: WEVAB bouwgrond) van € 53.000 en een WEV/WEVAB zonder bouwvergunning (hierna: WEVAB cultuurgrond) van € 11.250.

2.4.

In de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004, nrs. 38.650 (LJN AO9022, BNB 2004/335), 39.115 (LJN AO9023, BNB 2004/336), 39.116 (LJN: AO9024), 39.751 (LJN AO9025, BNB 2004/337), 39.752 (LJN AO9026) en 39.963 (LJN AO9028, BNB 2004/338) (hierna: de 7 mei-arresten) heeft de Hoge Raad een beslissing genomen over de onttrekking van bouwkavels aan het landbouwbedrijf en de toepassing van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). In deze arresten bevestigt de Hoge Raad het beleid van de Staatssecretaris dat de landbouwvrijstelling slechts van toepassing is op het waardeverschil tussen de WEVAB cultuurgrond en de boekwaarde van de bouwkavel.

2.5.

De Hoge Raad heeft in deze arresten beslist, dat als een woning wordt gebouwd op een perceel dat bij een landbouwbedrijf behoort, het perceel door de bouw wordt onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 in, dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend.

2.6.

Naar aanleiding van de bewoordingen van deze arresten heeft de Staatssecretaris zich beraden over de gevolgen daarvan op het tot dan toe door de Belastingdienst gevoerde beleid ten aanzien van de onttrekking van de ondergrond van woningen aan het ondernemingsvermogen van een landbouwbedrijf. Dit beleid hield in, dat de ondergrond van een woning werd gebezigd in het kader van het landbouwbedrijf (brieven van 10 januari 2000, kenmerk DB 2000-00096U en 12 april 2001, kenmerk CPP 2001-00215 zoals opgenomen in de uitspraak van het Hof Amsterdam van 17 juni 2002, nr. 01/03825, V-N 2002/61.5). Op basis van dit beleid heeft de Belastingdienst bij de onttrekking van een woning met ondergrond aan het ondernemingsvermogen de landbouwvrijstelling toegepast op het verschil tussen de WEVAB van de ondergrond van de woning en de boekwaarde daarvan (hierna: het Beleid). Het Beleid heeft de Belastingdienst niet alleen toegepast op de in artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 omschreven landbouwvrijstelling, maar ook op de landbouwvrijstelling die is opgenomen in artikel 3.12 van de Wet IB 2001. Na de 7 mei-arresten heeft de Staatssecretaris besloten nieuw beleid te formuleren, omdat naar zijn mening niet alleen grond die onttrokken wordt voor de bouw van een woning, niet meer in het kader van het landbouwbedrijf wordt gebruikt, maar ook de ondergrond van in het verleden gebouwde woningen die nog tot het ondernemingsvermogen behoort. Uit de 7 mei-arresten heeft de Staatssecretaris de conclusie getrokken, dat zowel bebouwde als onbebouwde grond niet of niet meer in het kader van het landbouwbedrijf worden aangewend en dat er daarom voor een onderscheid in fiscale behandeling naar zijn mening geen rechtvaardiging bestaat. De Staatssecretaris meent dat de Belastingdienst er in het verleden ten onrechte vanuit is gegaan, dat aan de ondergrond van een woning een WEVAB kon worden toegekend.

2.7.

De Vereniging van Accountants- en Belastingadviesbureaus (hierna: VLB) die de belangen van de agrarische sector behartigt en waarvan ook het belastingadviesbureau van de gemachtigde van belanghebbende deel uitmaakt, was ten tijde van het wijzen van de 7 mei-arresten in onderhandeling met het Ministerie van Financiën over de gevolgen van de wetswijziging van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 per 27 juni 2000 (hierna: de 27 juni-problematiek). Na het besluit van de Staatssecretaris het Beleid te beëindigen zijn in dit overleg in april 2005 de onderhandelingen begonnen over het treffen van een overgangsregeling in verband met de intrekking van het Beleid. De uit dit overleg voortgesproten overgangsregeling is opgenomen in het besluit van 8 maart 2006, nr. CPP2005/3338M, BNB 2006/197 (hierna: het Besluit). In het Besluit zijn ook standpunten ingenomen over de gevolgen van de wetswijziging van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 per 27 juni 2000.

2.8.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 de bij de onttrekking van de bouwkavel behaalde winst na toepassing van de landbouwvrijstelling berekend op nihil.

2.9.

De Inspecteur heeft het aangegeven inkomen uit werk en woning gecorrigeerd tot een inkomen van € 19.934. Op het verschil tussen de WEVAB bouwgrond en de WEVAB cultuurgrond van € 41.750 heeft hij de landbouwvrijstelling niet toegepast. De helft van deze bij de onttrekking van de bouwkavel behaalde winst, € 20.875, heeft de Inspecteur aan belanghebbende toegerekend. Op het verschil tussen de WEVAB cultuurgrond en de boekwaarde van de bouwkavel heeft de Inspecteur wel de landbouwvrijstelling toegepast.

3.1

3.2

3.3

3.4

4.1

4.2.

De Inspecteur brengt hier tegen in, dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet zijn geschonden. Het is in ieder geval sinds het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 1997, nr. 32 097, BNB 1997/236 beleid van de Belastingdienst, dat bij de onttrekking van grond voor de bouw van een (bedrijfs)woning de landbouwvrijstelling slechts wordt toegepast op het verschil tussen de WEVAB cultuurgrond en de boekwaarde van de bouwkavel. Voor zover belanghebbende zich beroept op het gelijkheidsbeginsel, merkt de Inspecteur meer in het bijzonder het volgende op. De onttrekking van een bouwkavel is niet gelijk aan de onttrekking van een bedrijfswoning met ondergrond. Het Beleid is niet bewust voortgezet, maar in afwachting van de overgangsregeling en ter voorkoming van politieke commotie gedurende de besprekingen over een overgangsregeling niet beëindigd.

4.3.

Het Hof overweegt het volgende. Ingevolge artikel 3.12 van de Wet IB 2001 behoren niet tot de winst voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen - voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf. Bij belanghebbende valt op basis van dit artikel en de eerder genoemde jurisprudentie bij de onttrekking van de grond aan het ondernemingsvermogen slechts het verschil tussen de WEVAB cultuurgrond en de boekwaarde van de bouwkavel onder de landbouwvrijstelling. De Inspecteur heeft daarom in zoverre terecht de waarde voor zover deze de WEVAB cultuurgrond overstijgt, tot de winst gerekend.

4.4.

Vervolgens ligt aan het Hof de vraag voor of de betreffende winst met een beroep op het gelijkheidsbeginsel alsnog de toepassing van de landbouwvrijstelling deelachtig kan worden. Belanghebbende beroept zich daarvoor op het door de Belastingdienst gevoerde Beleid met betrekking tot de waardeverandering van de ondergrond van bestaande agrarische woningen. Dit Beleid vormde geen begunstigend beleid, maar berustte op een onjuiste rechtsopvatting, zo volgt uit de 7 mei-arresten en het onder 4.1 aangehaalde arrest van 2 oktober 2009. Het Beleid is naar zijn bedoeling slechts gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep ondernemers met een specifiek kenmerk, namelijk de ondernemers die de ondergrond van een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen onttrokken. Het Beleid was gebaseerd op de onjuiste rechtsopvatting van de Staatssecretaris, die ervan uitging dat de ondergrond van een woning gebezigd werd binnen het landbouwbedrijf en daarom onder de landbouwvrijstelling als bedoeld in artikel 3.12 van de Wet IB 2001 viel. Nadat de Staatssecretaris ongeveer een halfjaar na de 7 mei-arresten van deze onjuistheid is gebleken, heeft hij besloten dit Beleid te beëindigen. De daadwerkelijke beëindiging van het Beleid heeft plaatsgevonden bij het Besluit van 8 maart 2006.

4.5.

Uit het onder 4.1 aangehaalde arrest van 2 oktober 2009 volgt, dat wanneer beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen (in het onderhavige geval: de belastingplichtigen die de ondergrond van een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen onttrekken), belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren (zoals belanghebbende, die onbebouwde grond aan het ondernemingsvermogen heeft onttrokken met het oogmerk daarop een woning te bouwen) niet met vrucht een beroep kunnen doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, over een tijdvak vóórdat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken. Anders dan belanghebbende, acht het Hof niet aannemelijk dat het ná de 7 mei-arresten voor de Staatssecretaris direct duidelijk was, dat het door de Belastingdienst gevoerde Beleid op een onjuiste rechtsopvatting berustte. Het betreft hier een complexe materie. Daarnaast hebben de 7 mei-arresten betrekking op de onttrekking van bouwkavels aan de onderneming, terwijl het Beleid zag op de onttrekking van de ondergrond van bedrijfswoningen. In de reacties op de 7 mei-arresten in de vakliteratuur was ook niet aanstonds duidelijk, dat het Beleid onjuist was.

4.6.

De Inspecteur heeft gesteld dat de Staatssecretaris ongeveer een half jaar na de 7 mei-arresten van de onjuistheid van zijn rechtsopvatting is gebleken. Een nadere tijdsaanduiding ontbreekt. Naar het oordeel van het Hof dient dan ervan te worden uitgegaan, dat de Staatssecretaris in ieder geval eind november 2004 van de onjuistheid van zijn Beleid is gebleken. Dan kan belanghebbende, die op 14 december 2004 de grond aan het ondernemingsvermogen heeft onttrokken, in beginsel een beroep doen op het Beleid als dit wordt voortgezet.

4.7.

De Staatssecretaris heeft het Beleid na november 2004 voortgezet. Dan dient als regel het voortgezette Beleid ook te worden toegepast op niet tot die groep behorende, maar voor het overige voor de toepassing van de wettelijke regeling gelijke gevallen. Dat is slechts anders indien de Staatssecretaris, nadat de onjuistheid van zijn rechtsopvatting is gebleken, binnen een redelijke termijn heeft besloten het beleid te beëindigen en dat besluit ook kenbaar heeft gemaakt aan de belastingplichtigen ten aanzien van wie het beleid gevoerd werd. Tevens slaagt een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet, als de Staatssecretaris een overgangstermijn gunt aan degenen voor wie het beleid gold, welke overgangstermijn gelet op de omstandigheden van het geval redelijk is (HR 22 januari 2010, nr. 09/01038, LJN BL0088, BNB 2010/146).

4.8.

Belanghebbende stelt, zo begrijpt het Hof, dat de Staatssecretaris niet redelijk heeft gehandeld, door zijn besluit om het Beleid te beëindigen eerst bijna een jaar na de 7 mei-arresten kenbaar te maken. Evenmin heeft de Staatssecretaris in de ogen van belanghebbende redelijk gehandeld door pas bij het Besluit van 8 maart 2006 het Beleid daadwerkelijk te beëindigen. Daarnaast had de Inspecteur ook eerder kunnen besluiten van het Beleid af te wijken.

4.9.

De Inspecteur brengt hier tegen in, dat na de bewustwording van de onjuistheid van het Beleid gesproken is met leden van de Tweede Kamer en de Land- en Tuinbouw Organisatie over de opzet van een overgangsregeling. Daarna zijn de onderhandelingen met het VLB gestart om een overgangsregeling te formuleren. De Inspecteur draagt als rechtvaardiging voor de lange termijn voordat tot beëindiging van het beleid is gekomen, aan: de complexiteit van de regeling, de politieke gevoeligheid en de keuze het landbouwadvieswezen uitgebreid bij de totstandkoming van de overgangsregeling te betrekken.

4.10.

Hiertoe overweegt het Hof als volgt. Nadat de Staatssecretaris heeft besloten het Beleid te beëindigen, heeft hij dit in eerste instantie niet kenbaar gemaakt aan de belastingplichtigen ten aanzien van wie het Beleid gevoerd werd. Eerst in april 2005 heeft hij het VLB op de hoogte gesteld van de intrekking van het Beleid. Voor zover het aankaarten in het VLB al als kenbaar maken aan de betreffende belastingplichtigen heeft te gelden, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof onvoldoende feiten aangedragen waaruit volgt, dat het redelijk is dat bijna een halfjaar nodig is geweest om dit besluit kenbaar te maken. Hieraan doet niet af, dat de toepassing van de landbouwvrijstelling niet eenvoudig is. De uitwerking van de 7 mei-arresten is niet zo complex, dat de Staatssecretaris hiervoor niet alleen een halfjaar tijd nodig heeft gehad om de gevolgen daarvan te bestuderen, maar ook nog een halfjaar heeft moeten gebruiken om het besluit tot beëindiging van het Beleid kenbaar te maken. De politieke gevoeligheid vormt onvoldoende rechtvaardiging voor het niet kenbaar maken van het besluit tot beëindiging van het Beleid, mede omdat een overgangsregeling werd voorbereid die de gevolgen van de beleidsbeëindiging dragelijk moest maken. In het Besluit van 8 maart 2006 zijn niet alleen de gevolgen van de 7 mei-arresten opgenomen, maar daarin is ook een uitwerking gegeven van de 27 juni-problematiek. Voor zover de tijd die de Staatssecretaris nodig heeft gehad het gevolg is van zijn keuze beide problemen in één besluit te vervatten, vormt dit naar het oordeel van het Hof op zich geen rechtvaardiging voor de voortzetting van het onjuiste Beleid. Wel kunnen de complexiteit, de politieke gevoeligheid en het oplossen van de 27 juni-problematiek een verklaring vormen, dat voor het treffen van een overgangsregeling waarvoor het landbouwadvieswezen is ingeschakeld. Dit overleg kan een langere periode rechtvaardigen. Zonder nadere toelichting acht het Hof de enkele verwijzing naar de onderhandelingen met het landbouwadvieswezen echter geen afdoende verklaring voor de redelijkheid van de termijn die het treffen van een overgangsregeling voor de 7 mei-problematiek heeft gevergd.

4.11.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Staatsecretaris een onredelijk lange termijn nodig gehad om zijn besluit tot beëindiging van het Beleid kenbaar te maken en een overgangsregeling te treffen. Het Beleid zoals dat na november 2004 door de Belastingdienst is voortgezet merkt het Hof aan als begunstigend beleid vanaf het moment dat de Staatssecretaris van de onjuistheid van zijn standpunt is gebleken, zijnde uiterlijk eind november 2004. De Inspecteur heeft geen argumenten aangedragen op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat het begunstigende beleid op een later tijdstip is aangevangen. De werking van het begunstigende Beleid is niet enkel beperkt tot de ondernemers die de ondergrond van de woning aan het ondernemingsvermogen onttrekken.

4.12.

Vervolgens dient het Hof de vraag te beantwoorden of belanghebbende op dit begunstigende Beleid een beroep kan doen. Belanghebbende maakt uit het Besluit op, dat de Staatssecretaris het onttrekken van de ondergrond van een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen en het onttrekken van grond daaraan en daarna bouwen van een woning als gelijke gevallen ziet. De Inspecteur bestrijdt dat het gelijke gevallen zijn en merkt op dat het beleid van de Staatssecretaris altijd een onderscheid tussen beide gevallen heeft gemaakt. Naar het oordeel van het Hof wijkt het onttrekken van de ondergrond van een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen niet dusdanig af van het onttrekken van cultuurgrond daaraan voor de bouw van een nieuwe woning, dat deze de ongelijke behandeling, waardoor de waardestijging van de WEVAB cultuurgrond naar de WEVAB ondergrond onbelast blijft, rechtvaardigt. Het feit dat bij de onttrekking van de ondergrond van een bestaande woning de waarde van de woning in de heffing wordt betrokken, terwijl bij een eerst onttrekken van de grond en daarna bouwen van een woning, de waardeverandering van die nieuw gebouwde woning buiten de heffing blijft, maakt dit niet anders, omdat dit verschil in behandeling samenhangt met de op de grond gebouwde woning en niet met de waardeverandering van de grond zelf.

4.13.

Belanghebbende kan derhalve met vrucht een beroep op het Beleid doen. Het verschil in waarde tussen de WEVAB cultuurgrond en de WEVAB ondergrond valt door de werking van het gelijkheidsbeginsel onder de landbouwvrijstelling.

4.14.

Nu het gelijk voor wat betreft de aanslag IB/PVV aan belanghebbende is, behoeven diens overige stellingen geen verdere behandeling.

4.15.

Belanghebbende bepleit een vermindering van het premie-inkomen voor de Zfw met € 941, zijnde de persoonsgebonden aftrek. De Inspecteur heeft hiertegen niets ingebracht. Uit artikel 6.2 van de Wet IB 2001 volgt, dat de persoonsgebonden aftrek, als het inkomen uit werk en woning nihil bedraagt, niet aan dit inkomen kan worden toegerekend. Ingevolge het tweede lid van deze bepaling dient de persoonsgebonden aftrek dan het belastbare inkomen uit sparen en beleggen te verminderen. Onder het premie-inkomen waarover de premie verschuldigd is, wordt ingevolge artikel 3d, vierde lid, van de Zfw verstaan de som van het belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, met dien verstande dat indien de berekening van het belastbare inkomen uit werk en woning of het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang tot een negatief bedrag leidt, dat inkomen op nul wordt gesteld. Het premie-inkomen voor de Zfw bestaat bij belanghebbende enkel uit het belastbare inkomen uit werk en woning van nihil en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Belanghebbende bepleit naar het oordeel van het Hof terecht, dat de persoonsgebonden aftrek in mindering moet komen op het voordeel uit sparen en beleggen ter vaststelling van het premie-inkomen voor de Zfw. Het beroep van belanghebbende is gegrond.

4.16.

Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van het nader vastgestelde premie-inkomen voor de Zfw betreft.

Slotsom

Het hoger beroep van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV is gegrond en tegen de aanslag Zfw ongegrond.

-

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

-

vernietigt de uitspraken op bezwaar;

-

bevestigt de aanslag IB/PVV;

-

vernietigt de verliesverrekeningsbeschikking;

-

vermindert de aanslag Zfw, tot een aanslag berekend naar een premie-inkomen van € 855;

-

vermindert de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig;

-

gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het gestorte griffierecht van € 39 bij de Rechtbank en € 214 bij het Hof, en

-

veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 402,50.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.

De beslissing is op 1 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Luggenhorst) (R.F.C. Spek)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

postbus 20303, 2500 EH Den Haag

(bezoekadres: Kazernestraat 52).

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.

bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2.

het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a.

de naam en het adres van de indiener;

b.

de dagtekening;

c.

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d.

de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.