HR, 27-01-2006, nr. 40 750

Nr. 40 750

Mr. De Wit

Derde Kamer A

Voldoening OB op aangifte derde kwartaal 2002

22 december 2004

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

0. Inleidend

De zaak handelt over de reikwijdte van de vrijstelling voor de diensten door lijkbezorgers (artikel 11, eerste lid, aanhef en onder h van de Wet op de omzetbelasting 1968). Dezelfde reikwijdte is aan de orde in zaaknr. 40 403, waarin tevens door mij wordt geconcludeerd. Gezien deze overlap, is het onderzoek naar genoemde vrijstelling opgenomen in een bijlage. Deze maakt onderdeel uit van beide conclusies.

1. Feiten en procesverloop

1.1. Belanghebbende is overledenenverzorgster van beroep. In die hoedanigheid houdt zij zich bedrijfsmatig bezig met de activiteit bestaande in het verzorgen van het lichaam van een overledene. Haar werkzaamheden zijn erop gericht dat het lichaam zo goed mogelijk toonbaar is en blijft ten behoeve van de nabestaanden. De werkzaamheden verricht zij in opdracht van uitvaartondernemers, zorginstellingen en particulieren. Voor het geheel van de in het kader van overledenenverzorging verrichte activiteiten is zij ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet).

1.2. Het door belanghebbende uitgeoefende beroep van overledenenverzorgster is betrekkelijk nieuw. Van oudsher behoren de activiteiten zoals zij die verricht, tot het takenpakket van een lijkbezorger.

1.3. Meer specifiek behoren, zoals belanghebbende in haar pleitnota citeert, de volgende handelingen tot de in het kader van overledenenverzorging uit te voeren werkzaamheden: "het overbrengen van de overledene naar het mortuarium en het verzorgen van het lichaam: het knippen van nagels, scheren, wassen en make-up aanbrengen en het kleden van overledenen. Naast obducties zijn er ook balseming en reconstructies, bijvoorbeeld na een ongeval, zodat de overledene er ondanks de verminkingen toch weer toonbaar uitziet. Het verhelpen van lekkages van wonden en het voorkomen van gasvorming in de ingewanden tijdens de opbaring".

1.4. Belanghebbende heeft op de aangifte van het derde kwartaal van 2002 een bedrag van € 452 aan omzetbelasting voldaan. Tegen de (voldoening op) aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Het bezwaar, inhoudende een teruggaafverzoek, is door de Inspecteur(1) bij uitspraak van 17 januari 2003 afgewezen.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Het Hof heeft het beroep bij mondelinge uitspraak van 12 december 2003 gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur vernietigd. Op verzoek van de Inspecteur is de mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke.(2)

1.7. De Staatssecretaris van Financiën (staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft schriftelijk verweer gevoerd.

2. Hofuitspraak

2.1. Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbendes activiteiten als overledenenverzorgster - zonodig met een beroep op het gelijkheids- of vertrouwensbeginsel - delen in de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet.

2.2. Het strookt naar 's Hofs oordeel met een redelijke uitleg van de vrijstellingbepaling dat onder de daarin bedoelde diensten zijn te rangschikken de diensten die eigen zijn aan, dat wil zeggen kenmerkend zijn voor een lijkbezorger, met dien verstande dat voor toepassing van de vrijstelling de aard van de dienst en niet de hoedanigheid van de dienstverrichter bepalend is.

2.3. Uit de vaststaande feiten blijkt volgens het Hof ontegenzeggelijk dat de door belanghebbende als overledenenverzorgster uitgevoerde werkzaamheden, gelet ook de daaromtrent bij of krachtens de Wet op de lijkbezorging gestelde regels, naar hun aard hebben te gelden als diensten die eigen zijn aan, dat wil zeggen kenmerkend zijn voor een lijkbezorger en dat belanghebbendes werkzaamheden in feite de eerste ten aanzien van de overledene verrichte handelingen in het kader van de lijkbezorging zijn.

2.4. Het Hof oordeelt voorts dat het niet toestaan aan belanghebbende, die nota bene overledenenverzorgster is, dat zij gebruik maakt van de faciliteit voor kistenmakers en rouwvervoerders voor zover deze een gedeelte van de taak van de lijkbezorger uitvoeren (resolutie van 21 april 1969, nr. D69/1991), in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.

3. Geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris stelt in cassatie twee middelen voor. Het eerste middel bevat een rechtsklacht en is gericht tegen het oordeel dat voor de toepassing van de vrijstelling de aard van de dienst en niet de hoedanigheid van de dienstverrichter bepalend is.

3.2. Het tweede middel bevat eveneens een rechtsklacht en is gericht tegen het oordeel dat het niet toestaan aan belanghebbende, dat zij gebruik maakt van de faciliteit voor kistenmakers en rouwvervoerders voor zover deze een gedeelte van de taak van de lijkbezorger uitvoeren, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.

4. Behandeling van de middelen

4.1. Eerste middel

4.1.1. In de toelichting op het eerste middel betoogt de Staatssecretaris dat het vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) is dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn strikt moeten worden uitgelegd en dat deze lijn zonder meer kan worden doorgetrokken naar de vrijstellingen gebaseerd op artikel 28, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn.

4.1.2. Gezien die strikte uitleg, is de Staatssecretaris van mening dat de hoedanigheid van de dienstverrichter in het kader van de onderhavige vrijstelling bepalend is. Het komt hem vervolgens voor dat kenmerkend voor een lijkbezorger is dat hij met zijn opdrachtgever (de nabestaanden) een rechtsbetrekking aangaat op grond waarvan hij ervoor zorgt dat de overledene wordt begraven of gecremeerd. De Staatssecretaris wijst in dit verband naar Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal en zijn besluit van 5 januari 1998, nr. VB 97/3049, V-N 1998/6.18. Voorts meent hij dat de werkzaamheden van belanghebbende ook niet kunnen worden aangemerkt als 'deelprestaties' die in het kader van de uitvaart worden verricht, nu de vrijstelling afhankelijk is van de hoedanigheid van de dienstverrichter. Voor het geval dit laatste niet wordt onderschreven, meent de Staatssecretaris nog dat belanghebbendes handelingen de essentiële en kenmerkende functies van de diensten van lijkbezorgers missen.

4.1.3. Belanghebbende wijst er op dat de Staatssecretaris voorbij gaat aan een belangrijke interpretatiebron, te weten de Wet op de lijkbezorging. Onder verwijzing naar die wet betoogt belanghebbende dat haar werkzaamheden niet alleen naar hun aard per definitie een onderdeel vormen van de werkzaamheden van een lijkbezorger, maar dat deze de kenmerkende en essentiële functies van de vrijgestelde handelingen vervullen.

4.1.4. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat de vrijstellingen van de Zesde richtlijn strikt dienen te worden uitgelegd. Dit geldt te meer voor de vrijstellingen van bijlage F van de Zesde richtlijn, waarop onderhavige vrijstelling is gebaseerd (vgl. HvJ EG 7 maart 2002, C-169/00 (Commissie/Finland), Jur. EG 2002, blz. I-2433). Een strikte uitleg leidt tot een subjectieve benadering, wat wil zeggen dat toepassing van de vrijstelling afhankelijk is van de hoedanigheid van de dienstverrichter (zie nader de onderdelen 3.10 t/m 3.12. van de bijlage). Het eerste middel dat is gericht tegen het andersluidende oordeel van het Hof, slaagt in zoverre.

4.1.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de door belanghebbende als overledenverzorgster uitgevoerde werkzaamheden naar hun aard hebben te gelden als diensten die eigen zijn aan, dat wil zeggen kenmerkend zijn voor een lijkbezorger.

4.1.6. Zoals betoogd in onderdeel 3.17. van de bijlage dient de hoedanigheid van lijkbezorger te worden vastgesteld aan de hand van het geheel van activiteiten waaruit de onderneming bestaat. Naar mijn mening dient die onderneming in ieder geval drie kerntaken te omvatten: de verzorging van het lichaam van de overledene, de verzorging van de uitvaartplechtigheid en de uiteindelijke teraardebestelling of crematie. De lijkbezorger onderscheidt zich van de overige bij de teraardebestelling of crematie betrokken ondernemers, doordat alle kernactiviteiten - al dan niet onder uitbesteding - binnen zijn onderneming als geheel voorkomen en als zodanig worden aangeboden.

4.1.7. Hoewel belanghebbende, zoals het Hof heeft geoordeeld, één van de genoemde kerntaken van een lijkbezorger verricht (verzorging van het lichaam van de overledene), kan niet worden gezegd dat alle kernactiviteiten van een lijkbezorger - al dan niet onder uitbesteding - binnen haar onderneming voorkomen en als zodanig worden aangeboden. Ook in zoverre slaagt het eerste middel.

4.1.8. Het arrest van het HvJ EG van 5 juni 1997, nr. C-2/95 Sparekassernes DataCenter (SDC), brengt daarin geen verandering, nu niet kan worden gezegd dat met het verrichten van één van die kernactiviteiten van de lijkbezorger de kenmerkende en essentiële functies van de vrijstelling zijn vervuld. Anders dan in het arrest SDC aan de orde, dient in het kader van onderhavige vrijstelling immers aansluiting te worden gezocht bij de hoedanigheid van de dienstverrichter (onderdeel 3.18 van de bijlage).

4.1.9. Cassatie van 's Hofs uitspraak is evenwel slechts aan de orde indien het tweede voorgestelde middel slaagt.

4.2. Tweede middel

4.2.1. In de toelichting op het tweede middel betoogt de staatssecretaris dat de door het Hof aangebrachte verruiming van zijn beleid te ver gaat, reeds omdat belanghebbende niet op één lijn is te stellen met kistenmakers en rouwvervoerders, voor zover zij een gedeelte van de taak van een lijkbezorger uitvoeren.

4.2.2. Belanghebbende meent dat aansluiting moet worden gezocht bij de doelstelling van de faciliteit uit de resolutie en formuleert deze als volgt: wanneer een begrafenisondernemer in verband met zijn beperkte omvang een beroep moet doen op een collega, mag dat niet prijsverhogend werken. Zij meent dat deze argumentatie eveneens heeft te gelden ten aanzien van haar activiteiten.

4.2.3. Zoals betoogd in de onderdelen 4.6. en 4.7. van de bijlage dient de genoemde faciliteit uit onderdeel 2 van het besluit aldus te worden uitgelegd dat de faciliteit openstaat voor ondernemers die een gedeelte van de taak van een lijkbezorger uitvoeren. Het Hof heeft in dit verband in onderdeel 3.2. van de uitspraak feitelijk vastgesteld dat de activiteiten zoals belanghebbende die verricht, van oudsher tot het takenpakket van een lijkbezorger behoren. Belanghebbende komt ten aanzien van die activiteiten dan ook een beroep op de faciliteit uit het besluit toe, voorzover wordt voldaan aan de daaraan gestelde voorwaarden. Het tweede middel faalt in zoverre.

4.2.5. Nu resteert echter nog één kwestie. Het Hof heeft blijkens onderdeel 3.1. van de uitspraak vastgesteld dat belanghebbende haar activiteiten verricht in opdracht van uitvaartondernemers, zorginstellingen en particulieren. Dit roept de vraag op in hoeverre belanghebbende voldoet aan de aan de faciliteit verbonden voorwaarden. De faciliteit is immers naar de letter beperkt tot prestaties die door (semi-) lijkbezorgers jegens andere lijkbezorgers worden verricht.

4.2.6. De staatssecretaris betoogt dat de bedoeling van het besluit in grote lijnen is geweest dat de output van de lijkbezorger vrijgesteld zou zijn en de input belast. Daarnaast meent hij dat het de bedoeling is geweest kleinere uitvaartondernemers, die niet over voldoende faciliteiten en materiaal beschikten, te ontzien door ook een deel van hun input vrij te stellen. De ratio van de faciliteit is er in zijn visie dus in gelegen om de kleinere uitvaartondernemers tegemoet te komen, aangezien zij (meer) gebruik zullen moeten maken van de diensten van andere ondernemers: ofwel een doorbreking van de paradox van de BTW.(3) Ik meen dat uit de context waarbinnen de faciliteit in het besluit is opgenomen, kan worden opgemaakt dat genoemde doelstelling inderdaad daaraan ten grondslag ligt.

4.2.7. De doorbreking van de paradox heeft tevens tot gevolg dat de eindverbruiker, de nabestaanden, geen kostprijsverhogende BTW-last ervaren, indien gebruik wordt gemaakt van een kleinere uitvaartondernemer. Dit zou er voor pleiten de faciliteit eveneens toe te passen indien rechtstreeks aan de eindverbruiker wordt gepresteerd. Naar ik meen kan de faciliteit niet in die zin - dus in weerwil van de duidelijke tekst van het beleid - door de rechter worden uitgebreid, hoe merkwaardig deze faciliteit ook is. De primaire doelstelling (tegemoetkoming aan de kleine uitvaartondernemer), rechtvaardigt dat de faciliteit is voorbehouden aan situaties waarin jegens een lijkbezorger in de zin van de Wet wordt gepresteerd. Alleen in dat geval kan de hoedanigheid van lijkbezorger immers worden ontleend aan de afnemer. Men betreedt alleen in die situatie de cirkel der vrijstellingsgerechtigden. Voorts vallen de aan de faciliteit verbonden voorwaarden binnen de aan de besluitgever toekomende beoordelingsvrijheid. In zoverre slaagt het tweede middel.

4.2.8. Nu het tweede middel (deels) slaagt, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Onderzocht dient te worden in hoeverre belanghebbende een beroep toekomt op de meergenoemde faciliteit uit het besluit.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren en de zaak voor nader feitelijk onderzoek te verwijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Zuidwest/Kantoor P.

2 Hof Den Haag 25 maart 2004, nr. BK-03/00284, te vinden op www.rechtspraak.nl onder LJN-nr. AO1759.

3 Zoals vermeld in de inleiding van de bijlage moet deze paradox in zijn algemeenheid worden geaccepteerd. De staatssecretaris heeft hier gezien zijn beleid wat moeite mee, als het gaat om diensten die een lijkbezorger doorgaans zelf verricht.

Bijlage bij de conclusies in zaaknrs. 40 403 en 40 750

0. Inleidend

Outsourcing. Het leidt binnen de omzetbelasting nog al eens tot onduidelijkheden. Bij overheidsorganen heeft dit er toe geleid dat activiteiten die mogelijk beter zouden kunnen worden uitbesteed, binnen de eigen organisatie worden behouden. Het BTW-compensatiefonds is inmiddels ingezet om die tendens te doorbreken. In de sfeer van de vrijstellingen steekt een soortgelijke problematiek zo nu en dan de kop op. Indien een ondernemer bij het verrichten van vrijgestelde prestaties bepaalde werkzaamheden uitbesteed, bestaat een niet geringe kans dat dit tot heffing van niet aftrekbare omzetbelasting leidt. Dit effect wordt overigens onderkend en dient in zijn algemeenheid te worden geaccepteerd (de zogenaamde paradox van de omzetbelasting).

Indien een vrijstellingsbepaling evenwel geen heldere begrenzing kent of subjectieve elementen bevat, is acceptatie - ook gezien de zaken waartoe deze bijlage behoort - geen gegeven. In deze bijlage wordt ingegaan op de strekking van de vrijstelling voor "de diensten door lijkbezorgers" als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder h van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet).

1. Nationale historie

1.1. Onderhavige vrijstellingsbepaling vindt oorsprong in de Wet op de Omzetbelasting 1954 (Wet '54). Het oorspronkelijke voorstel van de Wet '54 (destijds nog 1952 genoemd) bevatte deze vrijstellingsbepaling niet. Deze is ingevolge amendement nr. 24 van Van Leeuwen c.s. in de Wet '54 opgenomen.(1) Dit amendement is niet voorzien van een toelichting en is zonder beraadslaging of hoofdelijke stemming aangenomen. Tijdens de Algemene beschouwingen houdt Van Leeuwen evenwel het volgende betoog:(2)

"Mijnheer de voorzitter! Wij zijn het er over eens, dat de omzetbelasting of een dergelijke belasting met een opbrengst in de orde van grootte, zoals die thans is, slecht te missen zou zijn. De omzetbelasting die in zekere zin een weinig pijnlijke belasting is, heeft toch wel grote invloed op ons aller leven. De omzetbelasting begeleidt ons van de wieg tot het graf, onder blijde en droeve omstandigheden. De entrée in het leven is nu verlicht, want de diensten van vroedvrouwen en verpleegsters zijn nu als gevolg van de Nota van Wijzigingen vrijgesteld, maar bij de uitgang uit het leven blijft de heffing; van de begrafenis profiteert de fiscus nog van de omzetbelasting.

Belastingen moeten niet alleen economisch, maar ook psychologisch aanvaardbaar zijn. Omdat zij psychologisch aanvaardbaar moeten zijn, moeten stuitende elementen zoveel mogelijk worden geëlimineerd. Het belang hiervan is bepaaldelijk veel groter dan dat de beurzen en gevoelens van enkelen worden ontzien. Dit sluit aan bij de discussie, die wij zo juist hebben gehad. Het is een algemeen belang, dat de afkeer, die bij contribuabelen bestaat tegen belastingheffing, niet verder wordt opgevoerd, doordat enkele gerechtigde grieven een voedingsbodem vormen voor het ontstaan van een soort van pathologische afkeer, die reeds is ontstaan in Nederland. Ik wil mij in dezen aansluiten bij hetgeen de heer Scheps heeft gezegd. Ik heb in mijn jeugd al van mijn oudoom, die toen Minister van Financiën was, de heer Pierson, al geleerd, dat belastingbetaling een vreugde moest zijn. Hij zeide: Ik betaal liever veel dan weinig belasting. De bestrijding van die pathologische afkeer is een belangrijke taak. Zowel bij uitvaardiging als bij de toepassing van de belastingvoorschriften dient hiermede rekening te worden gehouden.

Ik zeide: de omzetbelasting vergezelt ons van de wieg tot het graf. Maar omzetbelasting op menselijk verdriet is voor mij verwerpelijk. Ik ondersteun daarom van harte de gedachte om diensten van artsen vrij te stellen en ik zou de begrafenisondernemingen nog gaarne bij de vrijstelling willen betrekken."

Geen belasting op leed dus, ter voorkoming van een soort van pathologische afkeer tegen belastingheffing in het algemeen.

1.2. De vrijstelling werd destijds als volgt geformuleerd: "de diensten van begrafenisondernemers". Wat opvalt, is dat gesproken wordt over de diensten van, in afwijking van de huidige formulering: de diensten door. Voorts biedt de plaatsing van deze vrijstelling binnen de Wet '54 een aanwijzing voor de strekking ervan. De vrijstelling werd namelijk opgenomen in artikel 25 van de Wet '54, in welk artikel blijkens de Memorie van toelichting de "objectieve" vrijstellingen zijn opgenomen.(3) Dit in tegenstelling tot artikel 24 van die wet, waarin "subjectieve" vrijstellingen zijn opgenomen voor o.a. kunstenaars, schrijvers en personen die zich bezig houden met het geven van onderricht of die een tak van sport als beroep beoefenen.(4)

1.3. Voor zover van belang, geeft de Leidraad omzetbelasting 1954 nog enkele aanwijzingen voor de invulling van de vrijstelling:

"5. Heffing van omzetbelasting dient mede achterwege te blijven ter zake van de diensten, welke door exploitanten van begraafplaatsen als zodanig worden verricht. Ten aanzien van begrafenisrechten, vergoedingen voor het in gebruik nemen van grafruimten, het aanleggen van een grafkelder, het inschrijven van het recht van eigen graf in het daartoe bestemde register, het ruimen van een eigen graf, het overboeken van eigen graven, het verlenen van een vergunning tot het plaatsen van een gedenkteken, enz, op graven, het onderhoud van graven en gedenktekenen, het luiden van de klok, het gebruik van de aula en het orgel tijdens een begrafenis, enz. kan derhalve van de heffing van omzetbelasting worden afgezien."

1.4. Bij invoering van de Wet per 1 januari 1969 is onderhavige vrijstelling gehandhaafd. Het voorstel van de Wet, verwoordde het aldus:

"Artikel 11. Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(...)

h. de diensten door begrafenisondernemers;"

1.5. In de Memorie van toelichting wordt slechts volstaan met een verwijzing naar de Wet '54:(5)

"Deze bepaling is gelijk aan artikel 24, nr. 37, van de Wet op de Omzetbelasting 1954."

1.6. Gedurende het wetgevingsproces is de term "begrafenisondernemers" vervangen door de term "lijkbezorgers", nu laatstgenoemde meer aansloot bij de terminologie van andere wetgeving:(6)

"Vele leden stelden de vraag, wat wordt verstaan onder de diensten door begrafenisondernemers. Is het niet juister tevens te spreken van "lijkbezorgers"?

Ook vele andere leden hadden een voorkeur voor de laatstgesuggereerde beroepsomschrijving.

Verscheidene leden ondersteunden deze wens en wezen in verband hiermede op het feit, dat het woord "lijkbezorger" ook in andere wettelijke regelingen (o.a. artikel 1195 B.W. (thans artikel 3:288 BW; WdeW)) gebezigd wordt. Deze leden zouden trouwens de onderhavige vrijstelling willen uitbreiden tot het begrafenisvervoer, de leveringen door de betrokken ondernemers en de diensten en leveringen door begraafplaatsen en crematoria. Zij meenden dat, met de huidige uitbreiding deels aansluiting zou worden gevonden bij de huidige praktijk, deels concurrentieverstoring zou worden voorkomen ten aanzien van kerkelijke en overheidsinstellingen en deels ten slotte het beginsel zou worden gevolgd van "geen belasting op leed". (...)

Verschillende leden informeerden of de gehele gebruikelijke begrafenisnota onder de onderhavige vrijstelling valt. Wordt voorts de verassing geacht een begrafenis te zijn? Zo ja, moet dan de omschrijving van de vrijstelling niet worden aangepast?

Verschillende andere leden stelden eveneens de vraag of het - nu de Begrafeniswet is omgedoopt in Wet op de lijkbezorging - niet beter is te spreken van lijkbezorgers? Zij vroegen voorts of onder de hierbedoelde diensten ook de levering van goederen, b.v. de kist vallen. De leden sloten zich aan bij de laatstelijk gemaakte opmerking omtrent crematoria."

1.7. Bovenstaande vragen werden als volgt beantwoord:(7)

"Naar aanleiding van de ter zake gemaakte opmerkingen is de term "begrafenisondernemers" bij onderdeel V van de nota van wijziging vervangen door de juistere term "lijkbezorgers". Evenals thans vallen onder de hier vrijgestelde prestaties ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria. Een aanpassing van de tekst is daarom niet nodig.

Evenals thans heeft de vrijstelling slechts betrekking op de door deze ondernemers verrichte diensten. Niet de gehele begrafenisnota valt onder de vrijstelling. Het door deze ondernemers verrichte begrafenisvervoer is een dienst en is dus van belasting vrijgesteld."

1.8. Duidelijk is dat de wetgever heeft beoogd de bestaande vrijstelling van de Wet '54 te continueren. Het gebruik van de "juistere" term "lijkbezorgers" komt naar ik meen geen materiële betekenis toe.

2. Het kader van de Zesde richtlijn

2.1. In het commissievoorstel voor de Zesde richtlijn (het Voorstel) was in artikel 14 B, onderdeel b een verplichte vrijstelling opgenomen voor "de diensten door begrafenisondernemers, alsmede de leveringen van goederen die met deze diensten gepaard gaan."(8)

2.2. De Raad heeft het Voorstel op dit punt evenwel niet overgenomen. Wel is de Zesde richtlijn voorzien van een regeling die lidstaten toestaat enkele reeds bestaande vrijstellingen tijdelijk te handhaven:(9)

"- 3. Gedurende de in lid 4 genoemde overgangsperiode kunnen de Lid-Staten:

(...)

b de handelingen, genoemd in bijlage F blijven vrijstellen onder de in de Lid-Staat vigerende voorwaarden;

(...)

- 4. De overgangsperiode duurt aanvankelijk vijf jaar, te rekenen vanaf 1 januari 1978. Uiterlijk zes maanden vóór het einde van deze periode, en nadien voor zover nodig, beziet de Raad, aan de hand van een verslag van de Commissie, de toestand met betrekking tot de afwijkingen, zoals bedoeld in lid 3 opnieuw, en beslist hij, met eenparigheid van stemmen, op voorstel van de Commissie over de eventuele intrekking van deze afwijkingen of van een gedeelte daarvan."

Bijlage F van de Zesde richtlijn vermeldt onder 6 de volgende handelingen:

"Diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede levering door hen van goederen die met deze diensten in rechtstreeks verband staan."

2.3. Bij aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn geeft de wetgever aan op ruime schaal gebruik te maken van de mogelijkheden die de richtlijn biedt om bestaande vrijstellingen te handhaven:(10)

"In verband daarmee zijn voorlopig de volgende vrijstellingen gehandhaafd: de vrijstelling voor telecommunicatiediensten (telefoon, telegraaf, telex), de vrijstellingen voor de diensten van begrafenisondernemers, crematoria, dierenartsen, componisten, schrijvers, journalisten, persfotografen en zelfstandige schade-experts, (...)"

2.4. In de memorie van antwoord wordt vervolgens nog in gegaan op de tijdelijke handhaving van onderhavige vrijstelling:(11)

"De heffing van b.t.w. bij lijkbezorging

De leden van de fractie van de V.V.D., D'66 en de S.G.P. stellen vragen over het na de overgangsperiode belasten van de diensten van lijkbezorgers en crematoria. Zoals in de memorie van toelichting is betoogd en door de leden van de fractie van de S.G.P. wordt gememoreerd, zijn de nationale motieven welke indertijd tot het verlenen van de vrijstelling hebben geleid, nog onverkort van kracht. Zulks geldt in het bijzonder voor de onderhavige vrijstelling. Daarom is tijdens de onderhandelingen die hebben geleid tot het tot stand komen van de richtlijn van Nederlandse zijde sterk aangedrongen op een vrijstelling voor deze diensten. In de Raad kon echter geen overeenstemming worden bereikt over het verlenen van vrijstelling ter zake. Bij vele lid-staten bestond een grote weerstand tegen het verlenen van de vrijstelling. Deze lid-staten waren van mening, dat een matiging van de belastingdruk op de betreffende prestaties beter kan worden bereikt door toepassing van een verlaagd tarief dan door het verlenen van vrijstelling, aangezien het verlenen van vrijstelling verstoring van de concurrentieverhoudingen met zich zou brengen. Op verzoek van Nederland en enkele andere lid-staten is in de richtlijn vastgelegd, dat gedurende de overgangstermijn de bestaande vrijstellingen kunnen worden gehandhaafd. Het komt ons gewenst voor het belasten van de diensten van lijkbezorgers en crematoria tegen het einde van de overgangsperiode opnieuw in EG-verband ter discussie te stellen."

2.5. Denemarken, Ierland, Italië, het Verenigd Koninkrijk en Portugal, hebben naast Nederland gebruik gemaakt van de mogelijkheid tot handhaving van deze vrijstelling.(12) Het is deze lidstaten nog altijd toegestaan deze (tijdelijke) vrijstelling toe te passen.

2.6. Met ingang van 31 december 1992 staat de Zesde richtlijn overigens toe "Diensten verstrekt door lijkbezorgers en crematoria, alsmede de daarmee verband houdende levering van goederen" aan het verlaagde tarief te onderwerpen.(13) De Nederlandse wetgever heeft, kennelijk in overleg met de branches, van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt:(14)

"Categorie 15 (prestaties lijkbezorgers/crematoria, voorzover niet vrijgesteld)

Van deze categorie is in Nederland geen gebruik gemaakt. Op grond van overgangsrecht in de richtlijn zijn de prestaties van lijkbezorgers (waaronder begrepen begraafplaatsen en crematoria) namelijk vrijgesteld van BTW. Nederland kan echter overgaan tot heffing. De branches hebben er steeds voor gepleit deze vrijstelling te handhaven, waaruit blijkt dat aan toepassing van het verlaagde tarief geen behoefte bestaat."

3. Interpretatie en strekking van de vrijstelling

3.1. Gezien de plaatsing van onderhavige vrijstelling binnen de Wet '54 zou voorop kunnen worden gesteld dat de vrijstelling een objectief karakter draagt. Die constatering is op zichzelf niet zo schokkend, aangezien het merendeel van de vrijstellingen in de Wet dat karakter draagt. Dat wil zeggen, de wijze van behandeling voor de heffing van omzetbelasting is afhankelijk van de aard van de prestatie en niet van de hoedanigheid van diegene die de prestatie verricht.(15) De Wet kent geen vrijgestelde ondernemers, maar vrijgestelde prestaties. Vanuit theoretisch oogpunt is dit volkomen juist.

3.2. Indien de strekking van onderhavige vrijstelling aan de hand van het objectieve karakter ervan wordt bepaald heeft dit naar ik meen tot gevolg dat de vrijstelling ziet op alle afzonderlijke diensten die doorgaans door een lijkbezorger worden verricht. Het woord "doorgaans" in voorgaande zin heeft in dit kader een tweezijdige werking:

(i) een lijkbezorger kan geen aanspraak op de vrijstelling maken indien de verleende dienst niet behoort tot een van de kernactiviteiten die een lijkbezorger wordt geacht te verrichten(16); en

(ii) een ondernemer die een dienst verricht, welke kan worden geacht doorgaans door een lijkbezorger te worden verrichten, kan ten aanzien van die dienst aanspraak maken op de vrijstelling, ongeacht of deze ondernemer als lijkbezorger kwalificeert.

3.3. De term lijkbezorger speelt bij een dergelijke interpretatie dus slechts een rol ter duiding van de aard van de diverse diensten die onder de vrijstelling kunnen worden geschaard. Deze uitleg doet eveneens recht aan de achterliggende gedachte van de vrijstelling, zoals omschreven door de heer Van Leeuwen (zie onderdeel 1.1. hiervoor).

3.4. De vraag is evenwel of de nationaal wetshistorische interpretatie, zoals hiervoor weergegeven, wel kan worden gevolgd. Hoewel uit het onder 2.3. en 2.4. geciteerde blijkt dat de wetgever de nationale motieven die tot het invoeren van de vrijstelling hebben geleid nog onverkort van kracht acht, blijkt daaruit tevens dat de Zesde richtlijn in ogenschouw is genomen. 3.5. Zelfs indien de wetgever bij implementatie van de Zesde richtlijn - onder handhaving van reeds bestaande nationale wetgeving - zwijgt over de verhouding van die bestaande wetgeving ten opzichte van de richtlijn, kan de strekking van een gehandhaafd begrip wel degelijk worden beïnvloed. In het arrest van 16 mei 1984 oordeelde de Hoge Raad omtrent de strekking van het begrip "vervaardigen" als volgt:(17)

"Aangenomen moet worden dat de wetgever bij de totstandkoming van de Wet aan voormelde term geen andere betekenis heeft willen toekennen dan die welke toekomt aan het begrip vervaardigen zoals gehanteerd in artikel 5, lid 2, letter d, van de Tweede richtlijn van de Raad van de Europese Economische Gemeenschap betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, vastgesteld op 11 april 1967, - hierna te noemen: de Tweede richtlijn - en voorts bij de aanpassing van de Wet (bij wet van 28 december 1978, Staatsblad 677) aan de Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, vastgesteld op 17 mei 1977, - hierna te noemen: de Zesde richtlijn -, bij welke aanpassing de tekst van artikel 3, lid 1, letter c, ongewijzigd is gelaten, aan de daarin gehandhaafde term vervaardigen dezelfde draagwijdte heeft willen geven als wordt uitgedrukt door de zinsnede "vervaardigd of samengesteld'' in artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn.

Mitsdien acht de Hoge Raad uitlegging van voormelde bepalingen van de Tweede respectievelijk Zesde richtlijn noodzakelijk voor het wijzen van zijn arrest voor zover dit het eerste cassatiemiddel betreft."

3.6. Ik meen - voor zover nodig - dat deze interpretatiewijze, door Ploeger in zijn noot bij het arrest aangeduid als het zogenaamde kameleoneffect, ook ten aanzien van onderhavige vrijstelling opgeld doet. Richtlijn-conforme interpretatie heeft allereerst tot gevolg dat de hiervoor weergegeven nationaal historische wetsinterpretatie niet doorslaggevend kan worden geacht.

3.7. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen van de Zesde richtlijn zijn beschreven strikt moeten worden uitgelegd. Het HvJ EG heeft expliciet geoordeeld dat ook - of juist - de bewoordingen van de vrijstellingen genoemd in Bijlage F van de Zesde richtlijn in genoemde strikte zin moeten worden uitgelegd:(18)

"33. Volgens vaste rechtspraak moeten de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven, strikt worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie onder meer arresten van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 13; 11 augustus 1995, Bulthuis-Griffioen, C-453/93, Jurispr. blz. I-2341, punt 19; 7 september 1999, Gregg, C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 12, en 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Jurispr. blz. I-493, punt 25).

34. Een strikte uitlegging is temeer geboden aangezien het in Bijlage F, punt 2, bij de Zesde richtlijn niet gaat om een geharmoniseerde vrijstelling die een onderdeel vormt van het BTW-stelsel, maar om een uitsluitend tijdens een overgangsperiode toegestane vrijstelling."

3.8. Voorts is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn, wat volgt uit de elfde overweging van de considerans van de richtlijn.(19) Bijgevolg kunnen de lidstaten de inhoud van een vrijstelling - in het bijzonder wanneer zij de toepassingsvoorwaarden vaststellen - niet wijzigen.(20) Ik meen dat deze overwegingen onverkort hebben te gelden voor de vrijstellingen gestoeld op artikel 28, derde lid van de Zesde richtlijn, nu deze vrijstellingen tevens in meerdere lidstaten kunnen en ook daadwerkelijk worden toegepast.

3.9. Voor zover van belang heeft het HvJ EG ten aanzien van de vrijstelling als bedoeld in artikel 13 B, sub d, 3, van de Zesde richtlijn geoordeeld dat het enkele feit dat een bepaald element onontbeerlijk is om de vrijgestelde handeling te kunnen verrichten, nog niet de conclusie rechtvaardigt dat de dienst waarvan dit element een bestanddeel is, is vrijgesteld.(21) In dat kader is veeleer van belang dat de verrichte diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van de vrijgestelde dienst vervult. Ik zie er op voorhand geen bezwaar in deze rechtsoverwegingen een meer algemeen karakter te verlenen, in die zin dat de gelding ervan zich niet noodzakelijk behoeft te beperken tot de vrijstelling van artikel 13 B, sub d, 3, van de Zesde richtlijn.

3.10. Hoe nu onderhavige vrijstelling te interpreteren? De bewoordingen "diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede levering door hen van goederen die met deze diensten in rechtstreeks verband staan", dienen als gezegd strikt te worden uitgelegd. Uit de bewoordingen volgt voorts dat de lidstaten geen formuleringsvrijheid is gegund. Artikel 28, derde lid, onder b Zesde richtlijn staat slechts toe dat voorwaarden aan toepassing van de vrijstelling worden gesteld. Deze kunnen als gezegd de inhoud van de vrijstelling niet beïnvloeden.

3.11. Een strikte uitleg van de bewoording van de vrijstelling pleit voor een subjectieve benadering, in die zin dat de vrijstelling slechts toepassing kan vinden indien de dienstverrichter de hoedanigheid van lijkbezorger of crematorium heeft. De formulering van de Nederlandse taalversie en het merendeel van de overige taalversies ondersteunen een dergelijke benadering.(22)

3.12. Een subjectieve benadering of formulering van een vrijstellingsbepaling is overigens geen bijzonderheid in de Zesde richtlijn. Deze ligt in meer of mindere mate tevens besloten in de vrijstellingen voor de diensten van openbare postdiensten (13, A, eerste lid onder a), de diensten door (para-) medische beroepsgroepen (onder c), de levering van tandtechnische werken (onder e), de diensten van openbare radio- en televisieorganisaties en de invoer van goud door de centrale banken (artikel 14, eerste lid, aanhef en onder j). Ook enkele vrijstellingen die lidstaten na invoering van de Zesde richtlijn mochten handhaven (net als onderhavige vrijstelling, opgenomen in Bijlage F) vertonen subjectieve trekken: diensten van auteurs, kunstenaars, vertolkers van kunstwerken, advocaten en andere beoefenaars van vrije beroepen en handelingen verricht door blinden en/of blindenwerkplaatsen.

3.13. Opgemerkt zij dat aansluiting bij de hoedanigheid van de dienstverrichter in beginsel niet optimaal past in het BTW-systeem van de Zesde richtlijn, wat enigszins pleit voor een meer objectieve benadering. Ook Bijl c.s. benadrukken het overwegend objectieve karakter van de vrijstellingen uit de Zesde richtlijn:(23)

"De in artikel 13 van de Zesde richtlijn opgenomen vrijstellingen hebben in principe een objectief karakter. Dat wil zeggen dat de vrijstelling gekoppeld is aan de prestatie en niet aan de persoon die de prestatie verricht. De enige uitzondering daarop vormt wellicht de vrijstelling voor medische diensten. Deze vrijstelling is in zoverre niet volledig objectief dat de bedoelde diensten uitsluitend onder de vrijstelling vallen indien zij worden verricht door medici of paramedici. Voor het overige maakt het voor de toepassing van een vrijstelling niet uit wie de desbetreffende prestatie verricht, vooropgesteld dat hij belastingplichtige is. Zo maakt het niet uit of een krediet wordt verstrekt door een financiële instelling of een willekeurige leverancier van goederen en zijn verzekeringsprestaties of kansspelen vrijgesteld ongeacht of de verzekeraar of exploitant van het spel al dan niet over een vergunning of een inschrijving beschikt op grond waarvan hij volgens nationaal recht bedoelde activiteiten mag uitoefenen.(24)"

3.14. Het merendeel van de vrijstellingen is inderdaad objectief geformuleerd, hetgeen vanuit theoretisch oogpunt ook als meest juist voorkomt (zie onderdeel 3.1. hiervoor). Met betrekking tot onderhavige vrijstelling kan nog worden gewezen op de Engelse tekstversie: "Services supplied by undertakers and cremation services, together with goods related thereto". Het begrip "cremation services" pleit voor een meer objectieve benadering: het gaat dan om het karakter van de verleende diensten en niet om de hoedanigheid van de dienstverlener.

3.15. Ik moet bekennen dat de objectieve benadering mij verlokkelijk voorkomt. Ontkent kan en mag evenwel niet worden dat het vaste rechtspraak van het HvJ EG is dat de bewoordingen van vrijstellingen strikt dienen te worden uitgelegd en dat het merendeel van de taalversies blijk geeft van een zuiver subjectieve formulering. Voorts dient te worden geconstateerd dat de Zesde richtlijn de objectieve formulering niet als enig juiste benadering propageert, gezien de subjectieve formulering van enkele andere vrijstellingen. Daar komt nog bij dat uit de formulering van Bijlage H (inzake het verlaagde tarief) behorende bij de Zesde richtlijn ("de diensten verstrekt door lijkbezorgers") blijkt dat de communautaire wetgever de nadruk heeft willen leggen op de hoedanigheid van de dienstverrichter. Ik acht het dan ook buiten redelijke twijfel dat bij vaststelling van de strekking van onderhavige vrijstelling aansluiting dient te worden gezocht bij de hoedanigheid van de prestatieverrichter.

3.16. Daarvan uitgaande, is het uiteraard van belang het specifiek bedoelde subject (de hoedanigheid) voldoende duidelijk te onderscheiden van andere subjecten. Voor zover mij bekend zijn geen wettelijke eisen gesteld aan de uitoefening van het beroep "lijkbezorger" en bestaan - buiten de Wet op de lijkbezorging - geen communautaire of nationale bepalingen die een dergelijk beroep of de door die beroepsgroep verrichte activiteiten voldoende nauwkeurig omschrijven.(25) Ter kwalificatie zal dan ook te rade moeten worden gegaan bij het spraakgebruik. Volgens Van Dale Groot woordenboek der Nederlandse taal dient onder lijkbezorger te worden verstaan: "een begrafenisondernemer", die op zijn beurt "een bezorger van begrafenissen" is. Een begrafenis wordt voorts omschreven als "de gezamenlijke handelingen en plechtigheden waarmee een dode ter aarde besteld wordt." Hof Den Bosch komt in zaaknr. 40 403 tot de volgende omschrijving van het begrip lijkbezorger: "Naar algemeen spraakgebruik is onder een lijkbezorger te verstaan degene die zich belast met alles wat bij een begrafenis of crematie vereist is". Een dergelijke omschrijving gaat me wat ver, al was het alleen maar omdat deze omschrijving niet in overeenstemming is met de gang van zaken in de praktijk. Bovendien geeft deze omschrijving (ook) weinig over de inhoudelijke werkzaamheden prijs.(26)

3.17. Ik doe zelf een poging. Naar mijn mening bevat de onderneming van een lijkbezorging in ieder geval de volgende kerntaken:

- de verzorging van het lichaam van de overledene;

- de verzorging van de uitvaartplechtigheid;

- en de uiteindelijke teraardebestelling of crematie.

Een ondernemer die één van de genoemde kerntaken verricht, kan niet zonder meer als lijkbezorger in de zin van de Wet worden aangemerkt. De lijkbezorger onderscheidt zich namelijk van dergelijke ondernemers, doordat zijn onderneming er uit bestaat al deze kernactiviteiten aan nabestaanden of een verzekeraar te kunnen aanbieden. Bij de beoordeling van de hoedanigheid dient dus te worden vastgesteld of deze kernactiviteiten - al dan niet onder uitbesteding - in de onderneming als geheel voorkomen en als zodanig worden aangeboden. Ik acht het dan ook niet noodzakelijk dat de lijkbezorger in het kader van iedere teraardebestelling of crematie alle genoemde kerntakendaadwerkelijk uitvoert of doet uitvoeren.

3.18. Ik ben me er overigens van bewust dat mijn definitie de gehele lading van de vrijstelling niet dekt. Ook de diensten door begraafplaatsen en crematoria zijn immers blijkens de wetsgeschiedenis (zie onderdeel 1.7.) en het beleid terzake (zie onderdeel 4.4. hierna) vrijgesteld. Deze ondernemers voldoen niet aan de (mijn) omschrijving van een lijkbezorger. Uitgangspunt is evenwel dat de nationale vrijstellingsbepaling niet letterlijk moet worden opgevat, in die zin dat de ruimere formulering van de Zesde richtlijn moet worden gevolgd. Het betreft hier dus een vrijstelling voor de diensten verricht door lijkbezorgers én crematoria. De exploitatie van begraafplaatsen moet in dit verband op één lijn worden gesteld met de diensten van crematoria.(27) Aldus ontstaan de volgende categorieën dienstverleners die binnen de scope van de vrijstelling vallen: lijkbezorgers, crematoria en exploitanten van begraafplaatsen.

3.19. De door mij in onderdeel 3.17. geopperde omschrijving van het begrip "lijkbezorger" heeft tevens tot gevolg dat de in onderdeel 3.9. aangehaalde rechtsoverwegingen van het HvJ EG in de zaak Sparekassernes DataCenter (SDC) niets kunnen toevoegen. De hoedanigheid van lijkbezorger vereist immers dat de drie genoemde kernactiviteiten - al dan niet onder uitbesteding - binnen de onderneming als geheel voorkomen en als zodanig worden aangeboden aan nabestaanden of verzekeraars. Gegeven deze omschrijving, kan niet worden gezegd dat met de enkele uitvoering van één van die kernactiviteiten de kenmerkende en essentiële functies van de vrijstelling zijn vervuld. Anders dan in het arrest SDC aan de orde, dient in het kader van onderhavige vrijstelling immers aansluiting te worden gezocht bij de hoedanigheid van de dienstverrichter.

4. Beleid onder de Wet OB 1968

4.1. In 1969 heeft de Staatssecretaris een besluit bekend gemaakt, waarin enkele vereenvoudigingen met betrekking tot de onderhavige vrijstelling zijn uiteengezet:(28)

"1. Om de wetstoepassing zoveel mogelijk te vereenvoudigen ontmoet het tot nader order geen bezwaar, dat de vrijstelling wordt toegepast op alle prestaties door lijkbezorgers jegens degenen die hun een opdracht tot lijkbezorging hebben verstrekt (ongeacht derhalve of die prestaties leveringen van goederen of het verrichten van diensten met zich brengen).

2. Voorts kan de vrijstelling ook toepassing vinden op prestaties, zoals het beschikbaar stellen van personeel en rouwkamers en het verhuren van rouwgoederen, door lijkbezorgers (daaronder begrepen kistenmakers en rouwvervoerders voor zover deze een gedeelte van de taak van de lijkbezorger uitvoeren) jegens andere lijkbezorgers, voor zover die prestaties niet zijn leveringen van goederen of het vervoeren van personen en/of goederen.

3. Aan een en ander zijn echter de volgende voorwaarden verbonden. De ondernemer dient omzetbelasting te voldoen over de voortbrengingskosten van eventueel ter uitvoering van aan hem verleende opdrachten tot lijkbezorging zelf vervaardigde goederen, zoals kisten en drukwerk. De aan die vervaardiging toe te rekenen voorbelasting kan hij daarbij op de voet van art. 15 van de wet in aftrek brengen. Overigens dient hij alle aan een vrijstelling verbonden gevolgen te aanvaarden met name door dienovereenkomstig aftrek van voorbelasting (daaronder begrepen de evenbedoelde belasting wegens eventueel zelf vervaardigde goederen zoals kisten en drukwerk) achterwege te laten.

4. Tot de vrijgestelde diensten van lijkbezorgers kunnen mede worden gerekend de prestaties met betrekking tot welke de lijkbezorger zich als bemiddelaar beschouwt, bijv. ingeval door tussenkomst van de lijkbezorger bloemen, grafmonumenten, drukwerk enz. worden geleverd of diensten als het ter beschikking stellen van een aula, het verzorgen van muziek, grafaankopen enz. worden verricht.

5. Indien een opdracht tot lijkbezorging in haar geheel aan een bedrijfsgenoot wordt doorgegeven, kunnen beide ondernemers handelen overeenkomstig punt 2 hierboven, uiteraard mits zij de daartoe gestelde voorwaarden nakomen.

6. Bij toepassing van het voorgaande blijft omzetbelasting verschuldigd onder meer wegens het vervoer van personen en goederen in opdracht van anderen dan degenen die een opdracht tot lijkbezorging hebben verstrekt. Zo zal de lijkbezorger, kistenmaker of rouwvervoerder die in opdracht van een lijkbezorger een vervoersprestatie verricht, omzetbelasting zijn verschuldigd over het ter zake in rekening gebrachte c.q. ontvangen bedrag (uiteraard met inbegrip van het arbeidsloon van de bestuurder).

7. In het kader van de onderhavige regeling wordt evenwel goedgekeurd dat ter zake van dat vervoer steeds omzetbelasting naar het verlaagde tarief wordt voldaan, ongeacht of het vervoer per lijkauto, volgauto of rijtuig geschiedt.

8. Het slechts gedeeltelijk toepassen van de regeling kan niet worden toegestaan."

4.2. Het besluit geeft duidelijk blijk van een benadering die aansluit bij de hoedanigheid van de dienstverrichter. Enige versoepeling van die benadering valt evenwel te bespeuren in onderdeel 2. Aldaar wordt tevens vrijstelling verleend voor diensten van lijkbezorgers jegens andere lijkbezorgers, bestaande uit onder andere het uitlenen van personeel. De genoemde verruiming is kennelijk noodzakelijk geacht, omdat de presterende lijkbezorger in genoemde situatie niet "als zodanig handelt". Opgemerkt zij overigens dat het hier geen limitatieve opsomming van diensten betreft.

4.3. De faciliteit strekt zich vervolgens ook uit tot kistenmakers en rouwvervoerders, alleen voor zover die een gedeelte van de taak van de lijkbezorger uitvoeren (de normale activiteiten van kistenmakers en rouwvervoerders vallen ingevolge onderdeel 2 van de resolutie expliciet niet onder de faciliteit). In dat geval zijn deze ondernemers gelijk te stellen met lijkbezorgers die een collega bijstaan. Uit de aard van de faciliteit kan worden opgemaakt dat binnen de branche nog al eens hand- en spandiensten worden verricht. Wellicht dat dit verband houdt met de natuurlijke fluctuatie van de vraag naar de diensten van lijkbezorgers. De faciliteit zal met name de (niet aftrekbare) voordruk verlichten van de kleinere begrafenisondernemer, nu deze vaker en in grotere omvang gebruik zal (moeten) maken van de diensten van derden.

4.4. Voor zover van belang bevat het besluit van 3 april 1970 ten aanzien van exploitanten van begraafplaatsen nog de volgende goedkeuring:(29)

"Er bestaat geen bezwaar tegen dat heffing van omzetbelasting achterwege blijft ter zake van diensten die door exploitanten van begraafplaatsen als zodanig worden verricht, ook ingeval sprake is van de vestiging van het recht van eigen graf voor tenminste een vaste termijn van 10 jaren. De desbetreffende voorbelasting komt uiteraard niet voor aftrek in aanmerking."

4.5. Bij besluit van 5 januari 1998 wordt nader op de vrijstelling en op de in onderdeel 4.2. benoemde faciliteit uit het besluit van 21 april 1969 ingegaan:(30)

"Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), zijn de diensten door lijkbezorgers vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. De Wet bevat geen omschrijving van het begrip 'lijkbezorger'. Gelet op het spraakgebruik dient daaronder naar mijn mening te worden verstaan: de persoon die zich belast met alles wat bij de begrafenis/crematie vereist is. De lijkbezorger kan ook alleen een coördinerende en/of regelende taak hebben. De onderhavige vrijstelling is beperkt tot de diensten van de lijkbezorger. De prestaties verricht aan de lijkbezorger dienen met omzetbelasting belast te worden. Op grond van artikel 15, tweede lid, van de Wet is de in rekening gebrachte omzetbelasting bij de lijkbezorger niet aftrekbaar. In de resolutie van 21 april 1969, nr. D 69/1991 (hierna: de resolutie) wordt de reikwijdte van deze vrijstelling vergroot door de diensten van lijkbezorgers aan andere lijkbezorgers - met uitzondering van vervoersdiensten - onder de vrijstelling te brengen. Uit de omstandigheid dat in de resolutie kistenmakers en rouwvervoerders, voor zover zij een gedeelte van de taak van een lijkbezorger uitvoeren, als lijkbezorger worden beschouwd, mag niet worden afgeleid dat alle ondernemers die prestaties verrichten die rechtstreeks verband houden met begrafenissen/crematies hiervoor als lijkbezorger kunnen worden aangemerkt. Ik acht het in dit verband niet mogelijk om dragers(verenigingen), die zich ten doel stellen aan lijkbezorgers personen ter beschikking te stellen voor het dragen van de lijkkist tijdens de begrafenis/crematie, op één lijn te stellen met lijkbezorgers. Dit heeft tot gevolg dat de door dragers(verenigingen) verrichte prestaties niet zijn te rangschikken onder artikel 11, eerste lid, onderdeel h, van de Wet en ter zake van deze prestaties omzetbelasting verschuldigd is naar het algemene tarief (thans 17,5%)."

4.6. De Staatssecretaris lijkt hier te worden geconfronteerd met een beroepsgroep (dragers(verenigingen)), die aanspraak maakt op de faciliteit genoemd in onderdeel 2 van het besluit van 21 april 1969. Het besluit van 5 januari 1998 is naar ik meen een poging om die gedachte uit te bannen. In dat kader wordt opgemerkt dat uit die faciliteit niet mag worden afgeleid, dat alle ondernemers die prestaties verrichten die rechtstreeks verband houden met begrafenissen/crematies hiervoor als lijkbezorger kunnen worden aangemerkt. Dit lijkt mij op zich verdedigbaar. De Staatssecretaris ziet kennelijk ruimte tussen het begrip "voor zover zij een gedeelte van de taak van een lijkbezorger uitvoeren" en het kennelijk meer verwijderde begrip "ondernemers die prestaties verrichten die rechtstreeks verband houden met begrafenissen/crematies."

4.7. Ik meen overigens dat het voorgaande de gedachte rechtvaardigt dat de genoemde faciliteit niet slechts aan kistenmakers en rouwvervoerders is voorbehouden. De essentie is immers dat het dient te gaan om een ondernemer die een gedeelte van een taak van een lijkbezorger uitvoert (i.t.t. rechtstreeks met begrafenissen/crematies verband houdende prestaties). Kennelijk is de Staatssecretaris van mening dat dragers(verenigingen) niet een gedeelte van een taak van een lijkbezorger uitvoeren.

5. Resumerend

5.1. De onderhavige vrijstelling vindt oorsprong in de Wet '54 en is gebaseerd op het beginsel "geen belastingheffing op leed". De wetgever heeft deze vrijstelling destijds gekarakteriseerd als een objectieve vrijstelling.

5.2. Bij invoering van de Wet (per 1 januari 1969) heeft de vrijstelling zijn oorspronkelijke karakter behouden.

5.3. De vrijstelling kon en kan op basis van artikel 28, derde lid, in samenhang met Bijlage F van de Zesde richtlijn worden gehandhaafd.

5.4. Door handhaving heeft de nationale bepaling - al dan niet stilzwijgend - de strekking verkregen van de vrijstellingsbepaling uit de Zesde richtlijn.

5.5. Het is vaste rechtspraak van het HvJ EG dat de bewoordingen van de vrijstellingen van de Zesde richtlijn strikt moeten worden uitgelegd. Dit geldt temeer voor de vrijstellingen van artikel 28, derde lid, van die richtlijn.

5.6. Een strikte uitleg van de bewoordingen pleit voor een subjectieve uitleg van onderhavige vrijstellingsbepaling, zodat de hoedanigheid van lijkbezorger is vereist. Een dergelijke uitleg wordt ondersteund door het merendeel van de taalversies.

5.7. Vanuit theoretisch oogpunt is wellicht een meer objectieve benadering te prefereren. Ontkent kan evenwel niet worden dat de communautaire wetgever - gezien de vrijstellingen in de Zesde richtlijn - deze benadering niet zuiver heeft willen volgen.

5.8. Naar mijn mening dient de onderneming van een lijkbezorging in ieder geval drie kerntaken te omvatten (verzorging van het lichaam van de overledene, verzorging van de uitvaartplechtigheid en de uiteindelijke teraardebestelling of crematie).

5.9. De lijkbezorger onderscheidt zich van de overige bij de teraardebestelling of crematie betrokken ondernemers, doordat alle kernactiviteiten - al dan niet onder uitbesteding - binnen zijn onderneming als geheel voorkomen en als zodanig aan nabestaanden worden aangeboden.

5.10. Binnen het beleid van de Staatssecretaris wordt de stringente eis van hoedanigheid onder omstandigheden verzacht. Indien lijkbezorgers collega's bijstaan, bestaat tevens aanspraak op de vrijstelling. Hetzelfde geldt voor kistenmakers en rouwvervoerders, voorzover zij een gedeelte van de taak van een lijkbezorger uitvoeren.

5.11. Binnen het beleid wordt voorts onderscheid gemaakt tussen ondernemers die een gedeelte van de taak van een lijkbezorger uitvoeren en ondernemers die prestaties verrichten die rechtstreeks verband houden met begrafenissen/crematies.

5.12. Uit genoemd onderscheid moet worden afgeleid dat de specifieke vermelding van rouwvervoerders en kistenmakers in het kader van de faciliteit, niet beoogd andere beroepsgroepen zonder meer uit te sluiten van die faciliteit. De essentie van de faciliteit komt daarmee te liggen bij het al dan niet uitvoeren van een gedeelte van de taak van een lijkbezorger.

*****

1 Pol meent dat invoering van de vrijstelling heeft te maken met een uitspraak van de Tariefcommissie van 8 december 1953 (BNB 1954/99, met noot van Tuk). Zie zijn bijdrage getiteld Omzetbelasting op menselijk verdriet? in WFR 1985/1725.

2 Tweede Kamer 1953/1954 (2602), 84ste Vergadering van 6 juli 1954, blz. 1227.

3 Kamerstukken 1954 (2602), Memorie van toelichting blz. 26 en 27.

4 Ook vele (niet winst beogende) instellingen en organisaties konden destijds aanspraak maken op een subjectieve vrijstelling.

5 Kamerstukken 1968 (9324), Memorie van toelichting, blz. 33.

6 Voorlopig verslag, blz. 48.

7 Memorie van antwoord, blz. 65.

8 Opgenomen in V-N 1973, blz. 728.

9 Artikel 28, derde en vierde lid van de Zesde richtlijn.

10 Memorie van toelichting, 1978 (14 877), blz. 13.

11 Memorie van Antwoord 1978 (14877).

12 Zie de toelichting op het voorstel voor de achttiende BTW-richtlijn (1987, COM (272)). Zie voor een uitgebreider historisch overzicht Terra/Kajus, A guide to the European VAT directives, Chapter X, nr. 146. 15.

13 Richtlijn 92/77 van de Raad van 19 oktober 1992 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388. De Engelse en Franse tekstversie lijken ook nadruk te leggen op de hoedanigheid van de dienstverrichter: "Services supplied by undertakers (..)" resp. "Les services fournis par les entreprises de pompes funèbres (...)". De Duitse tekstversie geeft hier geen expliciete blijk van: "Leistungen von Bestattungsinstituten (...)".

14 Citaat uit een brief van 14 juni 2000 aan de Voorzitter van de vaste commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nr. WV2000/415, opgenomen in V-N 2000/30.17.

15 Vgl. Reugebrink, Van Hilten, Omzetbelasting, Fed-Deventer, 1997, blz. 322 en Finkensieper, Compendium van de omzetbelasting, Kluwer-Deventer, 1986, blz. 66.

16 Afgezien van CPP-achtige situaties.

17 HR 16 mei 1984, nr. 22 246, BNB 1984/212, met noot van Ploeger.

18 HvJ EG 7 maart 2002, C-169/00 (Commissie/Finland), Jur. EG 2002, blz. I-2433.

19 Zie o.a. HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), Jur. 1990, blz. I-4363, ook te kennen uit BNB 1991/352, m.nt. Ploeger.

20 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Emmen), Jur. EG 1996, blz. I-1721, ook te kennen uit V-N 1996, blz. 2473.

21 HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), Jur EG 1997 blz. I-3017, ook te kennen uit V-N 1997, blz. 2606.

22 Frans: "les prestations de services effectuées par les entreprises de pompes funèbres et de crémation, ainsi que les livraisons de biens accessoires auxdites prestations", Duits: "Dienstleistungen der Bestattungsinstitute sowie der Krematorien und die dazugehörenden Lieferungen von Gegenständen", Portugees: "Prestações de serviços efectuadas pelas empresas funerárias e de cremação , bem como as entregas de bens acessórios das referidas prestações, Deens: "Tjenesteydelser og dertil knyttede leveringer af goder , foretaget af bedemandsforretninger, Italiaans: "Prestazioni di servizi effettuate dalle imprese di pompe funebri e di cremazione nonchù cessioni di beni ad esse accessorie", Spaans: "Las prestaciones de servicios efectuadas por las empresas de pompas fúnebres y de cremación, así como las entregas de bienes accesorios a las citadas prestaciones, en tot slot Fins: "hautaustoimistoyritysten ja polttohautausyritysten suorittamat palvelut sekä niihin liittyvät tavaroiden luovutukset".

23 Bijl, Van Vliet en Van Hilten, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer-2001, Blz. 221.

24 Voetnoot Bijl c.s.: In dit verband kan worden verwezen naar de arresten van het Hof van Justitie van 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), Jur. 1997, blz. I-3017, V-N 1997, blz. 2606, van 11 juni 1998, nr. C-283/95 (Fischer), Jur. 1998, blz. I-3369; en van 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection plan), Jur 1999, blz. I-973, BNB 1999/224 met noot van M.E. van Hilten.

25 De Wet op de lijkbezorging bevat met name formele regels, die primair betrekking hebben op de overlijdensverklaring en de begraving of verbanding van lijken. Deze wet stelt geen eisen aan de uitoefening van het beroep van lijkbezorging. Daarmee geeft deze wet geen (volledig) inzicht in de diverse werkzaamheden die een "lijkbezorger" zoal kan worden geacht te verrichten. Daar is zij ook niet voor bedoeld.

26 Deze omschrijving lijkt overigens te zijn ontleend aan het Besluit van 15 januari 1998, opgenomen in onderdeel 4.5. hierna.

27 Ik kan me althans niet voorstellen dat crematoria wél, en begraafplaatsen niet, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Kennelijk gaat het hier om een omissie van de richtlijngever.

28 Besluit van 21 april 1969, nr. D69/1991, opgenomen in encyclopedie de Vakstudie, artikel 11, eerste lid, onderdeel h, aantekening 3.2.1.

29 Besluit van 3 april 1970, nr. B70/6392, V-N 1970, blz. 346, punt 17. Overigens blijkt de strekking van onderhavige vrijstelling in deze zin reeds uit de parlementaire stukken (zie nader onderdeel 1.7.).

30 Besluit van 5 januari 1998, nr. VB 97/3049, opgenomen in V-N 1998/6.18.