HR, 03-05-2002, nr. 36 065

Partij(en)

X.

tegen:

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof) van 2 maart 2000, nr. BK-98/05222.(1) Het is ingesteld door de belanghebbende.

1.2. Bij notariële akte van 27 juni 1997 heeft Y aan de belanghebbende - haar dochter - ten titel van schenking in eigendom overgedragen haar aandeel - de helft - van twaalf nog niet verschenen huurtermijnen. De huurtermijnen betroffen de periode 1 juli 1997 t/m 30 juni 2000. De geschonken helft betrof een bedrag van nominaal ƒ 331.139,32.

1.3. In de aangifte voor het schenkingsrecht deed de belanghebbende beroep op de vrijstelling voor verkrijgingen waarover (ook) inkomstenbelasting wordt geheven [art. 33, lid 1, aanhef en ten 9° Successiewet 1956 (Sw 1956)]. De Inspecteur (het Hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Registratie en successie te P) was van mening dat die vrijstelling niet van toepassing was. Wel heeft hij het verkregene - na bezwaar - op de voet van art. 6 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 gewaardeerd alsof sprake was van een recht op periodieke uitkeringen of een recht van vruchtgebruik, namelijk op 85 % van

ƒ 331.139,- ofwel op ƒ 281.468,-, en heeft hij dat bedrag nog met 30 % verminderd i.v.m. de door de belanghebbende over de huurtermijnen te betalen inkomstenbelasting (art 20, lid 5, onderdeel b en lid 6 Sw 1956).

1.4. Voor het Hof heeft de belanghebbende vervolgens opnieuw een beroep gedaan op de vrijstelling van art. 33, lid 1, ten 9° Sw 1956. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur bevestigd, overwegend (o. 5.4.) dat de vrijstelling van art. 33, lid 1, ten 9° Sw 1956 in dit geval niet kan worden toegepast omdat de waarde van het aan de belanghebbende geschonken recht op de twaalf toekomstige huurtermijnen niet is onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting en het recht voor de toepassing van art. 33, lid 1, ten 9° Sw 1956 niet kan worden vereenzelvigd met de feitelijke ontvangst van de huurpenningen.

1.5. Het cassatieberoep berust op twee cassatiemiddelen waarin (althans in het eerste) opnieuw wordt betoogd dat de voormelde vrijstelling wel moet worden verleend.

1.6. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift in cassatie ingediend.

2. Cumulatie van schenkingsrecht en inkomstenbelasting; de vrijstelling van art. 33, lid 1, ten 9°.

2.1. Art. 33, lid 1, aanhef, onderdeel 9 Sw 1956 luidt:

"Van het recht van schenking is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:

(...) 9°. door iemand te wiens laste over die verkrijging inkomstenbelasting of een voorheffing van die belasting wordt geheven."

2.2. Volgens de heersende leer is de vrijstelling slechts van toepassing als - in de woorden van Schuttevâer/Zwemmer(2) -:"het object van beide belastingen in juridische zin identiek is".(3) Zie o.a. HR 1 mei 1963, BNB 1963/192 inzake de schenking van een aantal losse dividendbewijzen waarop het dividend na de schenking werd gedeclareerd:.

"(..) dat al wordt (...) aangenomen, dat bij de onderhavige schenking (...) de daarin belichaamde aan toonder luidende schuldvorderingen het voorwerp der schenking zijn, dit belanghebbenden niet kan baten; dat immers ten laste van den verkrijger geen inkomstenbelasting wordt geheven over de verkrijging van die schuldvorderingen, doch over het dividend, dat door den verkrijger nadien wordt genoten; dat zich mitsdien niet het geval voordoet, dat over de verkrijging inkomstenbelasting wordt geheven;(...)."

Eerder in die zin HR 29 april 1959, BNB 1959/225 m.nt. H. Schuttevâer (eveneens ten aanzien van schenking van dividendbewijzen) en later - impliciet - HR 8 juni 1977, BNB 1977/252 m.nt. J.P. Scheltens (ten aanzien van schenking van toekomstige huurtermijnen).

2.3. Dat sprake moet zijn van gelijkheid of overeenkomst qua object volgt al uit de tekst van de bepaling ('te wiens laste over die verkrijging inkomstenbelasting wordt geheven'), maar over de mate waarin sprake moet zijn van gelijkheid resp. over de vraag of het voorwerp van de belasting voor het schenkingsrecht ook in juridische zin gelijk moet zijn aan dat voor de inkomstenbelasting, wordt verschillend gedacht.

2.4. Die eis van gelijkheid qua object treft men al aan in de - in 1954 ingezonden - Memorie van antwoord inzake de Sw 1956, ten aanzien van de in het ontwerp voor die Wet opgenomen bepaling (art. 32, lid 1, aanhef en ten 10°) waarin van successierecht werd vrijgesteld hetgeen wordt verkregen:

"door iemand te wiens laste over die verkrijging inkomstenbelasting of een voorheffing van die belasting wordt geheven."

Nadat in het Voorlopig verslag(4) was betoogd dat die bepaling ook zou behoren te leiden tot vrijstelling van door vererving verkregen stamrechten werd in de Memorie van antwoord betoogd(5)

"Verschillende argumenten pleiten (...) ten gunste van de tegengestelde opvatting. In de eerste plaats is, (...) van heffing van twee belastingen terzake van de verkrijging van hetzelfde object in casu geen sprake, evenmin als wanneer successierecht wordt geheven over de waarde van een gelegateerd vruchtgebruik en inkomstenbelasting over de jaarlijkse inkomsten uit dat vruchtgebruik genoten. (...)".(6)

2.5. De eis van (juridische) gelijkheid qua object werd - ten aanzien van de vrijstelling van art. 33 Sw 1956 - daarna (in 1956) ook gesteld door Schuttevâer(7) en in resoluties van de Minister van Financiën.(8) De eis vindt men ook in HR 29 april 1959, BNB 1959/225 m.nt. Schuttevâer.

2.6. De vrijstelling van art. 33, lid 1, ten 9° Sw 1956 is overgenomen uit de Successiewet 1859 (Sw 1859), waarin deze bij Wet van 28 december 1926, Stb. 429 als art. 80 sub 9 werd opgenomen.(9) Die bepaling luidde oorspronkelijk:

"Van het recht van schenking is vrijgesteld: (...) 9° de schenking, waarover ten laste van den bevoordeelde Rijksinkomsten- of Tantièmebelasting(10) wordt geheven;".

2.7. Betoogd is wel, dat vrijstelling toen met name was bedoeld voor schenkingen aan een werknemer, zie o.a. het gerechtshof te 's-Hertogenbosch in een uitspraak die leidde tot het arrest HR 29 april 1959, BNB 1959/225:

"dat de wetgever bij het opnemen van de vrijstelling (van art. 80, eerste lid, onder 9 Sw 1859, v.d.B.)de bedoeling heeft gehad dubbele belastingheffing te voorkomen en daarbij in het bijzonder schenkingen door een werkgever aan een werknemer op het oog had; dat daaruit valt af te leiden dat de vrijstellingsbepaling slechts toepasselijk is, indien over het object van de schenking als zodanig ink. bel. of een voorheffing wordt geheven; (...)."

Die bedoeling is ook vermeld door Sprenger van Eyk/De Leeuw(11), Schuttevâer(12) en onlangs ook nog door de Werkgroep-Moltmaker(13).

2.8. Een aanwijzing in die richting is een opmerking van de Minister van Financiën in mei 1923 waarin hij naar aanleiding van het arrest HR 7 maart 1923, B 3219(14) wettelijke maatregelen aankondigde.(15) In dat arrest werd een buitengewone uitkering door het bestuur van een coöperatie aan een fabrieksdirecteur 'tot erkenning van gedane diensten in zijne functie bewezen' aangemerkt als - o.g.v. art. 7 Wet op de Inkomstenbelasting 1914 belaste - opbrengst van arbeid, ook al was over die uitkering ook schenkingsrecht geheven. Uit de toelichting bij art. 80, sub 9 blijkt een en ander overigens niet, daarin werd slechts opgemerkt dat de bepaling ten doel had dubbele belasting te voorkomen(16). In de parlementaire stukken betreffende de Sw 1956 is aan de vrijstelling weinig aandacht besteed. In de Memorie van toelichting wordt slechts vermeld dat de vrijstelling van art. 33, lid 1, ten 9° overeenstemt met die van art. 80, ten 9° Sw 1859. In de toelichting op een in mei 1954 ingediende Nota van wijzigingen(17) wordt verder nog terloops vermeld dat "(...) het werkingsgebied van art. 80, 9° vrij beperkt is."

2.9. Maar ook al zou de wetgever wellicht oorspronkelijk vooral die gevallen op het oog hebben gehad, zie ik daarin geen reden om de in algemene bewoordingen gestelde vrijstelling van art. 33, lid 1, ten 9° Sw 1956 tot die gevallen te beperken. In die zin ook Scheltens in zijn noot onder HR 8 juni 1977, BNB 1977/252, betogend:

(blz. 1103, r. 30 e.v.) "(...) ook de tekst van art. 33, no. 9, (...) verzet (zich niet) tegen toepassing op de schenking van termijnen van inkomsten. Dit strookt ook met de geest van de bepaling, die nu juist samenloop wilde voorkomen. Het lijkt mij een teveel aan constructie als men door het maken van een scheiding tussen object en recht op een object, welke toch slechts facetten van dezelfde zaak zijn, een in feite bestaande samenloop zou willen ontkennen."

In een daaraan voorafgaande passage stelde Scheltens:

(blz. 1102, r. 53:) "Het gaat (...) niet aan bij schenking van toekomstige opbrengsten de verzelfstandiging van de vruchten zo ver door te voeren dat van een recht op toekomstige vruchten als complex zou moeten worden gesproken, waaruit dan weer diezelfde vruchten zouden voortvloeien. Het blijft m.i. gaan om een aantal afzonderlijke huurtermijnen, die slechts met een tijdsverschil aan inkomstenbelasting zullen zijn onderworpen."

2.10. In die laatste zin al eerder Zwemmer(18) en - ten aanzien van overgedragen lopende termijnen - Van Dijck(19) die echter anders oordeelde

"(...) indien de schenking betreft een algemeen recht van vruchtgenot, dus niet alleen betrekking heeft op reeds bestaande vruchten, maar tevens op toekomstige vruchten. In dat geval is geschonken een recht, dat niet gelijk staat met de vruchten, die krachtens het recht genoten worden. (...)".

In dezelfde zin als Scheltens kennelijk ook al Hellema(20) en later ook uitdrukkelijk Wattel(21) en Van Vijfeijken(22). Voor een ruimere toepassing van de vrijstelling in de door Scheltens bepleite zin, maar dan op grond van redelijkheid, ook Verstraaten.(23)

2.11. Ik deel, voor gevallen als het onderhavige, de opvatting van Scheltens c.s. Verkregen is een aanspraak op de helft van twaalf toekomstige huurtermijnen. Die helften zouden t.z.t. - uitgaande van het in 1997 geldende recht - bij de belanghebbende behoren te worden belast als inkomsten uit de verhuurde onroerende zaak. De wijze waarop zij gerechtigd werd tot die inkomsten, is in dat verband niet van belang. Om het beeld van Schendstok(24) te gebruiken: bron is de (verhuurde) onroerende zaak, de bedding waardoor de baten vloeien is het recht op de inkomsten, de baten zijn de huurtermijnen. IB-technisch is slechts van belang dàt de belanghebbende gerechtigd is tot die inkomsten; de wijze waarop is eigenlijk niet van belang. Wie dat nog eens na wil lezen, verwijs ik naar de uiteenzetting van die kwestie door Van Dijck in WFR 1957/4373, blz. 853 e.v. (25) Dat die termijnen bij een particuliere genieter - en dat is de belanghebbende, naar ik aanneem - pas worden belast zodra zij worden ontvangen of althans vorderbaar of inbaar zijn (art. 33 Wet IB 1964), is eveneens slechts een technische kwestie. Voor het schenkingsrecht gaat het om de verkrijging van de aanspraak op die - t.z.t. te ontvangen - termijnen. Het verschil tussen die aanspraak en de termijnen zelf is slechts een omstandigheid die van belang is voor de waardering, maar die het object als zodanig niet raakt. Juridisch gezien bestaan er verder tussen die aanspraak en de termijnen zelf geen relevante verschillen. De eigenaar heeft in dit geval eenvoudig zijn recht op een aantal toekomstige huurtermijnen overgedragen. Er zou wellicht nog reden kunnen zij om daar anders over te denken, als dat recht op die huurtermijnen aan voorwaarden wordt gebonden, bij voorbeeld het in leven zijn van de begiftigde op het moment dat de termijnen vervallen, maar dat doet zich hier niet voor. Met andere woorden: het object is hetzelfde, dus de vrijstelling moet worden verleend.

2.12. Als argument tegen verlening van de vrijstelling van schenkingsrecht voor schenking van toekomstige vermogensinkomsten is ook wel aangevoerd dat daarmee de deur open komt te staan voor inkomensoverheveling van vermogende ouders naar hun - lager belaste - kinderen.(26) Dat een dergelijke schenking in vergelijking met een schenking van een bedrag in contanten in fiscaal opzicht voordelen heeft, is echter vooral een gevolg van de progressie in het IB-tarief.(27)

2.13. Vanaf 1 januari 2001 gaat het argument overigens niet meer op, omdat de vermogensinkomsten vanaf die datum zullen worden belast naar een vast tarief. Vanaf dat moment zal echter ook het object van heffing van schenkingsrecht in dergelijke gevallen niet meer gelijk zijn aan dat voor de inkomstenbelasting.(28) De inkomstenbelasting zal worden geheven over een forfaitair rendement van het gemiddelde van het vermogen aan het begin en aan het einde van een kalenderjaar (art. 5.2. Wet op de inkomstenbelasting 2001). Tot dat vermogen behoort dan in gevallen als het onderhavige de waarde van de geschonken toekomstige termijnen, verminderd met het daarover verschuldigde schenkingsrecht. Een en ander lijkt mij echter geen reden om de cumulatie van schenkingsrecht en inkomstenbelasting - die zich ook dan nog feitelijk voordoet - te veronachtzamen, maar het is aan de wetgever om daarvoor een regeling te treffen.

3. De waardering van de verkrijging en de aftrek voor een latente IB-schuld.

3.1. De Inspecteur heeft de verkrijging gewaardeerd met toepassing van de regels van art. 6 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956, alsof sprake was van schenking van een periodieke uitkering of een vruchtgebruik. Het een noch het ander doet zich hier voor. Onder een recht op periodieke uitkeringen wordt in fiscaal opzicht i.h.a. slechts verstaan een recht op uitkeringen, waarvan het totale beloop onzeker is. Een dergelijke onzekerheid doet zich hier niet voor. Evenmin is sprake van een recht van vruchtgebruik. Die regels kan men dus in dit geval slechts bij wijze van analogie toepassen.

3.2. Dat geldt ook voor de door de Inspecteur verleende aftrek op de voet van art. 20, leden 5 en 6 Sw 1956 voor de inkomstenbelasting, die de belanghebbende verschuldigd kan worden over de geschonken huurtermijnen; een aftrek die, zo maak ik op uit het door de Staatssecretaris in cassatie ingediende verweerschrift, volgens de Staatssecretaris terecht is verleend. Art. 20, lid 5 Sw 1956 geeft, voorzover in dit verband van belang, slechts een aftrek voor de inkomstenbelasting, die verschuldigd zal zijn over (art. 20, lid 5, onderdeel b Wet Sw 1956):

"termijnen van verkregen, niet tot het vermogen van een onderneming behorende rechten welke periodieke opbrengsten opleveren (stamrechten)."

3.3. Ook daar gaat het weer om rechten op periodieke uitkeringen in de hiervoor bedoelde zin. Omstreden is zelfs, of die aftrek ook kan worden verleend als het gaat om verkrijging van een zakelijk recht van vruchtgebruik.(29) In dit geval kan die aftrek dus slechts bij wijze van analogie worden verleend. Daar valt op zich wel wat voor te zeggen, maar zo'n ruime opvatting wekt toch wat verbazing, als ten aanzien van de uitleg van art. 33, lid 1, ten 9° Sw 1956 zo'n strikt standpunt wordt ingenomen.

4. Aftrek van schenkingsrecht voor de inkomstenbelasting.

4.1. De druk van zowel schenkingsrecht als inkomstenbelasting op een verkrijging zou ook kunnen worden verminderd door het over de verkrijging verschuldigde schenkingsrecht aftrekbaar te stellen voor de inkomstenbelasting. In die zin al het in par. 2.8 genoemde arrest HR 7 maart 1923, B 3219. Die weg werd ook gekozen in HR 17 mei 1944, B 7865 waar het ging om aftrek van het successierecht, verschuldigd over een vererfde vordering met lopende rente. De aftrekbaarheid van het successierecht als kosten van verwerving werd in de in par. 2.8. al genoemde toelichting bij een in 1954 op het ontwerp - Sw 1956 ingediende Nota van wijzigingen - ten aanzien van lopende huren en renten - ook uitdrukkelijk vermeld.(30) In diezelfde zin, wat betreft het schenkingsrecht, o.a. Van Mens(31) en Verstraaten(32). Anders nog Van Duyn(33) en Zwemmer(34), omdat het schenkingsrecht zou moeten worden beschouwd als kosten tot verwerving van een bron van inkomen resp. de verkrijging van een recht op inkomsten zou betreffen en niet de inkomsten zelf.

4.2. Zo'n aftrek geeft echter geen volledige tegemoetkoming.

5. Beoordeling van de middelen.

5.1. In het eerste middel wordt betoogd dat het Hof de verkrijging van het recht op een aantal toekomstige huurtermijnen voor de toepassing van art. 33, lid 1, ten 9° Sw 1956 op één lijn had moeten stellen met het feitelijk ontvangen van die termijnen.

5.2. Het lijkt mij dat dit middel - zie par. 2.11. - slaagt.

5.3. In het tweede middel wordt betoogd dat het Hof heeft miskend dat aan de belanghebbende niet een recht op (een aantal) toekomstige huurtermijnen is geschonken, maar steeds het recht op 50 % van de desbetreffende afzonderlijke termijnen.

5.4. Het lijkt mij dat die klacht moet falen wegens gebrek aan feitelijke grondslag. De overwegingen van het Hof geven niet de indruk, dat het Hof dat verschil van belang heeft geacht.