HR, 12-04-1989, nr. 24 935

Hoge Raad der Nederlanden

d e r d e k a m e r

nr. 24.935

12 april 1989

PdM

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 13 augustus 1986 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1983.

1. Aanslag en bezwaar.

Aan belanghebbende is voor het jaar 1983 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd die, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van hemzelf van f 12.248,-- en van zijn echtgenote van f 5.613,--.

2. Geding voor het Hof.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

,,Als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, is het volgende komen vast te staan:

Belanghebbende, die is geboren in 1943, is binnenschipper en exploiteert voor eigen rekening het binnenschip "[A]", metende 521 ton en gebouwd in 1925 te [Q].

Hij kocht dit schip op 19 november 1979 van zijn vader. Het was en werd goed onderhouden.

Per 31 december 1982 bedroeg de boekwaarde van het casco f 97.648,--, terwijl de overige geactiveerde bestanddelen van het schip een boekwaarde hadden van in totaal f 87.116,--. Op het casco vindt een jaarlijkse afschrijving plaats van 5 percent van de aanschaffingswaarde.

Begin 1983 werd evengenoemd schip ten behoeve van de afgifte van een klopbrief en een certificaat van deugdelijkheid gekeurd. Hierbij bleek het vlak, dat is de bodembeplating van het schip, niet meer de vereiste dikte te hebben, zodat het werd afgekeurd. Ten einde het schip in de vaart te houden werd het vlak op 25 april 1983 vernieuwd en weer op de oorspronkelijke dikte gebracht.

De totale kosten van deze vlakvernieuwing beliepen een bedrag van f 40.000,--, welk bedrag belanghebbende heeft geactiveerd. Hierop is voor het onderhavige jaar een bedrag van f 1.333,-- afgeschreven, naar tijdsgelang berekend met inachtneming van een afschrijvingspercentage van 5.

In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting over dat jaar verzocht belanghebbende hem ter zake van deze - geactiveerde - kosten van vlakvernieuwing vermindering van belasting wegens investeringsbijdragen te verlenen. Hij berekende vorengenoemde vermindering in de bij de aangifte behorende bijlage op 18 percent van f 40.000,-- of wel f 7.200,--.

Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur die vermindering niet verleend op de grond dat de vlakvernieuwing zijnerzijds werd gezien als onderhoud. Blijkens formulier Ib. 24 bis, waarbij aan belanghebbende mededeling werd gedaan van de punten waarop van diens aangifte was afgeweken, bracht hij dienaangaande een correctie p.m. aan op het aangegeven belastbare inkomen.

De Inspecteur heeft in dit kader geen verdere wijzigingen aangebracht in de berekening van het belastbare inkomen, aangezien de - negatieve - correctie "onderhoudskosten'' de correctie "afschrijving vlak'' zijns inziens ver overtreft.''

Het Hof heeft omtrent het geschil en de standpunten van partijen vermeld:

"Het geschil betreft de vraag of de Inspecteur de verzochte vermindering van belasting wegens investeringsbijdragen terecht niet heeft verleend, welke vraag belanghebbende ontkennend, de Inspecteur daarentegen bevestigend beantwoordt.

Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht en aldaar aan hun in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen nog het navolgende toegevoegd:

Belanghebbende:

Onder het regime van artikel 11 (oud) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werden grote werfbeurten als investeringen gezien, die voor investeringsaftrek in aanmerking kwamen. Herhaaldelijk werden de ter zake gedane uitgaven die door de desbetreffende ondernemers in mindering op hun inkomen waren gebracht, door de belastingdienst bij controle gecorrigeerd.

Sinds de invoering van de WIR neemt de fiscus een ander standpunt in. Blijkens verkregen informatie hebben verschillende inspecties in het verleden op nieuwe vlakken WIR-premies verleend. Door de destijds te activeren posten nu als kosten van onderhoud te zien, is er sprake van onbehoorlijk bestuur (opgewekt vertrouwen).

De Inspecteur:

Op het genoemde punt wordt ter inspectie [P] geen beleid gevoerd. In het verleden zijn hieromtrent wisselende standpunten ingenomen.

De actiefpost "nieuw vlak'' had geëlimineerd moeten worden, terwijl de oudedagsreserve opgeheven had moeten worden.''

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

"Vaststaat dat het vlak van het onderhavige binnenschip aan het begin van 1983 niet meer beantwoordde aan de daaraan door de ter zake bevoegde instanties gestelde kwaliteitseisen. In de loop der jaren was dit vlak zodanig afgesleten dat gevaar dreigde voor schip, lading en opvarenden.

Vaststaat ook dat de in dat jaar aan evengenoemd schip uitgevoerde werkzaamheden, waarop de litigieuze uitgaven zien, uitsluitend betrekking hebben gehad op het aanbrengen en de materiaalkosten van een nieuw vlak, waarvan de dikte niet afweek van die van het oorspronkelijke vlak; meer en/of andersoortige werkzaamheden zijn niet verricht. Van een wezenlijke verandering van genoemd schip in technisch opzicht of van een modernisering daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. Ook is geen verandering gekomen in de productieve functie van evengenoemd schip als zodanig, doordat het bij voorbeeld in staat bleek meer en/of zwaardere lading te vervoeren.

Naar 's Hofs oordeel is ten aanzien van voornoemd vlak geen sprake van een zelfstandig en afzonderlijk bedrijfsmiddel. Het vlak is onlosmakelijk met het scheepscasco verbonden, maakt daarvan een integrerend bestanddeel uit en kan geen zelfstandige functie vervullen.

Uit het voorgaande volgt naar de mening van het Hof dat de litigieuze uitgaven hebben gestrekt tot herstel van hetgeen uit een oogpunt van (vaar)veiligheidsvoorschriften versleten was. Alsdan zijn deze uitgaven te rekenen tot de bedrijfskosten, ook al belopen zij een aanzienlijk bedrag. Aan dit oordeel doet niet af dat de onderwerpelijke uitgaven in het belang en tot behoud van de productieve functie van vorengenoemd schip zijn gemaakt. Niet valt in te zien dat enkel dit aspect, hetwelk uiteindelijk ten grondslag ligt aan alle onderhoudsverrichtingen met betrekking tot bedrijfsmiddelen, de betrekkelijke uitgaven bestempelt tot kosten van verbetering als bedoeld in artikel 61a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Belanghebbende heeft zijn standpunt, dat in casu sprake is van kosten van verbetering van een bedrijfsmiddel, derhalve van voor investeringsbijdragen in aanmerking komende uitgaven, mede gegrond op de omstandigheid dat de Inspecteur de afschrijving op het nieuwe vlak, zoals die voor het onderhavige jaar heeft plaatsgehad, niet heeft gecorrigeerd.

De Inspecteur heeft echter, gelijk sub factis vermeld, ter zake een pro memorie correctie opgenomen. Naar 's Hofs oordeel valt aan deze omstandigheid bijgevolg geen argument te ontlenen voor de juistheid van belanghebbendes standpunt. Zo overigens uit de handelwijze van de Inspecteur al blijkt van een standpunt in dezen, hetgeen de Inspecteur heeft betwist, staat het de Inspecteur vrij bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift mede een standpunt in te nemen, hetwelk afweek van het bij de aanslagregeling ingenomen standpunt.

Belanghebbende heeft het Hof voorts gewezen op de - zijns inziens gebleken - uiteenlopende fiscale behandeling van de litigieuze uitgaven. Belanghebbende heeft de informatie waaraan hij deze kennis ontleent niet overgelegd, noch nader geconcretiseerd. De omstandigheid echter dat één andere inspecteur en mogelijk zelfs meer inspecteurs in andere ambtsgebieden te dezen een andere gedragslijn volgen of gevolgd hebben - waaromtrent overigens niets is komen vast te staan - is onvoldoende om aan te nemen dat de Inspecteur in casu in strijd heeft gehandeld met enig in het rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur.

Voorts is niet gebleken dat de Inspecteur in zijn eigen ambtsgebied een beleid heeft gevoerd dat voor sommige belastingplichtigen een begunstiging inhield waarvan in belanghebbendes geval in zijn nadeel is afgeweken.

Uit het vorenoverwogene volgt dat in deze zaak het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. Desalniettemin kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. Door omissies ter inspectie zijn de belastbare inkomens van belanghebbende en zijn echtgenote nog tot te hoge bedragen in aanmerking genomen.

Het belastbare inkomen ten name van belanghebbende dient te worden berekend als volgt:

- na bezwaar vastgesteld inkomen f 12.248,--

- bij: belaste afneming oudedagsreserve wegens ontbreken ondernemingsvermogen f 11.065,--

minder winstaandeel meewerkende echtgenote f 3.082,--

f 14.147,--

f 26.395,--

- af: boekwaarde vlak f 38.667,--

- nader vast te stellen belastbaar inkomen -/- f 12.272,--.

Het belastbare inkomen ten name van belanghebbendes echtgenote dient te worden gesteld op een bedrag van f 2.531,--, vertegenwoordigende het minimum-bedrag van de aan een meewerkende echtgenote in het onderhavige jaar toe te rekenen winst uit onderneming. Alsdan bedraagt haar belastbare som nihil.

Slotsom.

Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur terecht geen vermindering van belasting wegens investeringsbijdragen verleend.''

Het Hof heeft op die gronden de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot nihil.

3. Geding in cassatie.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en het volgende middel voorgesteld:

"Schending van het recht en/of verkeerde toepassing van artikel 9 en artikel 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van artikel 17 W.A.R.B., doordat het Hof heeft beslist dat de investering door belanghebbende, bestaande in een vlakvernieuwing van het binnenvaartschip, is aan te merken als onderhoudskosten in plaats van verbeteringskosten en vervolgens de uitspraak van de inspecteur heeft bevestigd, zulks ten onrechte, althans op gronden die zulks niet kunnen dragen om één of meer van de navolgende redenen.

a. Het Hof heeft het volgende als vaststaand aangemerkt:

Belanghebbende heeft op 19 november 1979 van zijn vader aangekocht het binnenschip "[A]", metende 521 ton en gebouwd in 1925. De boekwaarde van het casco op 31 december 1982 was f 97.648,--. Begin 1983 werd bovengenoemd schip ten behoeve van de afgifte van een klopbrief en een certificaat van deugdelijkheid gekeurd. Hierbij bleek het vlak, dat is de bodembeplating van het schip, niet meer de vereiste dikte te hebben, zodat het werd afgekeurd. Ten einde het schip in de vaart te houden werd het vlak op 25 april 1983 vernieuwd, en weer op de oorspronkelijke dikte gebracht.

Het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van verbetering van het schip omdat,

- geen sprake is van een wezenlijke verandering in technisch opzicht of van een modernisering;

- geen verandering heeft plaatsgevonden in de produktiviteit van het schip.

Het Hof gaat klaarblijkelijk uit van de oorspronkelijke toestand van het schip ten tijde van de oplevering in 1925.

Belanghebbende meent dat dient te worden uitgegaan van de toestand van het schip ten tijde van de aankoop door belanghebbende, zijnde 19 november 1979. Ten tijde van de aankoop was het schip reeds gedurende 54 jaren met hetzelfde vlak in de vaart.

De vernieuwing van het vlak was daardoor bij de aankoop te verwachten en zou op korte termijn zelfs noodzakelijk zijn, hetgeen ook bleek uit het taxatierapport dat werd opgemaakt bij gelegenheid van de aankoop in 1979.

De vlakvernieuwing die plaatsvond hield wel degelijk een wezenlijke verandering van het schip in technisch opzicht in, aangezien de technische levensduur, die was beëindigd als gevolg van de afkeuring van het schip, nu aanmerkelijk werd verlengd c.q. ervoor heeft gezorgd dat het schip opnieuw als bedrijfsmiddel kon functioneren.

b. Bij de beoordeling in hoeverre sprake is van verbetering gaat het Hof alleen uit van de wezenlijke verandering in technisch opzicht. Echter, volgens belanghebbende had het Hof ook dienen te onderzoeken of het schip in economische zin wezenlijk veranderde.

Door de afkeuring van het schip werd de economische levensduur voor belanghebbende gereduceerd tot nihil. Zoals het Hof zelf onder de feiten heeft vastgesteld, moest het vlak worden vernieuwd om het schip in de vaart te kunnen houden.

Het ontbreken van een goedkeuringscertificaat betekent namelijk dat belanghebbende geen verzekering kan afsluiten voor de vrachten waarvoor hij tijdens het vervoer aansprakelijk is.

Dit heeft tot gevolg dat opdrachtgevers geen vrachten meer zouden aanbieden aan belanghebbende. Opdrachtgevers eisen namelijk dat een verzekeringscertificaat kan worden overgelegd.

Daarenboven wijst belanghebbende erop dat, voor zover het commercieel mogelijk zou zijn geweest het schip te gebruiken, belanghebbende een strafbaar feit zou plegen door zonder geldige papieren met het schip te varen.

Aldus kan worden geconcludeerd dat het schip, op het moment dat het werd afgekeurd, economisch geen bedrijfsmiddel meer vormde voor belanghebbende, en de verdere economische levensduur derhalve nihil was.

De vlakvernieuwing was aldus voorwaarde om het schip wederom productief te doen zijn (hetgeen het door de afkeuring niet meer was) en waardoor als het ware een nieuw bedrijfsmiddel ontstond. Door deze investering veranderde het schip wezenlijk zodat de kosten van de vlakvernieuwing als verbeteringskosten in bovenvermelde zin dienen te worden aangemerkt ter zake waarvan investeringsbijdragen overeenkomstig artikel 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dienen te worden verleend.

c. Voor de beoordeling van het zijn van verbeteringskosten diende het Hof volgens belanghebbende ook te onderzoeken in hoeverre in casu, indien geen sprake zou zijn van een wezenlijke verandering (in de ruimste zin) sprake is van een grensgeval als door de Hoge Raad aangegeven in het arrest van 30 september 1959, rolnummer 14012, BNB 1959/354. (met noot Hollander).

In aanmerking nemende hetgeen het Hof onder de vaststaande feiten en in zijn overwegingen als vaststaand heeft aangemerkt, had het Hof in redelijkheid niet tot zijn beslissing kunnen komen en is deze op sommige onderdelen onbegrijpelijk.

d. Belanghebbende meent dat op grond van het door het Hof als vaststaand aangemerkte, het Hof tot de conclusie had dienen te komen dat de kosten van vlakvernieuwing zijn gemaakt in verband met de aanschaf van het bedrijfsmiddel, en derhalve bij de kostprijs van het bedrijfsmiddel hadden dienen te worden gerekend waarover de W.I.R.-premie diende te worden verleend.

Reeds bij de aankoop was te verwachten, gelet op de leeftijd van het schip, 54 jaar en het taxatierapport ten tijde van de aankoop, dat het vlak binnen korte tijd vernieuwd diende te worden.

Deze vernieuwing heeft plaatsgevonden na het vervallen van het keuringscertificaat en het niet verlengen van dit certificaat.

De omstandigheid dat met de investering in het vlak een bedrag van f 40.000,-- gemoeid was, in verhouding tot de boekwaarde van het schip van nog geen f 100.000,-- op 31 december 1982, maakt de beslissing van het Hof te meer onbegrijpelijk.

e. De conclusie van het Hof dat de litigieuze uitgaven hebben gestrekt tot herstel van hetgeen uit een oogpunt van (vaar)veiligheidsvoorschriften versleten was, steunt niet op de vaststaande feiten van het Hof, te weten de vaststelling " "ten einde het schip in de vaart te houden werd het vlak op 25 april 1983 vernieuwd en weer op de oorspronkelijke dikte gebracht'' ''.''.

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

4. Beoordeling van het middel van cassatie.

4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Het ten processe bedoelde binnenschip, gebouwd in 1925, is door belanghebbende op 19 november 1979 gekocht en sedertdien door hem voor eigen rekening geëxploiteerd. Per 31 december 1982 bedroeg de boekwaarde van het casco f 97.648,--, terwijl de overige geactiveerde bestanddelen van het schip een boekwaarde hadden van in totaal f 87.166,--. Op het casco vindt een jaarlijkse afschrijving plaats van 5 percent van de aanschaffingswaarde. Bij een in de aanvang van het onderhavige jaar (1983) uitgevoerde keuring van het schip bleek het vlak (de bodembeplating) niet meer de vereiste dikte te hebben, in verband waarmee het schip toen is afgekeurd. Teneinde het schip in de vaart te houden, heeft belanghebbende op 25 april 1983 het vlak laten vernieuwen en weer op de oorspronkelijke dikte doen brengen. De totale kosten hiervan beliepen een bedrag van f 40.000,--, welk bedrag belanghebbende heeft geactiveerd.

Belanghebbende stelt zich in het onderhavige geding op het standpunt dat te dezen sprake is van het aangaan door hem van een verplichting ter zake van de verbetering van een bedrijfsmiddel, een en ander in de zin van artikel 61a, lid 1, laatste volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zodat de met de vlakvernieuwing gemoeide kosten voor investeringsbijdrage in aanmerking komen.

Bij zijn in cassatie bestreden uitspraak heeft het Hof dat standpunt als onjuist verworpen, daartoe oordelende - samengevat weergegeven - dat de kosten niet hebben gestrekt tot verbetering van het schip, maar tot uit een oogpunt van (vaar)veiligheidsvoorschriften geboden herstel van hetgeen versleten was.

4.2. Deze beslissing wordt door het middel terecht bestreden. In een geval als het onderhavige, waarin een versleten onderdeel van een bedrijfsmiddel wordt vernieuwd en de kosten van deze vernieuwing in verhouding tot de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel aanzienlijk zijn, eist goed koopmansgebruik dat de vernieuwingskosten worden geactiveerd voor zover zij niet in hoofdzaak zijn veroorzaakt door het gebruik dat van het bedrijfsmiddel is gemaakt na de aanschaffing ervan door de ondernemer. Diens gehoudenheid tot betaling van het aldus te activeren gedeelte van de vernieuwingskosten heeft te gelden als een verplichting ter zake van de verbetering van een bedrijfsmiddel, een en ander in de zin van voormelde wetsbepaling.

4.3. Het Hof heeft derhalve ten onrechte beslist dat de met de vlakvernieuwing gemoeide kosten in het geheel niet voor investeringsbijdrage in aanmerking komen, zodat het middel in zoverre doel treft, de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en het middel voor het overige geen behandeling behoeft. Verwijzing moet volgen.

5. Beslissing.

De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest en verstaat dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van zijn beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 95,--.

Dit arrest is gewezen door de vice-president Royer als voorzitter en de raadsheren Jansen, Baardman, Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Koopman, in raadkamer van 12 april 1989.