Rb. 's-Gravenhage, 15-06-2006, nr. AWB 05/1783 OB

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 augustus 1999 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag (aanslagnummer...........) omzetbelasting opgelegd, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 213.064.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 februari 2005 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 maart 2005, en op die datum ingekomen bij de rechtbank, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 maart 2006 te 's-Gravenhage.

Namens eiseres zijn daar verschenen [P 1], mr. M. Kouffeld en mr. J.L. Krousel.

Namens verweerder zijn verschenen J.F.B. Wolterink, M.J. van Toor en P.W. Boekesteijn.

Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.

Tussen partijen is in geschil of verweerder de naheffingsaanslag en de vergrijpboete terecht aan eiseres heeft opgelegd.

Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de naheffingsaanslag en vernietiging van de boetebeschikking.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Verweerder stelt zich op het standpunt dat [D] en [E] hun diensten niet aan eiseres, maar rechtstreeks aan [C] hebben verricht, dat eiseres geen prestaties heeft verricht en derhalve geen ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Indien eiseres wel als ondernemer kwalificeert en [D] en [E] wel aan haar hebben gepresteerd, stelt verweerder zich op het standpunt dat eiseres de omzetbelasting ter zake van de door haar aan [C] verrichte prestaties uiterlijk verschuldigd is geworden op de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin de onderhavige prestaties zijn verricht. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat eiseres geen recht heeft op aftrek van voorbelasting omdat sprake is van misbruik van recht.

Aangaande de boete stelt verweerder zich op het standpunt dat eiseres willens en wetens een centrale rol heeft gespeeld in een constructie waarbij zij ten onrechte heeft verzocht om teruggaaf van voorbelasting.

Eiseres heeft aangevoerd dat zij de afnemer is van de door [D] en [E] verrichte diensten en dat zij deze diensten vervolgens tegen vergoeding aan [C] heeft verleend. De stellingname van verweerder doet afbreuk aan de zogenoemde commissionairstructuur als bedoeld in artikel 4, derde lid, van de Wet. Eiseres loopt risico omdat zij de verplichtingen welke uit de overeenkomsten voortvloeien dient na te leven.

Indien eiseres als afnemer van de diensten van [D] en [E] moet worden aangemerkt, is het in het controlerapport genoemde bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet juist. De totale vergoeding die eiseres in de naheffingsperiode aan [C] in rekening brengt is niet gelijk aan de door [D] en [E] in rekening gebrachte bedragen minus 8%, maar de maandelijkse bedragen die eiseres aan [C] in rekening brengt zijn bepaald op 2/100 respectievelijk 4/100 van die bedragen. Er is geen sprake van misbruik van recht. Eiseres heeft als onafhankelijke derde een economisch belang bij de gesloten overeenkomsten en is de overeenkomsten niet slechts aangegaan om een fiscaal voordeel te behalen.

Aangaande de opgelegde boete heeft eiseres aangevoerd dat indien de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, omdat eiseres niet kwalificeert als afnemer van de diensten van [D] en [E], geen sprake is van (voorwaardelijk) opzet noch van grove schuld. Op grond van de gesloten overeenkomsten is pleitbaar dat eiseres afnemer is van de diensten van [D] en [E] en dat eiseres deze diensten vervolgens heeft verleend aan [C].

Voorts voert zij aan dat de boete ten onrechte is opgelegd omdat zij geen belastingplichtige of inhoudingsplichtige is

In het onderhavige geschil is in wezen de vraag aan de orde of eiseres de voorbelasting die [D] en [E] aan haar in rekening hebben gebracht terecht in aftrek heeft gebracht. De rechtbank overweegt daaromtrent als volgt.

Vaststaat dat de diensten met betrekking tot het schoonmaakonderhoud en de verhuur van linnengoed en bedrijfskleding alsmede de reparatie, bewassing, enzovoorts feitelijk niet door eiseres maar door [D] respectievelijk door [E] jegens [C] zijn verricht. Gesteld noch gebleken is dat eiseres buiten de overeenkomsten met [C] prestaties heeft verricht. Alsdan dient voor de beantwoording van de vraag of eiseres prestaties in de zin van de omzetbelasting heeft verricht te worden vastgesteld of de commissionairsfictie als bedoeld in artikel 4, derde lid, van de Wet, waar eiseres zich op beroept, hier toepassing vindt. In dat geval worden de door [E] en [D] verleende diensten geacht aan eiseres en vervolgens door eiseres aan [C] te zijn verleend.

Bij de Wet van 28 juni 1968, Stb. 329, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, is artikel 3, vijfde lid, van de Wet ingevoerd. Deze bepaling luidde:

In de memorie van toelichting is hieromtrent opgemerkt:

In de memorie van antwoord valt te lezen:

Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 is artikel 4, derde lid, van de Wet ingevoerd. In de memorie van toelichting is opgemerkt:

Uit de in 5.2.2. aangehaalde wetsgeschiedenis volgt dat artikel 4, derde lid, van de Wet is ingevoerd om een regelmatige heffing van belasting en aftrek van de voorbelasting te bewerkstelligen in gevallen dat een partij diensten verricht aan een andere partij door tussenkomst van een commissionair. De maatschappelijke functie van de commissionair is het - tegen genot van loon of provisie - bij elkaar brengen van partijen waarbij (een) partij(en) zich niet bekend wil(len) maken aan de ander.

Tussen [C] en [D] respectievelijk [E] bestonden reeds voor de tussenkomst van eiseres overeenkomsten tot het verrichten van diensten. Deze overeenkomsten zijn derhalve niet door toedoen van eiseres tot stand gekomen. Niet gebleken is dat de overeenkomsten door toedoen van eiseres inhoudelijk gewijzigd zijn. Voorts kan niet worden gezegd dat eiseres voor haar optreden vergoedingen heeft ontvangen. Hetgeen eiseres heeft ontvangen vloeit niet voort uit een rechtsverhouding tussen eiseres en [C], waarbij eiseres vergoedingen heeft ontvangen voor door haar verrichte prestaties, maar uit gehonoreerde verzoeken om teruggaaf van de voorbelasting op facturen die uiteindelijk door [C] aan [D] en [E] werden betaald.

Het in 5.2.4. overwogene leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres niet de rol van commissionair heeft vervuld, zodat de fictie van artikel 4, derde lid, van de Wet geen toepassing kan vinden. De verklaring van eiseres ter zitting, dat zij de facturen controleerde en daar met partijen contact over had, doet - wat daar overigens van zij - aan dat oordeel niet af. Op grond van de gesloten overeenkomsten diende facturering door [D] en [E] aan eiseres en vervolgens door eiseres aan [C] plaats te vinden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres bij de controle van de facturen uitsluitend voor zichzelf opgetreden. Indien eiseres heeft bedoeld dat zij met betrekking tot de facturen heeft bemiddeld tussen [D] respectievelijk [E] enerzijds en [C] anderzijds, heeft te gelden dat eiseres juist niet als commissionair is opgetreden. De door [D] en [E] verrichtte diensten kunnen derhalve niet worden geacht aan eiseres en vervolgens door haar aan [C] te zijn verricht. Niet gezegd kan worden dat eiseres prestaties heeft verricht, zodat zij niet kwalificeert als ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Derhalve heeft zij ten onrechte verzocht om teruggaaf van omzetbelasting.

Aangaande het standpunt van eiseres dat zij ondernemer in de zin van de omzetbelasting is omdat zij debiteurenrisico heeft gelopen, oordeelt de rechtbank dat het lopen van debiteurenrisico - wat daar overigens van zij - onvoldoende is om tot ondernemerschap voor de omzetbelasting te concluderen.

Ten aanzien van de aan eiseres opgelegde boete overweegt de rechtbank dat ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) aan een belastingplichtige een vergrijpboete kan worden opgelegd indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald.

Uit de feiten en uit hetgeen eiseres heeft aangevoerd is op geen enkele wijze gebleken dat de handelwijze van eiseres en [C] met betrekking tot de overeenkomsten van eiseres met [D] en [E] enerzijds en van eiseres met [C] anderzijds heeft plaatsgevonden met een ander oogmerk dan het realiseren van teruggaaf van voorbelasting, op welke teruggaaf [C] zonder de tussenkomst van eiseres geen recht had. Gelet op het oordeel van de rechtbank dat eiseres daarbij niet is opgetreden als ondernemer in de zin van de omzetbelasting, is de rechtbank van oordeel dat eiseres willens en wetens heeft verzocht om teruggaaf van voorbelasting, terwijl zij wist dat zij daar geen recht op had. Van een pleitbaar standpunt is, anders dan eiseres heeft betoogd, is geen sprake. Gelet op de ernst van het vergrijp acht de rechtbank een vergrijpboete van 50% passend en geboden.

Eiseres heeft nog het standpunt ingenomen dat de boete ten onrechte is opgelegd, omdat een boete als bedoeld in artikel 67f van de Awr slechts kan worden opgelegd aan een belastingplichtige of een inhoudingsplichtige en de Wet deze begrippen niet hanteert. De rechtbank overweegt dat artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn, de term belastingplichtige bevat en dat dit artikel in de Nederlandse wetgeving zijn neerslag heeft gekregen in artikel 7, eerste lid, van de Wet. Naar het oordeel van de rechtbank is de daar genoemde ondernemer belastingplichtige voor de omzetbelasting en valt hij derhalve onder de reikwijdte van artikel 67f van de Awr.

Voorts is de rechtbank van oordeel dat de omstandigheid dat zij heeft geoordeeld dat eiseres niet als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet is aan te merken evenmin tot gevolg heeft dat de boete ten onrechte is opgelegd. Naar volgt uit het zesde lid van artikel 67f, van de Awr is het bepaalde in artikel 20, eerste lid, tweede volzin en tweede lid, tweede volzin, van de Awr met betrekking tot de boeteoplegging van overeenkomstige toepassing. Derhalve kan de boete, in gevallen als het onderhavige, waarin ten gevolge van het niet naleven van de bepalingen van de belastingwet door een niet-belastingplichtige te weinig belasting is geheven, en zulks aan opzet of grove schuld van die niet-belastingplichtige te wijten is, de boete aan de niet-belastingplichtige worden opgelegd.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.