Formeelrechtelijke aspecten van de fiscale coronareserve

De fiscale coronareserve (hierna: fcr) is vooralsnog gebaseerd op een besluit van de staatssecretaris van Financiën.3 De staatssecretaris heeft aangekondigd dat de wettelijke vastlegging ervan in het Belastingplan 2021 wordt opgenomen.4 Doel van de fcr is verbetering van de liquiditeitspositie van de belastingplichtige. Door de diverse maatregelen ter bestrijding van de coronacrisis (zoals bijvoorbeeld tijdelijke sluiting van horecagelegenheden, vliegtuigen die noodgedwongen aan de grond staan, de anderhalvemetermaatregel en het verbod om massale bijeenkomsten te houden) zullen veel ondernemingen in het jaar 2020 verlies lijden. Als dit verlies via de reguliere carry-backregeling naar het jaar 2019 wordt teruggewenteld, duurt het nog tot het jaar 2021 of later om dit daadwerkelijk in een belastingteruggave om te zetten. Gezien de huidige coronacrisis is dit in de ogen van de staatssecretaris veel te laat. Daarom keurt de staatssecretaris in het genoemde beleidsbesluit goed dat belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting bij het bepalen van de in het boekjaar 2019 genoten winst een fiscale coronareserve kunnen vormen.5 Deze fcr kan worden gevormd voor het gehele of het gedeeltelijke zogenoemde “coronagerelateerde verlies” dat, zo zegt het besluit, “zich naar verwachting in het boekjaar 2020 zal voordoen”.6

Onder een coronagerelateerd verlies wordt volgens het besluit verstaan het over het boekjaar 2020 verwachte verlies in de zin van art. 20 lid 1 Wet VPB 1969, voor zover dat verlies verband houdt met de gevolgen van de coronacrisis. De belastingplichtige moet zelf een zo goed mogelijke inschatting van de verwachte omvang van het coronagerelateerde verlies maken. De dotatie aan de fcr bedraagt in het boekjaar 2019 maximaal de winst die over het boekjaar 2019 zou gelden zonder de vorming van deze reserve. De achtergrond van deze voorwaarde is dat er nu eenmaal een wettelijke carry-backregeling in de vennootschapsbelasting is van één jaar, en dat een verwacht verlies 2020 dus niet mag leiden tot een vermindering van de winst over het boekjaar 2018. De fcr wordt uiterlijk in het boekjaar 2020 in de winst opgenomen, hetgeen helder maakt dat de fcr bedoeld is als een éénmalige faciliteit.7 Duidelijk moge zijn dat de fcr, die thans de status heeft van een goedkeuring van de staatssecretaris, een gunstregeling is.

Los van de fcr is overigens nog de vraag actueel of er geen coronavoorziening zou kunnen worden gevormd in de fiscale jaarrekening 2019 bestaande uit het verwachte coronaverlies 2020. Een voordeel is dat de voorziening ook door de inkomstenbelastingondernemer kan worden gevormd en dat terugwenteling van het verlies 2019 naar het jaar 2018 alsdan wel mogelijk is. Zowel Bruins Slot8 als Van der Werf9 bepleiten dat dit kan, hetgeen wij evenwel niet onderschrijven. De kern waarom wij menen dat dit niet mogelijk is, ligt bij het oorsprongvereiste binnen de voorzieningenleer.10 Gegeven het feit dat wetenschappelijk gezien er op 31 december 2019 in Nederland geen coronabesmettingen zijn vastgesteld, laat staan dat er op dat moment sprake was van een dreigend coronaverlies in relatie tot de bedrijfsvoering van een concrete belastingplichtige, voert het ons te ver om alles wat zich mondiaal gezien na 31 december 2019 in het kader van de pandemie heeft gemanifesteerd, terug te redeneren naar de situatie op 31 december 2019. Weliswaar ziet de wereld met de kennis van nu op 31 december 2019 er heel anders uit dan wij allemaal op dat moment dachten, maar het oorsprongvereiste is volgens ons toch primair gegrondvest op feiten en omstandigheden die daadwerkelijk op 31 december 2019 aanwezig waren in relatie tot de concrete bedrijfsvoering van de betrokken belastingplichtige. En daarover staat wat ons betreft te weinig vast. Overigens mag worden aangenomen dat de Hoge Raad over enkele jaren wel antwoord zal moeten geven op deze vraag. De staatssecretaris kan de rechter deze naar onze mening zinloze exercitie besparen door de fcr ook open te zetten voor IB-ondernemers. De argumenten om dit niet te doen vinden wij te zwak.11

De dotatie aan de fcr wordt in de aangifte vennootschapsbelasting 2019 opgenomen in de rubriek overige fiscale reserves. De vrijval in het boekjaar 2020 wordt als onttrekking in deze rubriek opgenomen in de aangifte vennootschapsbelasting 2020.

De staatssecretaris merkt in het besluit op dat het vormen van een fcr gevolgen kan hebben voor de toepassing van andere regelingen in de vennootschapsbelasting zoals bijvoorbeeld de renteaftrekbeperking in art. 15b Wet VPB 1969. Voor de eventuele samenloop met andere regelingen in de vennootschapsbelasting heeft het kabinet besloten geen flankerende maatregelen te treffen, waardoor de reguliere fiscale gevolgen intreden. Het is volgens de staatssecretaris dus aan de belastingplichtige zelf (en diens fiscale intermediair) om bij het vormen van de fcr rekening te houden met deze mogelijke gevolgen.

Overigens ligt het voor de hand dat in de fiscale praktijk nog wel de nodige discussie zal gaan ontstaan over wat nu precies onder een coronagerelateerd verlies dient te worden verstaan. In veel gevallen is dit uiteraard wel duidelijk, maar hoe zit het bijvoorbeeld met beleggingsverliezen, of verliezen voortvloeiend uit afwaardering van vorderingen op gelieerde vennootschappen? Vallen deze indirecte coronaverliezen ook onder de bewoordingen van de “coronagerelateerde verliezen”? Naar onze mening past in deze tijden een ruimhartige uitleg van dit begrip. Wij zouden het daarom toejuichen als de Belastingdienst elk verlies dat in 2020 gedurende de periode vanaf de lockdown door de belastingplichtige is geleden zonder dat er een andere duidelijk aanwijsbare oorzaak is, bij voorbaat als coronagerelateerd aanmerkt. Dat vrijwaart de getroffen ondernemers van lastige causaliteitsdiscussies (met de bijbehorende advieskosten) in deze toch al onzekere periode.

De regeling inzake de fcr is alleen van toepassing voor vennootschapsbelastingplichtige lichamen. Inkomstenbelastingondernemers zijn van deze regeling uitgesloten. Naar onze mening is deze handelwijze van het kabinet duidelijk in strijd met het gelijkheidsbeginsel zoals opgenomen in art. 6 EVRM en art. 14 IVBPR. Weliswaar komt de wetgever bij de vormgeving van fiscale wetten een grote vrijheid toe (a wide margin of appreciation), maar die vrijheid is niet onbeperkt. Inkomstenbelastingondernemers worden in gelijke mate als VPB-belastingplichtigen geraakt door de economische gevolgen van de coronacrisis. De aan de regeling ten grondslag liggende bedoeling van het verschaffen van een liquiditeitsvoordeel, speelt voor ondernemers in de inkomstenbelasting evenzeer. De reden om de fcr niet in te voeren voor de inkomstenbelasting is de ruimere verliesverrekeningsmogelijkheid in de inkomstenbelasting. In tegenstelling tot VPB-ondernemers kunnen IB-ondernemers op grond van art. 3.150 lid 1 Wet IB 2001 gebruikmaken van een carry-backregeling van drie jaar in plaats van één jaar. En daarop voortbordurend: zou de regeling voor IB-ondernemers worden ingevoerd, dan kan daaraan niet de voorwaarde worden gesteld dat de dotatie aan de reserve maximaal het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar 2019 mag bedragen, omd at dit dan in strijd zou zijn met de wet (gezien de driejarige carry-backmogelijkheid). Door de fcr niet in de inkomstenbelasting toe te passen, kan aldaar het coronaverlies 2020 nog achterwaarts worden teruggewenteld tot naar het kalenderjaar 2017. In de optiek van de staatssecretaris compenseert de ruimere verliesverrekeningsmogelijkheid kennelijk de omstandigheid dat inkomstenbelastingondernemers qua liquiditeitspositie veel langer op hun belastingteruggave moeten wachten. Deze redengeving overtuigt niet. Het gaat er nu juist om dat de regeling ondernemers een liquiditeitsvoordeel verschaft. De fcr kan volgens ons onder dezelfde voorwaarden in de inkomstenbelasting worden geïntroduceerd, aan de fcr als gunstregeling kunnen immers specifieke voorwaarden worden verbonden. Vervolgens valt de coronareserve vrij in het kalenderjaar 2020. Voor zover het daadwerkelijke coronaverlies in 2020 de vrijvalwinst van de coronareserve overschrijdt, heeft de IB-ondernemer vervolgens nu eenmaal recht op een driejarige carry-backmogelijkheid, maar dit is door de wetgever zo gewild. Het verschil in rechtsvorm van de onderneming vormt, gegeven het doel van de regeling om een liquiditeitsvoordeel te bewerkstelligen, naar onze mening geen voldoende rechtvaardiging om die regeling bij de ene groep ondernemers wel toe te passen en bij de andere groep niet.

Ingevolge art. 8 lid 1 onderdeel a AWR is ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden. De fcr kan op dit moment, en ook in de nabije toekomst, tot ver in het jaar 2021, uitsluitend door middel van een schatting worden bepaald. Zolang het coronagerelateerde verlies over het jaar 2020 nog niet is bepaald, kan de aangifte 2019 voor wat betreft de vorming of extra dotatie aan de fcr simpelweg niet stellig en zonder voorbehoud worden ingevuld. Het zou goed zijn als hier tijdens de parlementaire behandeling aandacht aan wordt besteed. Als gevolg van het niet voldoen aan art. 8 lid 1 onderdeel a AWR kan immers de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard,12 een vergrijpboete13 of zelfs een strafrechtelijke sanctie worden opgelegd.14 Deze gevolgen lijken ons overigens alleen voorbehouden voor de echt frauduleuze situaties en niet voor belastingplichtigen die nu zo goed mogelijk en met een gedocumenteerde onderbouwing, de dotatie aan de fcr door middel van een schatting berekenen.

Het zou volgens ons beter zijn geweest als de staatssecretaris in het betrokken beleidsbesluit duidelijk had opgeschreven wat met een coronagerelateerd verlies wordt bedoeld. Nu is dat vaag en als de norm vaag is, kun je als belastingplichtige feitelijk niet voldoen aan het wettelijke vereiste om stellig en zonder voorbehoud aangifte te doen. Het voldoen aan een onduidelijke norm kan nimmer een resultaatsverbintenis zijn, maar slechts een inspanningsverplichting.

Hiervoor hebben we besproken wat een inspecteur kan doen na de constatering dat een dotatie aan de fcr te hoog is geweest. Nu kijken we naar de belastingplichtige; moet die uit eigen beweging actie ondernemen als hij constateert dat de aanvankelijke dotatie aan de fcr achteraf gezien te hoog is geweest? We splitsen het deels uit naar de fase van de voorlopige aanslag en de fase van de definitieve aanslag, waarbij we achtereenvolgens kijken naar de wettelijke verplichtingen tot herstel van de fout en het risico op een boete. Daarnaast bestaat voor beide fases een belastingrenterisico. Los van de vraag of er wettelijke verplichtingen en/of risico’s bestaan, zou naar onze mening ook een ethische afweging gemaakt moeten worden.

De belastingplichtige kan ervoor kiezen om slechts een gedeelte van het coronaverlies 2020 aan de fcr te doteren. Dat kan belangrijk zijn bij het voorkomen van verliesverdamping of bij onwenselijke gevolgen van doorwerking van de fcr in winstafhankelijke regelingen in 2019. Er kunnen zich allerlei omstandigheden voordoen waarbij de aanvankelijke dotatie aan de fcr later wordt verhoogd. Bijvoorbeeld omdat pas in de loop van het jaar 2021 blijkt dat het daadwerkelijk gerealiseerde coronaverlies 2020 toch hoger is dan de dotatie aan de fcr. Of omdat de aanvankelijk uitgebrachte keuze om maar een deel van het coronaverlies aan de fcr te doteren later wordt herzien door een hogere dotatie dan wel door alsnog het gehele coronaverlies 2020 aan de fcr te doteren. Een en ander kan plaatsvinden via een herzieningsverzoek aangaande de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2019, een opnieuw ingediende aangifte vennootschapsbelasting 201925 dan wel, als de aanslag vennootschapsbelasting 2019 al is vastgesteld, mogelijk via een verzoek tot ambtshalve vermindering van deze aanslag. Aan die laatste mogelijkheid kleven naar onze mening wel wat formele haken en ogen die we hierna zullen bekijken.

De regelgeving voor de ambtshalve vermindering is terug te vinden in art. 65 AWR en par. 23 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB). De belangrijkste bepaling van deze paragraaf in dit kader is onderdeel 8 letter c. Hierin staat dat geen vermindering wordt verleend indien een belanghebbende bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment een verzoek had moeten doen of een keuze had moeten maken voor toepassing van een fiscale faciliteit.26 Een dergelijk verzoek of keuze kan niet meer succesvol worden gedaan of gemaakt nadat de aanslag onherroepelijk is vast komen te staan, dan wel de bezwaar- of beroepstermijn is verstreken. We onderkennen vier situaties die we ook afzonderlijk zullen bespreken.

De conclusie zal naar onze mening moeten zijn, dat bij de uitvoering van de fcr, gezien de vele daaraan verbonden onzekerheden, er van beide kanten een volwassen gedrag wordt verlangd. Inspecteurs dienen zich niet onnodig formalistisch op te stellen, belanghebbenden en hun belastingadviseurs dienen met een goed onderbouwde en gedocumenteerde fcr te komen, die een realistische inschatting van het te verwachten coronaverlies 2020 is. Dit spreekt eens te meer, nu in de meeste gevallen het uiteindelijk gerealiseerde coronaverlies 2020 pas in de loop van het jaar 2021 kan worden bepaald, ver na het tijdstip van indiening van de aangifte vennootschapsbelasting 2019. Ook het feit dat het hier uiteindelijk slechts gaat om een verliesverschuivingsactie, van het jaar 2020 naar het jaar 2019, hetgeen een relatief korte periode impliceert, en de totaalwinst van de onderneming daarbij niet in geding is, zou de inspecteur tot een coulante opstelling dienen te bewegen. Daarnaast heeft ook te gelden dat de fcr een nieuwe fiscale faciliteit is, waarbij de inspecteur niet de rol van belastingheffer heeft, maar van een facilitator van een fiscaal instrument dat moet bijdragen om ondernemingen levensvatbaar te houden. Ook dat vraagt om een constructieve en welwillende houding van de inspecteur.

De coronamaatregelen op allerlei vlak hebben een enorme impact op de maatschappij. Ten tijde van het schrijven van dit artikel zijn de eerste versoepelingen doorgevoerd. Wij hopen allemaal dat het coronavirus wordt bedwongen en wij langzamerhand tot de normaliteit kunnen terugkeren. Daarbij geldt een constructieve opstelling van alle spelers in het fiscale krachtenveld.