WFR 2020/130:Formeelrechtelijke aspecten van de fiscale coronareserve

WFR 2020/130

Formeelrechtelijke aspecten van de fiscale coronareserve

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Bijzondere tijden vragen om bijzondere fiscale regelingen die recht doen aan de maatschappelijke en economische impact van de coronacrisis. Dat geldt niet alleen voor het materiële fiscale recht, maar ook voor het formele belastingrecht. Voorheen onbuigzame regels worden omwille van de praktische toepassing van deze regeling buigzaam uitgelegd en uitgevoerd. De fiscale coronareserve kent naar onze mening een aantal formeelrechtelijke haken en ogen, die wij in deze bijdrage aan de orde zullen stellen. Wij gaan hierna in onderdeel 1 allereerst in op doel en strekking van de fiscale coronareserve, belichten vervolgens het aspect van het gelijkheidsbeginsel (onderdeel 2), het stellig en zonder voorbehoud aangifte doen (onderdeel 3), gaan in op de situatie dat de inspecteur de fiscale coronareserve corrigeert (onderdeel 4), belichten aspecten van een te hoge (onderdeel 5) en een te lage fiscale coronareserve (onderdeel 6) en eindigen met een conclusie (onderdeel 7).

1 Inhoud en strekking van de fiscale coronareserve

De fiscale coronareserve (hierna: fcr) is vooralsnog gebaseerd op een besluit van de staatssecretaris van Financiën.3 De staatssecretaris heeft aangekondigd dat de wettelijke vastlegging ervan in het Belastingplan 2021 wordt opgenomen.4 Doel van de fcr is verbetering van de liquiditeitspositie van de belastingplichtige. Door de diverse maatregelen ter bestrijding van de coronacrisis (zoals bijvoorbeeld tijdelijke sluiting van horecagelegenheden, vliegtuigen die noodgedwongen aan de grond staan, de anderhalvemetermaatregel en het verbod om massale bijeenkomsten te houden) zullen veel ondernemingen in het jaar 2020 verlies lijden. Als dit verlies via de reguliere carry-backregeling naar het jaar 2019 wordt teruggewenteld, duurt het nog tot het jaar 2021 of later om dit daadwerkelijk in een belastingteruggave om te zetten. Gezien de huidige coronacrisis is dit in de ogen van de staatssecretaris veel te laat. Daarom keurt de staatssecretaris in het genoemde beleidsbesluit goed dat belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting bij het bepalen van de in het boekjaar 2019 genoten winst een fiscale coronareserve kunnen vormen.5 Deze fcr kan worden gevormd voor het gehele of het gedeeltelijke zogenoemde “coronagerelateerde verlies” dat, zo zegt het besluit, “zich naar verwachting in het boekjaar 2020 zal voordoen”.6

Onder een coronagerelateerd verlies wordt volgens het besluit verstaan het over het boekjaar 2020 verwachte verlies in de zin van art. 20 lid 1 Wet VPB 1969, voor zover dat verlies verband houdt met de gevolgen van de coronacrisis. De belastingplichtige moet zelf een zo goed mogelijke inschatting van de verwachte omvang van het coronagerelateerde verlies maken. De dotatie aan de fcr bedraagt in het boekjaar 2019 maximaal de winst die over het boekjaar 2019 zou gelden zonder de vorming van deze reserve. De achtergrond van deze voorwaarde is dat er nu eenmaal een wettelijke carry-backregeling in de vennootschapsbelasting is van één jaar, en dat een verwacht verlies 2020 dus niet mag leiden tot een vermindering van de winst over het boekjaar 2018. De fcr wordt uiterlijk in het boekjaar 2020 in de winst opgenomen, hetgeen helder maakt dat de fcr bedoeld is als een éénmalige faciliteit.7 Duidelijk moge zijn dat de fcr, die thans de status heeft van een goedkeuring van de staatssecretaris, een gunstregeling is.

Los van de fcr is overigens nog de vraag actueel of er geen coronavoorziening zou kunnen worden gevormd in de fiscale jaarrekening 2019 bestaande uit het verwachte coronaverlies 2020. Een voordeel is dat de voorziening ook door de inkomstenbelastingondernemer kan worden gevormd en dat terugwenteling van het verlies 2019 naar het jaar 2018 alsdan wel mogelijk is. Zowel Bruins Slot8 als Van der Werf9 bepleiten dat dit kan, hetgeen wij evenwel niet onderschrijven. De kern waarom wij menen dat dit niet mogelijk is, ligt bij het oorsprongvereiste binnen de voorzieningenleer.10 Gegeven het feit dat wetenschappelijk gezien er op 31 december 2019 in Nederland geen coronabesmettingen zijn vastgesteld, laat staan dat er op dat moment sprake was van een dreigend coronaverlies in relatie tot de bedrijfsvoering van een concrete belastingplichtige, voert het ons te ver om alles wat zich mondiaal gezien na 31 december 2019 in het kader van de pandemie heeft gemanifesteerd, terug te redeneren naar de situatie op 31 december 2019. Weliswaar ziet de wereld met de kennis van nu op 31 december 2019 er heel anders uit dan wij allemaal op dat moment dachten, maar het oorsprongvereiste is volgens ons toch primair gegrondvest op feiten en omstandigheden die daadwerkelijk op 31 december 2019 aanwezig waren in relatie tot de concrete bedrijfsvoering van de betrokken belastingplichtige. En daarover staat wat ons betreft te weinig vast. Overigens mag worden aangenomen dat de Hoge Raad over enkele jaren wel antwoord zal moeten geven op deze vraag. De staatssecretaris kan de rechter deze naar onze mening zinloze exercitie besparen door de fcr ook open te zetten voor IB-ondernemers. De argumenten om dit niet te doen vinden wij te zwak.11

De dotatie aan de fcr wordt in de aangifte vennootschapsbelasting 2019 opgenomen in de rubriek overige fiscale reserves. De vrijval in het boekjaar 2020 wordt als onttrekking in deze rubriek opgenomen in de aangifte vennootschapsbelasting 2020.

De staatssecretaris merkt in het besluit op dat het vormen van een fcr gevolgen kan hebben voor de toepassing van andere regelingen in de vennootschapsbelasting zoals bijvoorbeeld de renteaftrekbeperking in art. 15b Wet VPB 1969. Voor de eventuele samenloop met andere regelingen in de vennootschapsbelasting heeft het kabinet besloten geen flankerende maatregelen te treffen, waardoor de reguliere fiscale gevolgen intreden. Het is volgens de staatssecretaris dus aan de belastingplichtige zelf (en diens fiscale intermediair) om bij het vormen van de fcr rekening te houden met deze mogelijke gevolgen.

Overigens ligt het voor de hand dat in de fiscale praktijk nog wel de nodige discussie zal gaan ontstaan over wat nu precies onder een coronagerelateerd verlies dient te worden verstaan. In veel gevallen is dit uiteraard wel duidelijk, maar hoe zit het bijvoorbeeld met beleggingsverliezen, of verliezen voortvloeiend uit afwaardering van vorderingen op gelieerde vennootschappen? Vallen deze indirecte coronaverliezen ook onder de bewoordingen van de “coronagerelateerde verliezen”? Naar onze mening past in deze tijden een ruimhartige uitleg van dit begrip. Wij zouden het daarom toejuichen als de Belastingdienst elk verlies dat in 2020 gedurende de periode vanaf de lockdown door de belastingplichtige is geleden zonder dat er een andere duidelijk aanwijsbare oorzaak is, bij voorbaat als coronagerelateerd aanmerkt. Dat vrijwaart de getroffen ondernemers van lastige causaliteitsdiscussies (met de bijbehorende advieskosten) in deze toch al onzekere periode.

2 Strijd met het gelijkheidsbeginsel

De regeling inzake de fcr is alleen van toepassing voor vennootschapsbelastingplichtige lichamen. Inkomstenbelastingondernemers zijn van deze regeling uitgesloten. Naar onze mening is deze handelwijze van het kabinet duidelijk in strijd met het gelijkheidsbeginsel zoals opgenomen in art. 6 EVRM en art. 14 IVBPR. Weliswaar komt de wetgever bij de vormgeving van fiscale wetten een grote vrijheid toe (a wide margin of appreciation), maar die vrijheid is niet onbeperkt. Inkomstenbelastingondernemers worden in gelijke mate als VPB-belastingplichtigen geraakt door de economische gevolgen van de coronacrisis. De aan de regeling ten grondslag liggende bedoeling van het verschaffen van een liquiditeitsvoordeel, speelt voor ondernemers in de inkomstenbelasting evenzeer. De reden om de fcr niet in te voeren voor de inkomstenbelasting is de ruimere verliesverrekeningsmogelijkheid in de inkomstenbelasting. In tegenstelling tot VPB-ondernemers kunnen IB-ondernemers op grond van art. 3.150 lid 1 Wet IB 2001 gebruikmaken van een carry-backregeling van drie jaar in plaats van één jaar. En daarop voortbordurend: zou de regeling voor IB-ondernemers worden ingevoerd, dan kan daaraan niet de voorwaarde worden gesteld dat de dotatie aan de reserve maximaal het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar 2019 mag bedragen, omd at dit dan in strijd zou zijn met de wet (gezien de driejarige carry-backmogelijkheid). Door de fcr niet in de inkomstenbelasting toe te passen, kan aldaar het coronaverlies 2020 nog achterwaarts worden teruggewenteld tot naar het kalenderjaar 2017. In de optiek van de staatssecretaris compenseert de ruimere verliesverrekeningsmogelijkheid kennelijk de omstandigheid dat inkomstenbelastingondernemers qua liquiditeitspositie veel langer op hun belastingteruggave moeten wachten. Deze redengeving overtuigt niet. Het gaat er nu juist om dat de regeling ondernemers een liquiditeitsvoordeel verschaft. De fcr kan volgens ons onder dezelfde voorwaarden in de inkomstenbelasting worden geïntroduceerd, aan de fcr als gunstregeling kunnen immers specifieke voorwaarden worden verbonden. Vervolgens valt de coronareserve vrij in het kalenderjaar 2020. Voor zover het daadwerkelijke coronaverlies in 2020 de vrijvalwinst van de coronareserve overschrijdt, heeft de IB-ondernemer vervolgens nu eenmaal recht op een driejarige carry-backmogelijkheid, maar dit is door de wetgever zo gewild. Het verschil in rechtsvorm van de onderneming vormt, gegeven het doel van de regeling om een liquiditeitsvoordeel te bewerkstelligen, naar onze mening geen voldoende rechtvaardiging om die regeling bij de ene groep ondernemers wel toe te passen en bij de andere groep niet.

3 Stellig en zonder voorbehoud aangifte doen

Ingevolge art. 8 lid 1 onderdeel a AWR is ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden. De fcr kan op dit moment, en ook in de nabije toekomst, tot ver in het jaar 2021, uitsluitend door middel van een schatting worden bepaald. Zolang het coronagerelateerde verlies over het jaar 2020 nog niet is bepaald, kan de aangifte 2019 voor wat betreft de vorming of extra dotatie aan de fcr simpelweg niet stellig en zonder voorbehoud worden ingevuld. Het zou goed zijn als hier tijdens de parlementaire behandeling aandacht aan wordt besteed. Als gevolg van het niet voldoen aan art. 8 lid 1 onderdeel a AWR kan immers de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard,12 een vergrijpboete13 of zelfs een strafrechtelijke sanctie worden opgelegd.14 Deze gevolgen lijken ons overigens alleen voorbehouden voor de echt frauduleuze situaties en niet voor belastingplichtigen die nu zo goed mogelijk en met een gedocumenteerde onderbouwing, de dotatie aan de fcr door middel van een schatting berekenen.

Het zou volgens ons beter zijn geweest als de staatssecretaris in het betrokken beleidsbesluit duidelijk had opgeschreven wat met een coronagerelateerd verlies wordt bedoeld. Nu is dat vaag en als de norm vaag is, kun je als belastingplichtige feitelijk niet voldoen aan het wettelijke vereiste om stellig en zonder voorbehoud aangifte te doen. Het voldoen aan een onduidelijke norm kan nimmer een resultaatsverbintenis zijn, maar slechts een inspanningsverplichting.

4 Wat gebeurt er als de inspecteur de dotatie aan de fcr niet (geheel) accepteert?

Navordering

Stel, dat de belastingplichtige in 2020 de aangifte vennootschapsbelasting 2019 heeft ingediend en daarbij een fcr heeft gevormd die gebaseerd is op het op dat moment ingeschatte coronagerelateerde verlies over 2020. Bij de aanslagregeling 2019 stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de vorming van de fcr niet (geheel) is toegestaan, bijvoorbeeld omdat het verlies naar zijn mening niet (geheel) coronagerelateerd is of op een te hoog bedrag is geschat. Naar onze mening zou de inspecteur dan de aanslag 2019 op een hoger bedrag kunnen vaststellen. Wanneer de definitieve aanslag al is vastgesteld zou een navorderingsaanslag kunnen worden opgelegd, mits aan de vereisten van art. 16 AWR wordt voldaan.15 Gegeven het feit dat sprake is van een geschat coronaverlies, waarvan de exacte omvang pas in de loop van het jaar 2021 kan worden vastgesteld, past daarbij naar onze mening een marginale toetsing door de inspecteur. Alleen in aperte fraudegevallen zou de inspecteur tot een correctie moeten overgaan. Bovendien, hoe later de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2019 wordt vastgesteld, hoe meer kennis er uiteindelijk ook bij de inspecteur ontstaat omtrent het werkelijk gerealiseerde coronaverlies 2020.

Belastingrente

Een correctie over 2019 heeft naar onze mening ook gevolgen voor de belastingrente. De belastingrente voor de vennootschapsbelasting is ten tijde van het schrijven van deze bijdrage tijdelijk16 verlaagd naar 0,01%, maar het is op voorhand niet duidelijk hoe lang dit verlaagde percentage van kracht blijft. Het kan dus zomaar zo zijn dat over een correctie van een dotatie aan de fcr het normale belastingrentepercentage van 8% gaat gelden. In art. 30fc lid 3 AWR is geregeld dat de belastingrentetermijn stopt uiterlijk 19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte. Lid 4 van genoemde bepaling zorgt ervoor dat geen belastingrente in rekening wordt gebracht indien de aangifte vennootschapsbelasting binnen de aangifteperiode is ingediend. Maar er zit een addertje onder het gras. Als de inspecteur namelijk afwijkt van de aangifte, gelden deze voor de belastingplichtige voordelige bepalingen niet en wordt voor de belastingrentetermijn gewoon de hoofdregel toegepast waardoor de rente loopt vanaf 1 juli 2020 tot en met de vervaltermijn van de op te leggen aanslag. Bij grote dotaties aan de fcr kan dat bij een rentestijging naar het normale percentage toch behoorlijk oplopen.

Boete

Daarnaast zouden er discussies met de inspecteur kunnen ontstaan over een mogelijke boete. Indien de inspecteur van mening is dat de belastingplichtige opzettelijk teveel aan de fcr heeft gedoteerd, zou de inspecteur een vergrijpboete ex art. 67d AWR op kunnen leggen. Ook in navorderingssituaties is dit op grond van art. 67e AWR mogelijk, zelfs al bij grove schuld.

De inspecteur zal bij een overweging om een vergrijpboete op te leggen moeten beseffen dat hij een tijdsvoordeel heeft. Op het moment dat hij de aanslag over 2019 zal gaan vaststellen is het jaar 2020 waarschijnlijk al (grotendeels) verstreken en is een constatering dat de inschatting van de belastingplichtige onjuist was wellicht snel gemaakt.17 De belastingplichtige moet echter gaandeweg het jaar 2020 het coronagerelateerde verlies al zo goed mogelijk zien te schatten, op basis van de feiten en omstandigheden die hem op dat moment ter beschikking staan.18

Wij zijn van mening dat de Belastingdienst uitermate terughoudend moet zijn met het corrigeren van dotaties aan de fcr, zodat de hiervoor geschetste gevolgen zo min mogelijk plaats zullen vinden. Per saldo is de fcr slechts een verschuiving in de tijd en raakt het de totaalwinst niet. Wij pleiten er ook voor dat de inspecteur uiterst terughoudend moet zijn met het opleggen van boetes met betrekking tot correcties van de fcr. Wij zijn van mening dat de inspecteur slechts in gevallen van overduidelijke opzet een boete in overweging zou moeten nemen. Uit de beantwoording van Kamervragen blijkt gelukkig dat de insteek inderdaad is om de correctie te laten plaatsvinden in het jaar 2020.19 Wij zien hier ook heel graag aandacht voor tijdens de parlementaire behandeling, zodat hier geen discussie over kan ontstaan ten tijde van de aanslagregeling vennootschapsbelasting 2019.

5 Wat moet de belastingplichtige doen als de dotatie aan de fcr te hoog is geweest?

Hiervoor hebben we besproken wat een inspecteur kan doen na de constatering dat een dotatie aan de fcr te hoog is geweest. Nu kijken we naar de belastingplichtige; moet die uit eigen beweging actie ondernemen als hij constateert dat de aanvankelijke dotatie aan de fcr achteraf gezien te hoog is geweest? We splitsen het deels uit naar de fase van de voorlopige aanslag en de fase van de definitieve aanslag, waarbij we achtereenvolgens kijken naar de wettelijke verplichtingen tot herstel van de fout en het risico op een boete. Daarnaast bestaat voor beide fases een belastingrenterisico. Los van de vraag of er wettelijke verplichtingen en/of risico’s bestaan, zou naar onze mening ook een ethische afweging gemaakt moeten worden.

Bestaat er een wettelijke plicht tot herstel?

Voorlopige aanslagfase

Er bestaat geen wettelijke plicht tot het mededelen en/ of herstellen van een eerder foutief aangevraagde voorlopige aanslag of een foutief verzoek om herziening van een voorlopige aanslag.

Definitieve aanslagfase

een eerder onjuist ingediende aangifte vennootschapsbelasting bestaat geen wettelijke plicht tot herstel. Ook als de definitieve aanslag al is opgelegd ten tijde van het constateren van de onjuistheid, bestaat geen verplichting tot het verzoeken om een navorderingsaanslag.

Boete

Voorlopige aanslagfase

Wanneer een belastingplichtige een dotatie aan de fcr heeft gedaan die gebaseerd is op een redelijke inschatting en waarvoor voldoende onderbouwende documentatie aanwezig is, bestaat naar onze mening geen boeterisico. In de situatie waarin de belastingplichtige opzettelijk een te hoge dotatie aan de fcr heeft gedaan, bestaat wel het risico dat de inspecteur hem een vergrijpboete ex art. 67cc AWR oplegt. Dit risico kan naar de letter van de wet niet voorkomen worden door alsnog te verzoeken om een herziening die wel is gebaseerd op de vereiste redelijke onderbouwing en documentatie. De inkeerregeling van art. 67n AWR ziet immers niet rechtstreeks op verzoeken om herziening. In par. 25a lid 5 BBBB wordt art. 67n AWR echter van overeenkomstige toepassing verklaard ten aanzien van het verbeteren van onjuiste gegevens in het verzoek om herziening. Bij een vrijwillige verbetering door het indienen van een juist verzoek om herziening zal dus geen vergrijpboete ex art. 67cc AWR worden opgelegd.

Definitieve aanslagfase

Vooropgesteld staat dat geen boete kan worden opgelegd als de ingediende aangifte niet opzettelijk of grofschuldig onjuist is ingediend.20 Wanneer een belastingplichtige alsnog de juiste aangifte indient is de inkeerregeling van art. 67n AWR van toepassing. Indien de aangifte wordt verbeterd binnen twee jaar na het indienen van de eerdere onjuiste aangifte, zal geen vergrijpboete worden opgelegd. Na het verstrijken van die periode kan een rechtsgeldige inkeer leiden tot een matiging van een vergrijpboete.

Belastingrente

Als de dotatie aan de fcr in de fase van de voorlopige aanslag te hoog is geweest, bestaat een kans dat de belastingplichtige belastingrente verschuldigd zal zijn bij het opleggen van een nadere voorlopige aanslag21 of bij het opleggen van de definitieve aanslag.22 Dus hoewel er geen wettelijke verplichting bestaat tot het corrigeren van een te lage voorlopige aanslag vennootschapsbelasting, zal daartoe toch vaak de noodzaak gevoeld worden gezien het renterisico. Dat geldt eens te meer nu de verlaging van het percentage van 8% naar 0,01% vooralsnog slechts tot 1 oktober 2020 geldt en de looptijd van de rente in veel gevallen voorzienbaar langer zal gaan duren dan tot 1 oktober 2020. De extreem hoge belastingrente van 8% is weliswaar formeelrechtelijk gezien geen sanctie, maar wordt door veel belastingplichtigen wel als zodanig ervaren.

Ethiek

Uit het voorgaande blijkt dat de belastingplichtige geen herstelverplichting heeft voor een eerder onjuist ingediende aangifte of verzoek tot het opleggen of herzien van een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting. Levert dat dan een vrijbrief op om de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2019 laag te laten, zelfs als wetenschap bestaat van het feit dat de dotatie aan de fcr te hoog is?

Hier betreden we het domein van de ethiek. Ondanks het ontbreken van een wettelijke verplichting appelleert de overheid bij allerlei coronamaatregelen aan het gezond verstand van burgers en ondernemingen. Dit impliceert dat men alleen gebruikmaakt van een regeling als dat ook echt nodig is.23 En gezien de vele miljarden die de overheid voor de coronamaatregelen inzet en de almaar oplopende staatsschuld, bestaat naar onze mening in ieder geval een morele verplichting voor de belastingplichtige om tot herstel over te gaan. Dit geldt zowel voor de voorlopige aanslag als de aangifte vennootschapsbelasting 2019.

Los van de ethiek lijkt het ons het meest praktisch als fouten in de fcr zo veel als mogelijk in het jaar 2020 worden hersteld. Per saldo zorgt de fcr immers slechts voor een verschuiving van het verlies in de tijd en raakt het de totaalwinst niet. Bovendien valt de volledige fcr verplicht geheel vrij in het jaar 2020. Het lijkt ons uiterst onpraktisch als de Belastingdienst bij de aanslagregeling over het jaar 2019 heel veel tijd en menskracht gaat besteden aan het controleren van de fcr, excessen uiteraard daargelaten. Het lijkt ons goed als hierover nadere beleidsregels worden opgesteld. Uit de antwoorden op Kamervragen blijkt dat dit ook de insteek zal gaan worden.24

6 Correctie van een aanvankelijk te laag opgevoerde fcr

De belastingplichtige kan ervoor kiezen om slechts een gedeelte van het coronaverlies 2020 aan de fcr te doteren. Dat kan belangrijk zijn bij het voorkomen van verliesverdamping of bij onwenselijke gevolgen van doorwerking van de fcr in winstafhankelijke regelingen in 2019. Er kunnen zich allerlei omstandigheden voordoen waarbij de aanvankelijke dotatie aan de fcr later wordt verhoogd. Bijvoorbeeld omdat pas in de loop van het jaar 2021 blijkt dat het daadwerkelijk gerealiseerde coronaverlies 2020 toch hoger is dan de dotatie aan de fcr. Of omdat de aanvankelijk uitgebrachte keuze om maar een deel van het coronaverlies aan de fcr te doteren later wordt herzien door een hogere dotatie dan wel door alsnog het gehele coronaverlies 2020 aan de fcr te doteren. Een en ander kan plaatsvinden via een herzieningsverzoek aangaande de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2019, een opnieuw ingediende aangifte vennootschapsbelasting 201925 dan wel, als de aanslag vennootschapsbelasting 2019 al is vastgesteld, mogelijk via een verzoek tot ambtshalve vermindering van deze aanslag. Aan die laatste mogelijkheid kleven naar onze mening wel wat formele haken en ogen die we hierna zullen bekijken.

De regelgeving voor de ambtshalve vermindering is terug te vinden in art. 65 AWR en par. 23 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB). De belangrijkste bepaling van deze paragraaf in dit kader is onderdeel 8 letter c. Hierin staat dat geen vermindering wordt verleend indien een belanghebbende bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment een verzoek had moeten doen of een keuze had moeten maken voor toepassing van een fiscale faciliteit.26 Een dergelijk verzoek of keuze kan niet meer succesvol worden gedaan of gemaakt nadat de aanslag onherroepelijk is vast komen te staan, dan wel de bezwaar- of beroepstermijn is verstreken. We onderkennen vier situaties die we ook afzonderlijk zullen bespreken.

a. Er is niet gedoteerd aan de fcr omdat de aanslag vennootschapsbelasting 2019 onherroepelijk is geworden voordat de regeling bekend was

Dit lijkt ons een hypothetische situatie, omdat de fcr voor het eerst beleidsmatig werd aangekondigd op 6 mei 2020.27 Het lijkt ons onwaarschijnlijk dat op die datum al definitieve aanslagen vennootschapsbelasting 2019 onherroepelijk waren opgelegd. Toch werken we voor het totaalbeeld de situatie uit.

In het BFB is niet benoemd hoe omgegaan moet worden met nieuwe wetgeving gedurende het belastingjaar waarop het betrekking heeft c.q. met nadien ingevoerde nieuwe wetgeving met terugwerkende kracht tot het betrokken boekjaar. In par. 23 onderdeel 8 letter b BFB staat slechts benoemd dat een ambtshalve vermindering niet wordt verleend als sprake is van nieuwe jurisprudentie of beleid. De fcr is nu nog gebaseerd op beleid, dus dit zou impliceren dat het alsnog doteren in de ambtshalve sfeer niet mogelijk is. Door het Belastingplan 2021 zal de fcr een wettelijke verankering krijgen met formeel terugwerkende kracht, alsdan kan naar onze mening zonder meer een ambtshalve vermindering worden toegepast.

In deze situatie is niet gedoteerd aan de fcr, omdat ten tijde van het onherroepelijk worden van de aanslag over 2019 de fcr simpelweg nog niet was bedacht door de staatssecretaris. In dat geval lijkt ons dat niet gesteld kan worden dat ten onrechte geen beroep is gedaan op een fiscale faciliteit en zou een dotatie aan de fcr ook nog na het onherroepelijk worden van de aanslag mogelijk moeten zijn, nu de regeling pas medio 2020 bekend is gemaakt. Het zou daarnaast naar de ratio van de fcr onredelijk zijn om belastingplichtigen met een reeds opgelegde definitieve aanslag over het jaar 2019 uit te sluiten van de mogelijkheid tot het naar voren halen van de benutting van het coronagerelateerde verlies uit 2020. Zij zouden dan immers niet meer het liquiditeitsvoordeel kunnen behalen dat andere belastingplichtigen die hun aangifte nog niet hebben gedaan wel kunnen realiseren.

b. De aanslag vennootschapsbelasting over 2019 is onherroepelijk geworden na de beleidsmatige aankondiging van de invoering van de fcr, maar vóór de wettelijke inwerkingtreding ervan en er is niet gedoteerd

Deze situatie lijkt ons wel vaak voor te kunnen gaan komen, nu de wettelijke invoering van de fcr naar alle waarschijnlijkheid pas in het Belastingplan 2021 wordt meegenomen.

In dit geval was het de belastingplichtige ten tijde van het onherroepelijk worden van de aanslag wel duidelijk dat hij een fcr zou kunnen vormen, maar bestaat de wettelijke regeling op dat moment nog niet. De belastingplichtige had de mogelijkheid om te doteren aan de fcr, maar heeft dat niet gedaan. Het doteren aan de fcr is geen verplichting, maar een keuze. Indien de wens ontstaat om die keuze achteraf te herzien, is geen sprake van nieuw beleid, dus op grond van par. 23 onderdeel 8 letter b BFB zou een ambtshalve vermindering toegestaan kunnen worden. Wij vermoeden dat inspecteurs op deze situatie par. 23 onderdeel 8 letter c BFB van toepassing zullen willen verklaren nu de belastingplichtige zelf ervoor heeft gekozen om geen gebruik te maken van een fiscale faciliteit. Deze fiscale faciliteit bestond op het moment van het onherroepelijk worden van de aanslag over 2019 echter slechts beleidsmatig; de wettelijke grondslag ontbrak nog. Wij kunnen ons heel goed voorstellen dat belastingplichtigen in eerste instantie niet of te weinig gedoteerd hebben, omdat nog niet alle exacte voorwaarden voor het vormen van de fcr bekend waren.28 Daarnaast is het zo dat er wellicht belastingplichtigen zijn die ten tijde van het doen van hun aangifte vennootschapsbelasting over 2019 nog midden in de coronacrisis verkeren en daardoor nog geen redelijke inschatting kunnen maken van hun coronagerelateerde verlies over 2020.

c. Als de aanslag over 2019 onherroepelijk is geworden na de inwerkingtreding van de wetswijziging en de belastingplichtige heeft de fcr niet gevormd

Het probleem lijkt ook in deze situatie te zijn dat de belastingplichtige bewust ervoor heeft gekozen om een fiscale faciliteit niet te benutten. Het enige verschil is dat de ins and outs van de fcr hem ten tijde van het onherroepelijk worden van de aanslag wel bekend waren en hij een weloverwogen keuze heeft kunnen maken om wel of niet aan de fcr te doneren. Het blijft afhankelijk van het moment van de daadwerkelijke wettelijke inwerkingtreding van de fcr29 of het coronagerelateerde verlies over het jaar 2020 in redelijkheid vast te stellen is ten tijde van het onherroepelijk worden van de aanslag over het jaar 2019.

d. Een belastingplichtige heeft een fcr gevormd in 2019 en na het onherroepelijk worden van de definitieve aanslag VPB 2019 wil hij een hogere fcr

In de voorgaande drie situaties heeft de belastingplichtige in eerste instantie niet gedoteerd aan de fcr. Het kan ook zijn dat de belastingplichtige in eerste instantie wel heeft gedoteerd en vervolgens vanwege een hogere gewenste dotatie om een ambtshalve vermindering van de definitieve aanslag vennootschapsbelasting vraagt. Deze situatie verschilt ten opzichte van de drie hiervoor genoemde situaties, omdat nu in eerste instantie wel een beroep gedaan is op een fiscale faciliteit. Zou reeds daarom gesteld kunnen worden dat een nadere donatie aan de fcr niet belemmerd wordt door par. 23 onderdeel 8 letter c van het BFB?

Het is naar onze mening dus nog niet in alle situaties glashelder of ook in de ambtshalve verminderingensfeer nog (extra) gedoteerd kan worden aan de fcr. In dit kader is ook art. 4:84 Awb nog interessant om in ogenschouw te nemen. Dit artikel schrijft voor dat inspecteurs moeten handelen conform beleidsregels en kent daarbij een inherente afwijkingsbevoegdheid. Indien het toepassen van een beleidsregel voor één of meer belanghebbenden gevolgen heeft die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn tot de met de beleidsregel te dienen doelen, kan de inspecteur van de beleidsregel afwijken. Wij zijn van mening dat de invoering van de fcr een zodanig bijzondere omstandigheid is, dat inspecteurs hierop in voorkomende gevallen de inherente afwijkingsbevoegdheid zouden moeten toepassen. Op deze wijze kan op een voor de belastingplichtige gunstige wijze worden beslist op verzoeken om ambtshalve verminderingen van reeds opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting 2019, waarbij volledig recht wordt gedaan aan de bedoeling van de fcr, de totaalwinst hetzelfde blijft en de inzet van belastingdienstmedewerkers minimaal blijft.

Alles overziend zijn wij van mening dat ook in de ambtshalve sfeer een (extra) dotatie aan de fcr mogelijk zou moeten zijn. Graag trekken wij een parallel naar de investeringsaftrek. Zowel voor de energie-, de milieu- als de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek geldt dat voor aftrek moet worden gekozen bij de aangifte.30 Voor deze drie faciliteiten is expliciet goedgekeurd dat de belastingplichtige die verzuimd heeft voor investeringsaftrek te kiezen bij de aangifte, de inspecteur alsnog kan verzoeken om ambtshalve vermindering van de opgelegde aanslag.31 Dit betekent dat binnen vijf jaren alsnog een verzoek om toepassing van deze faciliteiten kan worden gedaan. Bij deze goedkeuring zijn specifiek de overwegingen opgenomen dat bij deze faciliteiten de aanwezigheid van een keuze minder belangrijk is, de investeringsaftrek niet altijd voordelig is, de keuze niet doorwerkt naar anderen en dat enige soepelheid past bij het karakter van deze investeringsfaciliteiten voor ondernemers. Wij zijn van mening dat deze overwegingen ook van toepassing zijn op de fcr en zouden er daarom voor willen pleiten dat de staatssecretaris een vergelijkbare beleidsmatige goedkeuring gaat verlenen voor de fcr.

7 Conclusie

De conclusie zal naar onze mening moeten zijn, dat bij de uitvoering van de fcr, gezien de vele daaraan verbonden onzekerheden, er van beide kanten een volwassen gedrag wordt verlangd. Inspecteurs dienen zich niet onnodig formalistisch op te stellen, belanghebbenden en hun belastingadviseurs dienen met een goed onderbouwde en gedocumenteerde fcr te komen, die een realistische inschatting van het te verwachten coronaverlies 2020 is. Dit spreekt eens te meer, nu in de meeste gevallen het uiteindelijk gerealiseerde coronaverlies 2020 pas in de loop van het jaar 2021 kan worden bepaald, ver na het tijdstip van indiening van de aangifte vennootschapsbelasting 2019. Ook het feit dat het hier uiteindelijk slechts gaat om een verliesverschuivingsactie, van het jaar 2020 naar het jaar 2019, hetgeen een relatief korte periode impliceert, en de totaalwinst van de onderneming daarbij niet in geding is, zou de inspecteur tot een coulante opstelling dienen te bewegen. Daarnaast heeft ook te gelden dat de fcr een nieuwe fiscale faciliteit is, waarbij de inspecteur niet de rol van belastingheffer heeft, maar van een facilitator van een fiscaal instrument dat moet bijdragen om ondernemingen levensvatbaar te houden. Ook dat vraagt om een constructieve en welwillende houding van de inspecteur.

De coronamaatregelen op allerlei vlak hebben een enorme impact op de maatschappij. Ten tijde van het schrijven van dit artikel zijn de eerste versoepelingen doorgevoerd. Wij hopen allemaal dat het coronavirus wordt bedwongen en wij langzamerhand tot de normaliteit kunnen terugkeren. Daarbij geldt een constructieve opstelling van alle spelers in het fiscale krachtenveld.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.