HR, 26-09-2014, nr. 13/02044

Aan het namens belanghebbende ingestelde beroep in cassatie ligt het volgende cassatiemiddel ten grondslag:

Schending althans verkeerde toepassing van het recht en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Hof op onjuiste gronden heeft geoordeeld dat artikel I, onderdeel O, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Invoeringswet Wet IB 2001 op de door belanghebbende in de jaren 2001, 2002 en 2004 genoten uitkeringen uit het vermogen van de subtrust van toepassing is, zulks ten onrechte omdat:

Voor de in dit geding relevante feiten en omstandigheden verwijzen wij naar punt 1.1. tot en met 3.6. van de uitspraak van het Hof.

Artikel I, onderdeel O, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Invoeringswet Wet IB 2001 luidt als volgt:

Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3.109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:

Het Hof oordeelt dat deze bepaling uit het overgangsrecht van toepassing is op de door belanghebbende in de jaren 2001, 2002 en 2004 ontvangen uitkeringen uit het vermogen van de subtrust. Het Hof komt tot dit oordeel op basis van de volgende overwegingen, welke in dit beroep in cassatie worden bestreden:

Ad 1)

De leidende definitie van een periodieke uitkering luidt, zo moet naar onze mening worden aangenomen, als volgt:1.

Het Hof is van oordeel dat het recht van belanghebbende jegens de subtrust aan te merken is als een recht op een periodieke uitkering. Het Hof motiveert dit oordeel door enkel te wijzen op het feit dat belanghebbende recht heeft op een jaarlijkse uitkering, welke vervalt bij het overlijden van belanghebbende (r.o. 7.3.).

De periodiciteit van de uitkeringen en het feit dat de uitkeringen eindigen bij het overlijden van belanghebbende worden door belanghebbende niet als zodanig ter discussie gesteld. Door belanghebbende wordt wel gesteld dat het aan de uitkeringen ten grondslag liggende recht een direct en eigen recht op de inkomsten betreft uit de tot het vermogen van de subtrust behorende goederen, welke juist vanwege haar specifieke karakter als recht ‘sui generis’, niet aan te merken is als een recht op een periodieke uitkering. Bij een periodieke uitkering ontstaat het recht op de uitkering ‘keer op keer’ op de schuldenaar van de uitkeringen, in het geval van belanghebbende ontstaat haar aanspraak ‘direct’ en ‘continu’ op de inkomsten uit de goederen van de subtrust, en worden deze inkomsten slechts op een vast jaarlijks moment door de trustee uitgekeerd, of wellicht beter: verrekend met de aangegroeide aanspraak van belanghebbende op deze inkomsten. Het recht van belanghebbende is dan ook niet ‘per uitkering’ afhankelijk van een toekomstige onzekere omstandigheid, maar is eenmaal ontstaan, continu van karakter, en uitsluitend eindigend bij haar overlijden. Door slechts op enkele uiterlijke kenmerken van de uitkeringsreeks te wijzen, miskent het Hof de juiste kwalificatie van het onderliggende recht.

Gelet op het bovenstaande, betreft het recht van belanghebbende ten opzichte van het trustvermogen een ‘eigen recht op de inkomsten’ uit het in de subtrust afgezonderde vermogen. Dit recht ‘sui generis’ vormt een zelfstandige bron van inkomen waaruit de trustinkomsten worden genoten. Anders dan bij een periodieke uitkering bestaat het recht op de tot dan toe gestolde inkomsten van het verstreken jaar dus reeds op het uitbetalingsmoment. Naar zijn aard kwalificeren deze inkomsten, hoewel periodiek uitgekeerd aan belanghebbende, naar de mening van belanghebbende niet als een periodieke uitkering. Voor een nadere toelichting op de motivering van dit standpunt verwijzen wij naar de motivering van het primaire standpunt in het beroepschrift in eerste aanleg d.d. 18 juli 2008.

Het oordeel van het Hof berust gezien het voorgaande naar de mening van belanghebbende op een verkeerde toepassing van het recht, althans is ten minste, als gevolg van de enkele verwijzing naar het periodieke karakter van de uitkeringen en het feit dat deze eindigen bij het overlijden van belanghebbende, onvoldoende gemotiveerd in het licht van de achterliggende discussie. Het oordeel van het Hof kan hiermee naar de mening van belanghebbende niet in stand blijven.

In het verlengde van het voorgaande dient de volgende opmerking van het Hof in r.o. 7.4. overigens in het juiste perspectief te worden geplaatst:

Zoals wij in de motivering van het primaire standpunt in beroep d.d. 18 juli 2008 en ook in de conclusie van repliek in de beroepsfase d.d. 28 januari 2009 steeds naar voren hebben gebracht, was in het desbetreffende arrest, uitsluitend in het kader van een procedurele afspraak, de principiële vraag omtrent de kwalificatie van de uitkeringenreeks reeds gepasseerd. Tussen partijen was nog enkel in geschil de vraag of de als periodieke uitkeringen betitelde geldstroom al dan niet de tegenwaarde voor een prestatie vormt. De aangehaalde opmerking van het Hof dient dan ook enkel in directe samenhang met zijn eerdere, naar onze mening onjuiste en onvoldoende gemotiveerde, oordeel te worden gelezen, te weten dat het recht van belanghebbende aangemerkt dient te worden als een recht op een periodieke uitkering. Uit het door het Hof aangehaalde arrest van 14 juli 2006 kan niet op zelfstandige basis de conclusie worden getrokken dat de onderhavige uitkeringen kunnen worden aangemerkt als ‘periodieke uitkeringen’.

Ad 2)

Het Hof overweegt in r.o. 7.9.1. als volgt:

De tekst van het overgangsrecht stelt als voorwaarde voor de toepassing ervan dat sprake dient te zijn van een ‘overeenkomst’. Wij hebben in ons verweerschrift in hoger beroep d.d. 23 juli 2012 uitgebreid gemotiveerd dat geen sprake is van een aan de trustuitkeringen ten grondslag liggende overeenkomst. Het overgangsrecht kan naar onze mening reeds om deze reden geen toepassing vinden. Wat betreft dit inhoudelijke punt volstaan wij met een verwijzing naar het verweerschrift in hoger beroep d.d. 23 juli 2012.

Het Hof laat de vraag of de rechten van belanghebbende zijn gebaseerd op een overeenkomst dan wel op een eenzijdige rechtshandeling ten onrechte in het midden. Het overgangsrecht dient naar het oordeel van belanghebbende te worden bezien als een uitzondering op de hoofdregel. Bezien vanuit het specifieke uitzonderingskarakter van artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001 ten opzichte van de toepassing van de hoofdregels die worden gegeven in de Wet IB 2001, bestaat ten aanzien van het toepassingsbereik van het overgangsrecht naar de mening van belanghebbende geen ruimte voor een uitleg waarbij de grammaticale interpretatie buiten beschouwing wordt gelaten en irrelevant wordt bevonden.

Indien het al de bedoeling van de wetgever zou zijn geweest om met artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 alle periodieke uitkeringen te bestrijken die voorheen onder de ‘saldomethode’ van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 2001 werden belast dan wel zouden kunnen worden belast, dan had het voor de hand gelegen dat dit ook op deze wijze zou zijn geregeld. De zeer specifieke omschrijvingen van de periodieke uitkeringen op welke artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 van toepassing zijn passen niet binnen deze gedachte. Dit geldt temeer indien in ogenschouw wordt genomen dat de wetgever, met het opnemen van het begrip ‘voorzover’, uitdrukkelijk kenbaar heeft gemaakt dat de zeer specifiek onder sub a, sub b, sub c en sub d genoemde categorieën van periodieke uitkeringen als limitatief moeten worden beschouwd.

De extensieve uitleg van het Hof van het bepaalde in artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001, in die zin dat op de door het Hof als periodieke uitkeringen aangemerkte geldstroom uit de trust per definitie het overgangsrecht van toepassing zou zijn, komt gezien het voorgaande naar het oordeel van belanghebbende in strijd met de duidelijke tekst van de wet en daarmee met het rechtszekerheidsbeginsel. Toepassing van het overgangsrecht op de door belanghebbende ontvangen uitkeringen leidt voor belanghebbende immers tot een fiscaal nadeliger resultaat dan toepassing van de hoofdregel (de Wet IB 2001). Er zou bij toepassing van het overgangsrecht derhalve sprake zijn van verzwarende regels. Daarnaast zij opgemerkt dat de Belastingdienst zijn fiscale claim niet verliest indien uw College oordeelt dat het overgangsrecht niet van toepassing is op het recht van belanghebbende, aangezien het recht van belanghebbende in aanmerking wordt genomen in box 3. De inkomsten uit het trustvermogen worden daarmee, zij het op een forfaitaire wijze, wel belast.

Gezien het voorgaande is belanghebbende van mening dat het oordeel van het Hof berust op een verkeerde toepassing van het recht, althans ten minste, als gevolg van het feit dat de beoordeling van de vraag of sprake is van een overeenkomst achterwege is gelaten, niet voldoende is gemotiveerd. Het oordeel van het Hof kan daarmee niet in stand blijven.

Overigens zijn wij van mening dat ook naar doel en strekking beoordeeld, het overgangsrecht niet van toepassing dient te zijn op de door belanghebbende ontvangen uitkeringen uit het vermogen van de subtrust. De door belanghebbende ontvangen uitkeringen ontberen immers een ‘gemengd karakter’ aangezien een kapitaalselement in de uitkering ontbreekt. De ‘saldomethode’ van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 1964, en daarmee ook het overgangsrecht, zou naar zijn aard derhalve niet op de door belanghebbende ontvangen uitkeringen van toepassing moeten zijn. Wij verwijzen voor een nadere toelichting op dit punt naar de motivering van het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende in het beroepschrift d.d. 18 juli 2008.

Ad 3)

Het Hof overweegt in r.o. 7.9.2. als volgt:

Niet ter discussie staat dat de tekst van het overgangsrecht als voorwaarde voor de toepassing ervan stelt dat sprake dient te zijn van een ‘premie’.

Het Hof merkt op dat het begrip ‘premie’ niet nader is gedefinieerd. Het Hof motiveert vervolgens niet waarop het dan aanneemt dat de wetgever hiermee de tegenprestatie heeft bedoeld waartegenover het recht op periodieke uitkeringen ontstaat. Bij de afwezigheid van een nadere definitie van het begrip ‘premie’ meent belanghebbende dat aansluiting dient te worden gezocht bij de betekenis die dit begrip in het maatschappelijke verkeer heeft. Een grammaticale interpretatie van het begrip ligt daarbij voor de hand. In de ‘Van Dale’ wordt het begrip ‘premie’ omschreven als het ‘bedrag dat men moet betalen om recht op uitkering van een verzekering te verkrijgen’.

Ten aanzien van de door belanghebbende ontvangen uitkeringen uit het trustvermogen zijn in het verleden noch door belanghebbende, noch door een andere partij ‘verzekeringspremies’ betaald.

In het voorliggende geval bestaat eenvoudigweg recht op (een gedeelte van) de inkomsten die door de trustee worden gegenereerd uit de voor belanghebbende aangehouden beleggingen. Weliswaar heeft uw College eerder geoordeeld dat, bezien vanuit de debiteur (de trustee), sprake is van uitkeringen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie, doch deze prestatie (de inbreng door de settlor van het vermogen onder trustverband), kan gezien het voorgaande niet gelijk worden gesteld met de betaling van een ‘premie’, zoals bedoeld in artikel I, onderdeel O, eerste lid, onderdeel b, Invoeringswet Wet IB 2001. De trustrelatie is niet te vergelijken met de relatie tot een verzekeraar. De uitkeringen, uit het trustvermogen betreffen geen uitkering uit een verzekering.

Naar de mening van belanghebbende berust het oordeel van het Hof dat sprake is van een premie op een verkeerde toepassing van het recht, dan wel is dit oordeel ten minste onvoldoende gemotiveerd.

Ad 4)

Dit punt valt samen met hetgeen wij hebben opgemerkt in de laatste alinea onder Ad 2). Op deze plaats volstaan wij derhalve met een verwijzing naar de betreffende alinea.

Wij concluderen tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot vernietiging/vermindering van de aan belanghebbende opgelegde definitieve aanslagen IB/PVV 2001, 2002 en 2004.

Wij verzoeken u de wederpartij te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het cassatieberoep heeft moeten maken.