30.3.2.6 Toetsing aan het bijzondere gelijkheidsbeginsel op objectniveau

Zoals ik in het voorgaande heb aangegeven, beperk ik mij op objectniveau tot een drietal vergelijkingen. De eerste is de vergelijking tussen inbreng en investeringen. De tweede is de vergelijking tussen inbreng en beleggingen (een storting op aandelen). De derde is de vergelijking tussen inbreng en een levering van goederen of diensten onder bezwarende titel. Ieder van de drie vergelijkingen maak ik telkens vanuit het perspectief van de vennoot en vanuit het perspectief van de vennootschap.

De investering in een personenvennootschap concurreert met de investering in een kapitaalsvennootschap. Of een participant nu eigen vermogen verstrekt aan een kapitaalsvennootschap, waarvoor hij dividend ontvangt, of dat een participant eigen vermogen verstrekt aan een personenvennootschap, waarvoor hij een winstuitkering ontvangt, is de participant op zichzelf om het even. Het doet er voor een samenwerkingsverband ook niet toe of het eigen vermogen wordt verstrekt tegen de uitgifte van aandelen in een kapitaalsvennootschap of tegen verstrekken van een belang in een contractueel samenwerkingsverband zonder een in aandelen verdeeld kapitaal. Het probleem, dat zich dus voordoet, is vergelijkbaar met wat zich op het subjectniveau manifesteert: als de storting in natura op aandelen in een kapitaalsvennootschap moet worden beschouwd als een belastbare levering van goederen of diensten, dan heeft hetzelfde te gelden voor een inbreng in natura in een personenvennootschap. De vergelijking zegt evenwel op zichzelf niets over het antwoord op de vraag of het wenselijk is de storting in natura op aandelen van een kapitaalsvennootschap en de inbreng in natura in een personenvennootschap aan de heffing van btw te onderwerpen. Zie over het antwoord op die vraag, bezien vanuit het rechtskarakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel (zie paragraaf 30.3.2).

De inbreng in een personenvennootschap concurreert met het beleggen in andere rechtsvormen. In de literatuur is verdedigd, dat beleggingen niet thuis horen in de btw, aangezien beleggen in essentie een bijzondere vorm van sparen is.1 Sparen geeft geen aanleiding tot consumptie, doch is eerder te beschouwen als het uitstel van consumptie. Op grond van deze gedachte behoren (beleggings)handelingen van particuliere beleggers niet in de heffing van btw te worden betrokken. Om dit te realiseren worden particuliere beleggers niet als belastingplichtigen aangemerkt, ook al stellen zij vermogensbestanddelen ter beschikking en ontvangen zij daarvoor vergoedingen (rendement).2 De norm, dat beleggingen niet in de btw moeten worden betrokken, vloeit aldus voort uit het rechtskarakter van de btw. Slechts particuliere consumptie moet worden belast. Het nemen van aandelen is geen uitgaande handeling van de belegger. Het kan daarmee nimmer een belastbare handeling (levering van een goed of dienst onder bezwarende titel) vormen. Het storten op aandelen daarentegen is wel een uitgaande handeling. Met het storten op aandelen heeft de belegger echter niet het oogmerk om zich in de productieve sfeer te begeven. Wanneer hij een inbreng in natura pleegt is dit niet anders. In wezen heeft hij dan contanten omgezet in goederen of diensten, die hij vervolgens belegt. Wanneer wordt uitgegaan van de veronderstelling, dat beleggen niet in de btw hoort, moet op grond van het neutraliteitsbeginsel ook het ter belegging storten op aandelen in kapitaalsvennootschappen buiten het bereik van de btw plaatsvinden. Het HvJ EG heeft dit, althans ten aanzien van de storting in contanten op aandelen in een kapitaalsvennootschap ook zo beslist.3 De neutraliteit vereist dan vervolgens dat, wanneer een vennoot in een personenvennootschap uitsluitend als een belegger optreedt, de storting op de participatie in de vennootschap dan óók geen belastbare handeling kan zijn. Een belegger heeft immers de keuze om te beleggen in een kapitaalsvennootschap dan wel in een personenvennootschap. Zou de ene wijze van beleggen in de heffing van btw worden betrokken, terwijl de andere daarbuiten blijft, dan wordt de neutraliteit van de btw verstoord en bovendien een inbreuk gemaakt op het rechtskarakter van de btw. De neutraliteit gebiedt dus, dat de inbreng in een personenvennootschap door een vennoot, die uitsluitend als een belegger optreedt, niet in de heffing van btw wordt betrokken, indien de vergelijking wordt gemaakt met de storting op aandelen in een kapitaalsvennootschap, die uitsluitend als een belegger optreedt. Uit het voorgaande valt de conclusie te trekken, dat het neutraliteitsbeginsel met zich meebrengt, dat de inbreng in een personenvennootschap niet aan de heffing van btw dient te worden onderworpen.

De inbreng in natura in een personenvennootschap concurreert met leveringen van goederen en diensten4 aan een personenvennootschap. Op objectniveau leidt het onbelastbaar laten van de inbreng in een personenvennootschap tot een verstoring van de neutraliteit. Een vennootschap, die goederen of diensten nodig heeft om te produceren, kan ervoor kiezen deze goederen en diensten te betrekken van onafhankelijke derden dan wel van één van de vennoten. Besluit de vennootschap het laatste te doen, dan zijn er twee mogelijkheden. De vennoot kan de goederen en diensten leveren, zoals een onafhankelijke derde dat doet (zie deel IV, hoofdstuk 24, paragraaf 24.4.7) of hij kan de goederen en diensten als een vennoot inbrengen. In financieel opzicht hoeft er geen verschil te bestaan tussen beide handelwijzen. Het tegenover de inbreng staande winstrecht kan op vele manieren worden vormgegeven.

Vanuit de vennootschap bezien, levert het onbelastbaar laten van een inbreng in natura derhalve ten opzichte van (belastbare) leveringen van goederen en diensten een ongelijke behandeling op, met name indien de vennootschap geen recht op aftrek van voorbelasting bezit. Dit doet zich met name voelen, wanneer de vennootschap geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting heeft, omdat de vennootschap bijvoorbeeld vrijgestelde prestaties verricht. Het is dus de vraag of inbreng om die reden hetzelfde moet worden behandeld als de levering van een goed of dienst.

Vanuit de belastingplichtige vennoot bezien, hangt de (on)gelijkheid van de behandeling van leveringen van goederen en diensten ten opzichte van de (onbelastbare) inbreng in een vennootschap, af van het recht op aftrek, dat de vennoot ter zake van de ingebrachte goederen en diensten heeft. Voor (belaste) leveringen en diensten, die een vennoot (als een derde) jegens zijn vennootschap verricht, heeft de vennoot in beginsel - vrijgestelde prestaties daargelaten - een recht op aftrek van voorbelasting. Heffing van btw en het recht op aftrek van btw vertonen samenhang. Zou de vennoot, die een onbelastbare inbreng verricht, ook een volledig recht op aftrek bezitten, dan wordt de samenhang tussen belastbaarheid en aftrekrecht doorbroken. Er ontstaat dubbele niet-heffing: er bestaat wel een recht op aftrek van voorbelasting, maar er is geen belasting verschuldigd over de uitgaande handeling. De vennoot bevindt zich in een gunstiger concurrentiepositie dan een onafhankelijke derde, die hetzelfde goed kan leveren of dezelfde dienst kan verrichten. Deze ongelijkheid kan enkel worden verholpen door de inbreng belastbaar te stellen. Weliswaar kan in theorie deze ongelijkheid ook worden opgeheven door het recht op aftrek van voorbelasting bij de inbrengende vennoot uit te sluiten, doch dat leidt ertoe, dat de aan de vennoot in rekening gebrachte btw deel uit gaat maken van de kostprijs van de betreffende goederen en / of diensten. Het gevolg is, dat de vennoot in een ongunstiger positie komt te verkeren dan een onafhankelijke derde, die dezelfde goederen levert / dezelfde diensten verricht. Bovendien ontstaat er ongewenste cumulatie van btw. Mijns inziens gebiedt het neutraliteitsbeginsel op het niveau van het object, - de norm is, dat vergelijkbare handelingen gelijk moeten worden behandeld - dat de inbreng aan de heffing van btw wordt onderworpen.

Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel in de verschijningsvorm van het bijzondere gelijkheidsbeginsel leidt dus op subjectniveau (de rechtsvormneutraliteit) tot een andere uitkomst dan op objectniveau. Het neutraliteitsbeginsel is een relatief beginsel: de uitkomst is afhankelijk van welke vergelijking wordt gemaakt.