Rb. Zeeland-West-Brabant, 25-05-2022, nr. BRE 19/2136

Belanghebbende woont in België en is buitenlands belastingplichtige.

Belanghebbende was in het jaar 2014 vennoot van [de V.O.F.] (hierna: de vof).

Op 29 september 2015 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 gedaan. Met dagtekening 15 september 2016 heeft de inspecteur een aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 aan belanghebbende opgelegd.

Op 21 maart 2016 zijn [Holding B.V.] en [B.V.] opgericht. De vof is op die datum ingebracht in [Holding B.V.]

Bij brief van 23 februari 2017 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om geruisloze inbreng van de vof in [Holding B.V.] met overgangstijdstip 1 januari 2015.

De inspecteur heeft daarop met dagtekening 29 mei 2017 een beschikking geruisloze omzetting afgegeven, waarbij het tijdstip van overgang van de onderneming naar de vennootschap is vastgesteld op datum 1 januari 2015. Bij de beschikking heeft de inspecteur de standaardvoorwaarden als bedoeld in het besluit van de Minister van Financiën van 30 juni 2010 overgelegd (hierna: de standaardvoorwaarden).1.In bijlage 2 van de standaardvoorwaarden is het volgende is bepaald:

“Extra voorwaarde: in buitenland woonachtige aandeelhouder

Artikel 3.65, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 2001 (zogenoemde niet-stakingsfictie) geldt vanwege claimverlies niet voor zover de uit de toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting voortvloeiende aanmerkelijkbelangclaim (als gevolg van verdragstoepassing) niet kan worden geëffectueerd. In dat geval verhoogt de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belastingplichtige met het bedrag van dat claimverlies (hierna: het geconserveerde bedrag). De verhoging vindt plaats in het laatste jaar waarin de resultaten van de onderneming van belastingplichtige in de inkomstenbelasting worden betrokken. Het voorgaande leidt er echter niet toe dat de in de vennootschapsbelasting gedreven onderneming voor het gestaakte aandeel tegen de werkelijke waarde wordt voortgezet.

Het geconserveerde bedrag wordt bepaald door het aanmerkelijkbelangtarief geldend in het jaar van de geruisloze omzetting te vermenigvuldigen met de belastingclaim die niet behouden blijft. De claim die niet behouden blijft, is gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de om te zetten onderneming minus de boekwaarde van die onderneming op het overgangstijdstip en verminderd met de vennootschapsbelastingclaim die op het overgangstijdstip wordt gevestigd. Indien en voor zover zonder de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 voordelen – zowel positieve als negatieve voordelen – zouden zijn vrijgesteld door de toepassing van artikel 3.11 of 3.12 van de Wet IB 2001 wordt de waarde in het economische verkeer van de onderneming genoemd in de vorige volzin tevens verlaagd respectievelijk verhoogd met deze voordelen.

De vennootschapsbelastingclaim wordt berekend door het vennootschapsbelastingtarief geldend in het jaar van de geruisloze omzetting te vermenigvuldigen met het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de om te zetten onderneming en de boekwaarde van die onderneming op het overgangstijdstip. Hierbij wordt uiteraard ook rekening gehouden met eventuele objectieve vrijstellingen ex. artikel 3.11 of 3.12 van de Wet IB 2001.

De ontvanger verleent de belastingschuldige op diens schriftelijk verzoek uitstel van betaling voor het geconserveerde bedrag mits voldoende zekerheid wordt gesteld en wordt ingestemd met de door de ontvanger te stellen voorwaarden. Het schriftelijke verzoek en de zekerheidstelling blijven achterwege in geval de belastingschuldige in een lidstaat van de Europese Unie woont.

Het uitstel eindigt indien zich een situatie voordoet genoemd in artikel 25, achtste lid, onderdeel a of b, van de Invorderingswet 1990 dan wel indien de feitelijke leiding van de vennootschap wordt verplaatst naar een ander land dan Nederland.

Artikel 24, achtste lid, artikel 26, vierde en vijfde lid, onderdeel a, artikel 28, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 zijn van overeenkomstige toepassing.”

Belanghebbende heeft de standaardvoorwaarden expliciet aanvaard.

De inspecteur heeft bij brief met dagtekening 1 september 2017 aangekondigd een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 op te leggen en daarbij mogelijk belastingrente in rekening te brengen (hierna: de kennisgeving). In de kennisgeving is vermeld dat de inspecteur het geconserveerd bedrag heeft vastgesteld op € 9.761 en inspecteur voornemens is de aanslag IB/PVV voor 2014 met dit bedrag te verhogen.

Belanghebbende heeft op de kennisgeving bij brief met dagtekening 13 september 2017 gereageerd.

Vervolgens heeft de inspecteur met dagtekening 7 oktober 2017 de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag). In de navorderingsaanslag is € 9.761 in aanmerking genomen als inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) als te conserveren inkomen. Het totale bedrag aan belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is € 44.370. Gelijktijdig heeft de inspecteur bij beschikking € 918 aan belastingrente in rekening gebracht. De belastingrente is berekend over de periode 1 juli 2015 tot 7 oktober 2017.

Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is door de inspecteur ontvangen op 25 oktober 2017.

Nadat de inspecteur de beslistermijn voor het bezwaar op 28 november 2017 eenzijdig heeft verlengd met zes weken, heeft de inspecteur de gemachtigde van belanghebbende op 19 februari 2018 telefonisch verzocht om in te stemmen met verlenging van de beslistermijn op het bezwaar tot aan de zomervakantie van 2018. De gemachtigde heeft met die verlenging van de beslistermijn ingestemd.

In bezwaar heeft de ontvanger renteloos uitstel van betaling verleend voor de navorderingsaanslag en de daarbij opgelegde beschikking belastingrente.

Met dagtekening 5 april 2019 heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.

Geschil

Tussen partijen is in geschil of de inspecteur aan belanghebbende de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente terecht heeft opgelegd. Meer specifiek is daartoe in geschil of (i) de inspecteur beschikte over een ‘nieuw feit’ als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), (ii) bij het opleggen van de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente het verdedigingsbeginsel is geschonden, en/of (iii) door het opleggen van de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente artikel 49 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) en/of artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest) is geschonden. Tot slot is in geschil of de inspecteur de belastingrente in strijd met het belastingverdrag tussen Nederland en België in rekening heeft gebracht.

Nieuw feit

De rechtbank stelt voorop dat voor navordering in beginsel een nieuw feit is vereist.2.Dat betreft een feit dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat daarvan sprake is. Hij werd namelijk pas na het vaststellen van de definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 bekend met het verzoek van belanghebbende om geruisloze omzetting. Belanghebbende betwist dat sprake is van een nieuw feit dat navordering over het jaar 2014 rechtvaardigt. Het verzoek om geruisloze omzetting betreft geen nieuw feit maar een nader feit, aldus belanghebbende.

De rechtbank stelt vast dat de definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 is vastgesteld met dagtekening 15 september 2016, terwijl belanghebbende pas op 23 februari 2017 een verzoek om geruisloze omzetting deed. Belanghebbende heeft niet weersproken dat de inspecteur niet eerder dan op 23 februari 2017 bekend werd met het verzoek om geruisloze omzetting. Ook is niet aannemelijk dat de inspecteur eerder bekend had moeten zijn met de geruisloze omzetting. De inspecteur beschikte daarom over een nieuw feit, hetgeen navordering IB/PVV over het jaar 2014 rechtvaardigt. Het beroep van belanghebbende kan in zoverre niet slagen.

Verdedigingsbeginsel

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur zowel ten aanzien van de navorderingsaanslag als de beschikking belastingrente het verdedigingsbeginsel heeft geschonden. Daartoe voert belanghebbende aan dat zij voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslag ten onrechte niet is gehoord en geen inzage in de stukken heeft gehad, terwijl, als dat wel was gebeurd, de navorderingsaanslag mogelijk tot een lager bedrag was vastgesteld. Hetzelfde geldt voor de beschikking belastingrente, aldus belanghebbende. De belastingrente is namelijk niet genoemd in de kennisgeving van 1 september 2017. De inspecteur had belanghebbende vooraf moeten horen en inzage moeten geven in zijn voornemen om belastingrente in rekening te brengen, aldus nog steeds belanghebbende. De inspecteur bestrijdt dat, als het verdedigingsbeginsel al van toepassing is, dit beginsel is geschonden.

Ten aanzien van de navorderingsaanslag is de rechtbank van oordeel dat het verdedigingsbeginsel – voor zover dat beginsel al aan de orde is – niet meebrengt dat belanghebbende recht heeft op een mondeling te voeren hoorgesprek voordat de navorderingsaanslag wordt opgelegd. Het verdedigingsbeginsel brengt slechts mee dat belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld om te reageren op het voornemen om een navorderingsaanslag op te leggen. Die gelegenheid is belanghebbende geboden bij de kennisgeving van 1 september 2019. Van die gelegenheid heeft belanghebbende ook gebruik gemaakt (zie 2.8 en 2.9). Daar komt bij dat in dit geval belanghebbende voorafgaand aan de kennisgeving akkoord is gegaan met de verstrekte standaardvoorwaarden. In die voorwaarden is opgenomen dat een te conserveren bedrag bij de laatste aanslag in rekening wordt gebracht, zodat belanghebbende zich ook bewust had moeten zijn van het feit dat haar verzoek om geruisloze omzetting leidde tot het opleggen van de betreffende navorderingsaanslag. Zij had dan bij het accepteren van de voorwaarden haar bezwaren ook al kenbaar kunnen maken.

Ten aanzien van de beschikking belastingrente, – voor zover het verdedigingsbeginsel ook hiervoor aan de orde is – hetgeen een nevenbeschikking is bij de navorderingsaanslag, overweegt de rechtbank dat in de kennisgeving is vermeld dat belastingrente in rekening kon worden gebracht. Dat niet het betreffende bedrag aan belastingrente is vermeld, kan de inspecteur niet worden tegengeworpen. Immers, de berekening van de belastingrente is onder meer afhankelijk van de datum van de betreffende navorderingsaanslag, die op het moment van kennisgeving nog niet bekend was. Van een schending van het verdedigingsbeginsel is daarom geen sprake.

Artikel 49 VWEU en artikel 47 Handvest

Belanghebbende voert verder aan dat zij door het opleggen van de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente als buitenlands belastingplichtige wordt gediscrimineerd. Zij stelt zich daarom op het standpunt dat zowel ten aanzien van de opgelegde navorderingaanslag als de in rekening gebrachte belastingrente artikel 49 van het VWEU en artikel 47 van het Handvest zijn geschonden. De inspecteur betwist dat van schending van voornoemde artikelen sprake is.

De rechtbank overweegt dat de inspecteur het opleggen van de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente heeft gebaseerd op de extra standaardvoorwaarde als genoemd in bijlage 2 bij de standaardvoorwaarden (zie 2.6). Ten aanzien van die extra standaardvoorwaarde heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 13 december 2013 het volgende overwogen3.:

“3.3.2. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (zie onder meer HvJ 27 juni 1996, Asscher, C‑107/94, BNB 1996/350, punten 41 en 42, en HvJ 18 maart 2010, Gielen, C‑440/08, BNB 2010/179, punten 43 en 44) is op het gebied van de inkomstenbelasting van natuurlijke personen de situatie van ingezetenen en die van niet‑ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar, maar kan wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet‑ingezetenen, een ongelijke behandeling van deze twee categorieën van belastingplichtigen worden aangemerkt als discriminatie, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een ongelijke behandeling van beide categorieën belastingplichtigen op dit punt.

Het geconserveerde bedrag is vergelijkbaar met de aanmerkelijkbelangclaim die door toepassing van de zesde standaardvoorwaarde ontstaat bij een binnenlandse belastingplichtige. Beide claims worden gerealiseerd bij een vervreemding van de bij de omzetting verkregen aandelen en de extra standaardvoorwaarde voorziet erin dat voor het geconserveerde bedrag zonder zekerheidsstelling renteloos uitstel van betaling wordt verleend. Voorts leidt de wijze waarop het geconserveerde bedrag volgens de extra standaardvoorwaarde moet worden berekend ertoe dat dit bedrag niet hoger zal zijn dan de aanmerkelijkbelangclaim waarvoor zij in de plaats treedt. Daarom kan niet worden gezegd dat buitenlandse belastingplichtigen in het algemeen door toepassing van de extra standaardvoorwaarde een fiscaal voordeel wordt onthouden in de hiervoor in 3.3.2 bedoelde zin. Wel bestaat er een verschil in het bijzondere geval waarin de feitelijke leiding van de vennootschap naar een ander land wordt verplaatst. Dit verschil in behandeling is echter gerechtvaardigd omdat in een zodanig geval bij de buitenlandse belastingplichtige de aanknopingspunten voor Nederlandse belastingheffing zijn verdwenen terwijl die aanknopingspunten bij een binnenlandse belastingplichtige nog aanwezig zouden zijn. Dit verschil bij een mogelijk toekomstige verplaatsing van de feitelijke leiding vormt bij de omzetting van de door hem in Nederland gedreven onderneming geen belemmering.”

De rechtbank overweegt dat toepassing van de extra standaardvoorwaarde meebrengt dat als het ware sprake is van een deels ‘ruisende’ inbreng va de onderneming tot het conserverende bedrag (zie 2.10). Aan belanghebbende is voor dit conserverende bedrag echter, zonder zekerheidsstelling, renteloos uitstel van betaling verleend. Verder is het conserverende bedrag niet hoger dan de aanmerkelijkbelangclaim waarvoor zij in de plaats treedt. Gelet op voorgaande kan daarom niet worden gezegd dat belanghebbende, als buitenlands belastingplichtige, door toepassing van de extra standaardvoorwaarde, een fiscaal voordeel wordt onthouden. Ten aanzien van de navorderingsaanslag zijn de artikelen 49 van het VWEU en 47 van het Handvest daarom niet geschonden.

Dat sprake is van een deels ruisende inbreng van de onderneming, brengt met zich mee dat dat de buitenlands belastingplichtige in beginsel belastingrente verschuldigd kan zijn. Immers, anders dan bij binnenlands belastingplichtigen is aan belanghebbende een conserverende aanslag met belastingrente opgelegd. Als de situatie zich voordoet dat deze conserverende aanslag wordt geïnd, dan wordt dit bedrag aan belastingrente eveneens geïnd. De rechtbank is van oordeel dat, anders dan de inspecteur betoogt, uit het arrest van de Hoge Raad van 13 december 20134.niet volgt dat de Hoge Raad impliciet een oordeel heeft gegeven over de belastingrente. Als de Hoge Raad al impliciet een oordeel heeft gegeven over rente, is niet aannemelijk dat dat oordeel ziet op belastingrente, nu de belastingrente pas sinds 2012 is ingevoerd en het arrest oordeelt over een beschikking uit 2008.

Naast voorgenoemd arrest heeft de inspecteur er op gewezen dat, even als een binnenlands belastingplichtige, ook de buitenlands belastingplichtige de belastingrente kan vermijden door een voorlopige aanslag aan te vragen. Belanghebbende weerspreekt dit. Zij stelt daartoe dat het aanvragen van een voorlopige aanslag in haar situatie niet mogelijk is en belastingrente daarom in haar geval onvermijdelijk is.

De rechtbank oordeelt als volgt. Belanghebbende heeft verzocht om een geruisloze omzetting met terugwerkende kracht. De aanvraag van een voorlopige aanslag kon al niet meer voorkomen dat er belastingrente zou zijn verschuldigd. Anders dan in de situatie van een binnenlands belastingplichtige, lijkt voor de buitenlands belastingplichtige in dat geval een geruisloze omzetting zonder vaststelling van belastingrente niet mogelijk op een later moment dan na 1 juli van het betreffende boekjaar. Ook lijkt het op grond van de wettelijke regeling niet mogelijk om een voorlopige aanslag aan te vragen voor een conserverend bedrag, waarvoor in de regel renteloos uitstel van betaling dient te worden verleend. Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd verklaard dat mogelijk maatwerk geleverd kan worden. Echter de inspecteur kon niet aangeven op welke grondslag dit maatwerk gebaseerd zou zijn. Het aanvragen van een voorlopige aanslag zou, als dat al zou kunnen, er toe leiden dat een buitenlands belastingplichtige, anders dan een binnenlands belastingplichtige, direct moet afrekenen. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat er sprake is van een ongelijke behandeling ten aanzien van de belastingrente. Voor deze ongelijke behandeling van beide categorieën belastingplichtigen bestaat naar het oordeel van de rechtbank op dit punt geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een ongelijke behandeling van beide categorieën belastingplichtigen. Ook is er geen rechtvaardigingsgrond voor deze ongelijke behandeling gesteld. Er wordt daarom ten aanzien van de belastingrente een fiscaal voordeel onthouden aan buitenlands belastingplichtigen, welke ongelijke behandeling van deze twee categorieën van belastingplichtigen moet worden aangemerkt als discriminatie. Gelet hierop kan de beschikking belastingrente niet in stand blijven.

Gelet op voorgaande is het beroep inzake de beschikking belastingrente gegrond verklaard. De rechtbank komt daarom niet meer toe aan de beantwoording van de vraag of de belastingrente in strijd met het belastingverdrag tussen Nederland en België in rekening is gebracht.

Vergoeding immateriële schade

Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

De redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase bedraagt als uitgangspunt twee jaar. Bij overschrijding van de redelijke termijn bestaat recht op vergoeding van € 500 per half jaar dat de redelijke termijn wordt overschreden. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient de overschrijding te worden toegerekend aan de bezwaar- en beroepsfase. Bij deze toerekening heeft te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt, en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt.

Sinds de ontvangst van het bezwaarschrift in zowel de zaak van belanghebbende als haar echtgenoot (25 oktober 2017) tot en met de datum van deze uitspraak is een periode van afgerond 4 jaar en 7 maanden verstreken. Anders dan de inspecteur betoogt, ziet de rechtbank in het feit dat belanghebbende expliciet dan wel impliciet heeft ingestemd met verlenging van de termijn waarbinnen de inspecteur uitspraak zou doen, geen reden om van het uitgangspunt van een redelijke termijn van twee jaar af te wijken. Dat volgens de inspecteur sprake is van complexe materie, leidt naar het oordeel van de rechtbank ook niet tot een andere uitkomst. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt daarom 2 jaar en 7 maanden.

De rechtbank overweegt dat het beroep van belanghebbende en het beroep van haar echtgenoot op dezelfde zitting van 3 maart 2022 zijn behandeld en dat het hier gaat om procedures waarin nagenoeg dezelfde geschilpunten ter discussie staan. Gelet hierop bestaat er voor alle fasen van de procedure een zodanige samenhang dat ter vaststelling van het bedrag van de vergoeding van immateriële schade voor de zaak van belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk eenmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben daarmee tezamen recht op een vergoeding van immateriële schade van € 3.000. De rechtbank zal daarom ieder de helft van dit bedrag toekennen. Voor belanghebbende betreft de vergoeding van immateriële schade € 1.500. Gelet op de duur van de bezwaarfase, komt de vergoeding van de immateriële schade voor € 580 voor rekening van de inspecteur, en het overige (€ 920) voor rekening van de Minister. De rechtbank merkt de Minister in zoverre mede aan als partij in dit geding.

Proceskostenveroordeling

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Omdat de zaak van belanghebbende en die van haar echtgenoot, samenhangende zaken betreffen in de zin van artikel 3 van het Besluit, zal de rechtbank aan zowel belanghebbende als haar echtgenoot een proceskostenvergoeding toekennen van € 1.028 (€ 2.056 gedeeld door twee).

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, rechter, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier, op 25 mei 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.

De griffier, De rechter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,

5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.