Hof 's-Hertogenbosch, 31-12-2020, nr. 19/00575

In de conclusie na verwijzing (zie 1.7) heeft de heffingsambtenaar het hof verzocht zich niet te beperken tot de door de Hoge Raad gegeven verwijzingsopdracht en, “om de uitvoeringspraktijk te helpen”, duidelijkheid te verschaffen over de bewijslast bij kostenonderbouwingen. Het hof stelt voorop dat de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad de omvang van het geschil na verwijzing bepaalt. Dat geschil betreft slechts (kortweg) de toerekening van (compensabele) omzetbelasting en de gevolgen daarvan voor de aanslag voor het jaar 2013. De door de heffingsambtenaar gewenste duidelijkheid gaat de omvang van dat geschil te buiten. Daarom wijst het hof het verzoek van de heffingsambtenaar af.

Ten aanzien van het geschil

I. Overschrijding van de opbrengstlimiet?

Vooraf

Het geschil na verwijzing door de Hoge Raad is beperkt tot de vraag of met betrekking tot het jaar 2013 de baten van de rioolheffing de lasten ter zake, rekening houdend met de omzetbelasting over de voor de riolering gemaakte kosten die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds (hierna ook: compensabele omzetbelasting), zodanig overtreffen dat de aanslag 2013 moet worden vernietigd of verminderd.

Op grond van artikel 228a, lid 1 van de Gemeentewet kan, onder de naam rioolheffing, een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater en aan de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen - kort gezegd - ter beheersing van de grondwaterstand. In artikel 228a, lid 3 van de Gemeentewet is bepaald dat onder de kosten, bedoeld in het eerste lid, mede wordt verstaan de omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds. Vast staat dat in de door de gemeente Menterwolde gemaakte raming van de lasten ter zake van de rioolheffing 2013 (zie 2.3) de bedragen exclusief omzetbelasting zijn opgenomen.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a van de Gemeentewet3.en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor het onderhavige belastingjaar komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis (meer) toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad4.omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast.

Belanghebbende stelt dat de Verordening rioolheffing 2013 onverbindend is wegens overschrijding van de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, Gemeentewet. Omdat belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld ligt het, op grond van de regels inzake stelplicht en bewijslast, op de weg van de heffingsambtenaar inzicht te geven in de geraamde lasten ter zake. In hoger beroep na verwijzing gaat het om het antwoord op de vraag welk bedrag aan compensabele omzetbelasting voor het jaar 2013 alsnog als ‘last ter zake’ in aanmerking genomen mag worden. Omdat er verschillende manieren denkbaar zijn om de compensabele omzetbelasting, in het bijzonder bij investeringen, toe te rekenen en in zijn algemeenheid niet ten aanzien van alle in de begroting opgenomen posten zekerheid of volledig inzicht bestaat en van de heffingsambtenaar niet mag worden verwacht dat hij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe de kosten ter zake daarvan zijn geraamd, stelt het hof voorop dat de compensabele omzetbelasting niet met wiskundige precisie kan worden toegerekend.5.

Partijen verschillen van mening over de vraag of de toerekening van compensabele omzetbelasting moet plaatsvinden aan de hand van (cijfers betreffende) de realisatie (standpunt belanghebbende), dan wel (cijfers betreffende) de lastenraming (standpunt heffingsambtenaar). Het hof is van oordeel dat het alsnog in aanmerking nemen van compensabele omzetbelasting de aard van de normering zoals die uit de opbrengstlimiet volgt onverlet laat. Dat betekent dat moet worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van het achteraf alsnog in aanmerking nemen van compensabele omzetbelasting in de ramingen voor een vastgestelde rioolheffing. Die compensabele omzetbelasting wordt dus alsnog in aanmerking genomen als een geraamde last ter zake van de riolering.6.Dat laat overigens onverlet dat het de heffingsambtenaar vrijstaat het van hem verlangde inzicht te verschaffen aan de hand van alle gegevens die daarvoor dienstig kunnen zijn. Het gebruik van cijfers betreffende gerealiseerde lasten en baten is daarvoor niet uitgesloten. Dat laat onverlet dat de beoordeling van een eventuele overschrijding van de opbrengstlimiet uitsluitend de raming van lasten en baten betreft. Het andersluidende betoog van belanghebbende moet worden verworpen.

Het bedrag van de compensabele omzetbelasting

De heffingsambtenaar heeft in beroep, hoger beroep en na verwijzing diverse (nadere) stukken overgelegd om inzicht te verschaffen in de raming van de baten en lasten. Na verwijzing gaat het uitsluitend om het antwoord op de vraag welk bedrag aan compensabele omzetbelasting voor het jaar 2013 alsnog in aanmerking mag worden genomen.

De heffingsambtenaar stelt primair dat de compensabele omzetbelasting € 119.305 bedraagt. Dit bedrag is door de heffingsambtenaar als volgt gespecificeerd:

De heffingsambtenaar heeft ter zitting verklaard dat het omzetbelastingtarief met betrekking tot de geraamde kapitaallasten (14%) is gebaseerd op een gekwalificeerde inschatting, waarbij rekening is gehouden met oude kapitaallasten van investeringen van vóór invoering van het BTW- compensatiefonds. De gemachtigde van de heffingsambtenaar heeft gesteld dat hij als gemachtigde in een soortgelijke procedure van een andere gemeente over een ander boekjaar (2006) heeft opgetreden en als zodanig bekend is met deze werkwijze en het desbetreffende percentage (14%). De directe kosten betreffen uitsluitend uitbestede werkzaamheden en daarvoor is het (hoge) BTW-tarief van 2013 (= 21%) gehanteerd; posten met een BTW-tarief van 6% doen zich volgens de heffingsambtenaar bij uitbestede werkzaamheden niet voor.

De heffingsambtenaar stelt subsidiair dat de compensabele omzetbelasting € 104.592 bedraagt, conform zijn in de procedure vóór verwijzing ingenomen stellingname. Dit bedrag is door de heffingsambtenaar als volgt gespecificeerd:

De heffingsambtenaar stelt dat door een bedrag van € 104.592 toe te voegen aan de geraamde lasten sprake is van een redelijke toerekening van de compensabele omzetbelasting. Ter nadere onderbouwing van die omzetbelasting heeft de heffingsambtenaar een berekening overgelegd “op basis van de gerealiseerde investeringen conform de activastaat en de toe te rekenen exploitatiekosten”. De aldus bepaalde compensabele omzetbelasting bedraagt € 99.110 en is door de heffingsambtenaar als volgt gespecificeerd:

Ter onderbouwing van de hier genoemde gerealiseerde kapitaallasten heeft de heffingsambtenaar als nader stuk (zie 1.8) een “Activastaat riolering 2013” overgelegd. In deze activastaat worden de investeringen in de riolering voor de daarvoor betaalde bedragen exclusief omzetbelasting tot de activa gerekend en worden de aan dat jaar toe te rekenen afschrijving op de investeringen en een bedrag aan rente7.over het nog niet afgeschreven deel van die investeringen als kapitaallasten verantwoord. De (berekende) uit het compensatiefonds te vorderen omzetbelasting over het totaal van de kapitaallasten met betrekking tot investeringen vanaf 1 januari 2003 (invoering BTW- compensatiefonds) maakt geen deel uit van de activastaat. Ter bepaling van de compensabele omzetbelasting zijn extracomptabel de kapitaallasten met betrekking tot de investeringen van vóór invoering van het BTW- compensatiefonds uit de activastaat geëlimineerd. Voor de directe kosten wordt verwezen naar hetgeen hierover onder 4.1.7 is opgenomen. Met betrekking tot de kosten van kolkenzuigen heeft de heffingsambtenaar toegelicht dat de raming van de compensabele omzetbelasting aanvankelijk alleen is gedaan over de investeringen welke onderdeel uitmaken van het product ‘riolering’ en dat de omzetbelasting met betrekking tot de kosten kolkenzuigen abusievelijk niet was meegenomen. Het hof acht die toelichting aannemelijk.

Naar het oordeel van het hof heeft de heffingsambtenaar op grond van de door hem overgelegde stukken en de daarop ook ter zitting gegeven toelichting de compensabele omzetbelasting, welke op de kapitaallasten van de geactiveerde investeringen alsmede op de goederen en diensten welke direct als last op de exploitatie van de rioolheffing drukken (zie 4.1.8) tot een bedrag van ten minste € 99.110 naar behoren inzichtelijk gemaakt. De heffingsambtenaar heeft in zijn nader stuk (van 27 maart 2020) vermeld dat de gerealiseerde lasten in 2013 € 70.568 lager zijn dan de geraamde lasten. Volgens het hoger beroepschrift van 4 april 2017 (pag. 4) wordt het verschil tussen de geraamde en de werkelijke lasten verklaard doordat de kapitaallasten van de binnenriolering € 64.980 lager zijn uitgevallen dan begroot en aan de IBA’s voor € 14.532 minder aan onderhoud is gepleegd dan geraamd. Gelet op het lagere bedrag van de gerealiseerde lasten ten opzichte van de raming en de daarvoor gegeven verklaring acht het hof, mede gelet op het overwogene in 4.1.4, de compensabele omzetbelasting voor een bedrag van € 104.592 voldoende inzichtelijk gemaakt.

Naar het oordeel van het hof heeft de heffingsambtenaar voor een (verdere) verhoging van de compensabele omzetbelasting tot een bedrag van € 119.305 niet voldoende inzicht verschaft. Het bedrag ad € 119.305 wordt wat betreft de geraamde kapitaallasten onderbouwd met een (uniform) BTW-tarief van 14%. Dit percentage, kennelijk overgenomen uit een procedure van een andere gemeente over een ander jaar, is volgens de heffingsambtenaar gebaseerd op een inschatting waarbij rekening is gehouden met oude kapitaallasten van investeringen van vóór invoering van het BTW- compensatiefonds. Belanghebbende heeft gesteld dat het niet controleerbaar is of de gehanteerde 14% niet te hoog is. Het hof acht de onderbouwing van de met dit percentage toegerekende omzetbelasting onvoldoende inzichtelijk. Dat percentage is kennelijk ontleend aan een procedure betreffende een andere gemeente, maar de heffingsambtenaar heeft niet inzichtelijk gemaakt hoe dat percentage voor de onderhavige gemeente en zaak zou kunnen worden onderbouwd, bijvoorbeeld door inzicht te verschaffen in de opbouw in de loop der tijd van investeringen die voor de lastenraming in aanmerking zijn genomen. Voor zover de heffingsambtenaar heeft bedoeld dat inzicht te verschaffen aan de hand van de activastaat, acht het hof het aldus verschafte inzicht ook onvoldoende. Het bedrag van de op basis van de activastaat sinds 2003 verrichte investeringen wijkt significant af van het investeringsbedrag waarop de toerekening van compensabele omzetbelasting door de heffingsambtenaar is gebaseerd. Dat verschil kan niet, althans niet zonder meer, worden verklaard aan de hand van verschillen tussen gerealiseerde en geraamde lastencijfers. Bij gebreke van een onderbouwing die overigens voldoende steun biedt aan de door de heffingsambtenaar primair verdedigde toerekening, moet die primaire toerekening worden verworpen.

De conclusie van het hof is dat het bedrag aan omzetbelasting over de voor de rioleringsheffing gemaakte kosten, die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds voor het jaar 2013, dient te worden vastgesteld op € 104.592.

Gevolgen overschrijding opbrengstlimiet

De geraamde lasten ter zake van de rioolheffing voor het jaar 2013 van de gemeente Menterwolde (zie 2.3) dienen, na eliminatie van de mutatie egalisatiereserve ad € 155.560 conform het verwijzingsarrest en de toevoeging van het bedrag aan omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW- compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds ad € 104.592, te worden vastgesteld op € 1.378.943:

De geraamde baten uit de rioolheffing bedragen volgens de gemeentebegroting voor het jaar 2013 € 1.428.910 (zie 2.4).

De geraamde baten ad € 1.428.910 overtreffen de geraamde lasten ad € 1.378.943 met een bedrag van € 49.967. Dit leidt ertoe dat de opbrengstlimiet met (afgerond) 3,6% (€ 49.967/€ 1.378.943 * 100%) is overschreden.

Het hof zal na beantwoording van de vragen II en III ingaan (zie 4.4) op de gevolgen van het alsnog in aanmerking te nemen bedrag aan omzetbelasting ad € 104.592 en de overschrijding van de opbrengstlimiet voor de aanslag rioolheffing 2013.

II. Schending gelijkheidsbeginsel; bewuste bevoordeling?

Belanghebbende heeft gesteld dat de gemeente Menterwolde heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door een aanzienlijke groep belastingplichtigen niet in de rioolheffing te betrekken. De gemeente gaat, volgens belanghebbende, namelijk uit van het principe dat uitsluitend de op het buizenstelsel aangesloten percelen in de heffing worden betrokken. Door een grote groep belastingplichtigen buiten de heffing te houden worden deze belastingplichtigen volgens belanghebbende bewust bevoordeeld.

De heffingsambtenaar heeft weersproken dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen en heeft gesteld dat een oogmerk van begunstiging of een gunstiger behandeling in een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel) ontbreekt. De groep van belastingplichtigen, waaraan belanghebbende refereert, bestaat uit het verschil tussen de percelen welke in de rioolheffing zijn betrokken enerzijds en de WOZ-objecten en de BAG-administratie anderzijds. Volgens de heffingsambtenaar zijn de objectafbakeningsregels voor de WOZ en BAG-administratie anders dan die voor de rioolheffing.8.Ongelijke gevallen rechtvaardigen aldus de heffingsambtenaar een ongelijke behandeling.

Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt het hof als volgt. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien (a) door de heffingsambtenaar een begunstigend beleid wordt gevoerd dan wel (b) ten aanzien van een groep belastingplichtigen sprake is van een oogmerk tot begunstiging of (c) de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden.

Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende – op wie in dit opzicht de bewijslast rust – niet voldaan aan de stelplicht van een (beweerdelijke) schending van het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, maar heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd om haar stelling van een bewuste bevoordeling te onderbouwen of die de conclusie zouden rechtvaardigen dat het achterwege blijven van een heffing bij een aanzienlijke groep belastingplichtigen voortvloeit uit begunstigend beleid. Evenmin zijn feiten gesteld of anderszins gebleken welke tot het oordeel zouden kunnen leiden dat de zogenoemde meerderheidsregel is geschonden.9.

Het hof verwerpt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.

III. Verordening rioolheffing 2013 in strijd met artikel 9 KRW?

Volgens belanghebbende heft de Verordening rioolheffing 2013 van de gemeente Menterwolde van de eigenaar van een perceel een vast bedrag, ongeacht het waterverbruik inzake dat perceel. Belanghebbende heeft in dat kader gesteld dat de tariefstelling in betreffende Verordening niet voldoet aan de vereisten uit artikel 9 van de KRW, omdat (i) belanghebbende (eigenaar) niet als vervuiler is aan te merken met betrekking tot het afvalwater en derhalve – naar het hof verstaat – niet mag opdraaien voor de kosten van de vervuiling veroorzaakt door anderen, (ii) van een vast bedrag per perceel per jaar geen enkele prikkel uitgaat om de watervoorraden efficiënt te gebruiken en (iii) de tariefstelling niet voor een evenredige verdeling tussen de verschillende watergebruikssectoren zorgt. Belanghebbende is van mening dat artikel 9 van de KRW voldoende duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk is en derhalve rechtstreekse werking toekomt. Voor zover dat niet het geval is, stelt belanghebbende dat de gemeente bij het vaststellen van de Verordening de beleidsvrijheid van artikel 9 van de KRW heeft overschreden. Belanghebbende verbindt aan dit alles de consequentie dat de aanslagen dienen te worden vernietigd.

Het hof verwerpt het betoog van belanghebbende onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 8 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3082, alsmede naar de uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 augustus 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:7681.

Tussenconclusie

Gelet op al het vorenoverwogene komt het hof tot de slotsom dat de opbrengstlimiet met (afgerond) 3,6% is overschreden en dat derhalve de Verordening rioolheffing 2013 van de gemeente Menterwolde ten aanzien van belanghebbende partieel onverbindend is.10.Het standpunt van de heffingsambtenaar dat sprake is van een zodanig geringe overschrijding van de opbrengstlimiet dat deze niet tot vermindering van de aanslag zou moeten leiden, vindt geen steun in het recht. Partijen hebben in deze procedure eenparig verklaard dat in het aanslagbiljet gemeentelijke belastingen voor het jaar 2013 een bedrag van in totaal € 361.307 aan rioolheffing is begrepen. Het hof zal het bedrag van de rioolheffing verminderen tot een bedrag van 100/103,6 van € 361.307 = € 348.751.

Het principale hoger beroep is gegrond; het incidentele hoger beroep is ongegrond.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof acht geen reden aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.