HvJ EU, 14-03-2019, nr. C-174/18

Artikel 18 van de op 17 september 1970 gesloten Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: ‘Overeenkomst van 1970’), met als opschrift ‘Pensioenen’, bepaalt in § 3:

Artikel 23, § 2, 1^o, van de Overeenkomst van 1970 bepaalt:

Artikel 131 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: ‘WIB 1992’), regelt de belastingvrije som.

De belastingverminderingen die worden verleend uit hoofde van langetermijnsparen, met dienstencheques betaalde prestaties, energiebesparende uitgaven in een woning, uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand en giften zijn respectievelijk geregeld in de artikelen 145/1, 145/21, 145/24, 145/31 en 145/33 WIB 1992.

Artikel 155 van dit wetboek luidt:

Naar aanleiding van het arrest van 12 december 2002, De Groot (C-385/00, EU:C:2002:750), heeft het Koninkrijk België op 12 maart 2008 circulaire nr. Ci.RH.331/575.420 vastgesteld, waarin is voorzien in een belastingvermindering voor inkomsten die krachtens een internationale overeenkomst zijn vrijgesteld, bovenop de vermindering bedoeld in artikel 155 WIB 1992 (hierna: ‘circulaire van 2008’).

In de inleiding van de circulaire van 2008 staat:

De verwijzende rechter verwijst in zijn vraag naar artikel 39 VEU en noemt in de motivering van zijn verwijzingsbeslissing zowel de vrijheid van vestiging als het vrije verkeer van werknemers.

Zoals het Hof heeft geoordeeld, belet deze omstandigheid het Hof niet om de nationale rechter alle uitleggingsgegevens met betrekking tot het recht van de Unie te verschaffen die nuttig kunnen zijn met het oog op een beslissing in de bij hem aanhangige zaak, ongeacht of er in zijn vraag naar wordt verwezen (zie in die zin met name arresten van 21 februari 2006, Ritter-Coulais, C-152/03, EU:C:2006:123, punt 29, en 23 april 2009, Rüffler, C-544/07, EU:C:2009:258, punt 57).

De verwijzende rechter maakt echter niet duidelijk of Jacob zijn pensioen van Luxemburgse oorsprong ontvangt vanwege in Luxemburg verrichte werkzaamheden in loondienst of werkzaamheden anders dan in loondienst.

Volgens vaste rechtspraak omvat de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst (zie met name arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, EU:C:1986:37, punt 13; 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, EU:C:1999:216, punt 22, en 1 oktober 2009, Gaz de France — Berliner Investissement, C-247/08, EU:C:2009:600, punt 54). Anderzijds valt iedere burger van de Unie die gebruikgemaakt heeft van het recht op vrij verkeer van werknemers en die een beroepswerkzaamheid in een andere lidstaat dan zijn woonstaat heeft uitgeoefend, ongeacht zijn verblijfplaats en zijn nationaliteit, binnen de werkingssfeer van artikel 45 VWEU (zie met name arresten van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, EU:C:2002:750, punt 76, en 28 februari 2013, Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, punt 34).

In dit verband is, indien het pensioen van Luxemburgse oorsprong dat Jacob ontvangt voortvloeit uit werkzaamheden in loondienst, artikel 45 VWEU inzake het vrije verkeer van werknemers relevant. Indien Jacob daarentegen werkzaamheden anders dan in loondienst heeft verricht in Luxemburg, is de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU van toepassing. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan welke bepaling van het VWEU van toepassing is.

Ook al zal het Hof de prejudiciële vraag onderzoeken vanuit het oogpunt van het vrije verkeer van werknemers, er moet worden opgemerkt dat de toepassing van de vrijheid van vestiging geenszins zou afdoen aan het antwoord van het Hof, aangezien dit antwoord daarop mutatis mutandis zou kunnen worden toegepast.

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 45 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van een belastingregeling van een lidstaat zoals aan de orde in het hoofdgeding, die ertoe leidt dat een echtpaar dat in die staat woont, waarvan een van de partners in een andere lidstaat een pensioen ontvangt dat in de eerste lidstaat van belasting is vrijgesteld krachtens een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, een deel van de door deze staat toegekende belastingvoordelen wordt ontzegd.

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat het de lidstaten volgens vaste rechtspraak weliswaar vrijstaat om in het kader van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting de aanknopingspunten ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen, maar deze verdeling niet betekent dat zij maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer. Bij de uitoefening van de in bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich immers te houden aan de regels van Unierecht (zie met name arresten van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, EU:C:2002:750, punten 93 en 94; 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, punten 41 en 42, en 22 juni 2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, punt 66) en, meer in het bijzonder, het beginsel van gelijke behandeling te eerbiedigen (zie in die zin arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, EU:C:2002:750, punt 94).

Tevens zij eraan herinnerd dat het volgens vaste rechtspraak van het Hof in beginsel aan de woonstaat is om alle aan de persoonlijke en de gezinssituatie verbonden belastingvoordelen aan de belastingplichtige toe te kennen, omdat deze lidstaat, uitzonderingen daargelaten, de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige, die wordt gevormd door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het best kan beoordelen, aangezien hij daar het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft (zie met name arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punt 32; 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink, C-182/06, EU:C:2007:452, punt 34; 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, punt 43, en 22 juni 2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, punt 55).

Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat de woonstaat niet dusdanig mag handelen dat een belastingplichtige een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest, doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen (arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, EU:C:2002:750, punt 110).

In het licht van deze beginselen moet worden onderzocht of het gedeeltelijke verlies van belastingvoordelen zoals die aan de orde in het hoofdgeding, dat ontstaat door de toepassing van het nationale recht, in strijd is met artikel 45 VWEU.

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde Belgische belastingregeling bepaalt dat de vrijgestelde buitenlandse inkomsten allereerst worden opgenomen in de belastinggrondslag ter bepaling van het tarief dat op de niet-vrijgestelde Belgische inkomsten van toepassing is, waarna de basisbelasting op grond van deze belastinggrondslag wordt berekend. De belastingverminderingen uit hoofde van de belastingvrije som, langetermijnsparen, met dienstencheques betaalde prestaties, energiebesparende uitgaven in een woning, uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand en giften worden vervolgens van de basisbelasting afgetrokken. Pas nadat deze verminderingen zijn toegepast, wordt de basisbelasting overeenkomstig artikel 155 WIB 1992 verminderd naar verhouding van het aandeel van de vrijgestelde buitenlandse inkomsten in de totale inkomsten.

Er zij op gewezen dat de opname van de vrijgestelde buitenlandse inkomsten in de berekening van het Belgische heffingstarief, in de berekening van de Belgische belasting en in de belastinggrondslag voor de toekenning van de belastingvoordelen, tot de vrije keuze van het Koninkrijk België behoort om krachtens het beginsel van fiscale autonomie zijn belastingstelsel te organiseren en niet strijdig is met het vrije verkeer van werknemers indien die opname niet leidt tot een met het Unierecht strijdige discriminerende behandeling (zie in die zin arrest van 6 december 2007, Columbus Container Services, C-298/05, EU:C:2007:754, punt 53). Een dergelijke opname staat er immers op zichzelf niet aan in de weg dat deze inkomsten, in voorkomend geval door middel van vergoedingen achteraf, daadwerkelijk worden vrijgesteld in de zin van het Unierecht.

Echter, door de belastingverminderingen toe te passen op een grondslag die zowel de niet-vrijgestelde Belgische inkomsten als de vrijgestelde buitenlandse inkomsten omvat, en het aandeel dat deze buitenlandse inkomsten vertegenwoordigt in het totaal aan inkomsten dat de belastinggrondslag vormt pas achteraf van de belasting af te trekken, kan de Belgische belastingregeling, zoals de Belgische regering zelf in haar schriftelijke opmerkingen heeft erkend, ertoe leiden dat belastingplichtigen zoals verzoekers in het hoofdgeding een deel van de belastingvoordelen verliezen die hun volledig zouden zijn toegekend indien al hun inkomsten van Belgische oorsprong waren geweest en indien de belastingverminderingen derhalve enkel op deze inkomsten waren toegepast of indien de circulaire van 2008 op de betrokken voordelen van toepassing was geweest.

Uit de in punt 26 van dit arrest aangehaalde rechtspraak blijkt dat het als woonstaat van verzoekers in het hoofdgeding aan het Koninkrijk België staat om aan verzoekers alle belastingvoordelen toe te kennen die aan hun persoonlijke en gezinssituatie zijn verbonden. De Belgische regering geeft in dit verband aan dat de betrokken belastingverminderingen, afgezien van de belastingverminderingen uit hoofde van de belastingvrije som, niet aan de ‘persoonlijke en gezinssituatie’ van verzoekers in het hoofdgeding zijn verbonden en, in navolging van de uitlegging die de Belgische autoriteiten in de circulaire van 2008 aan dit begrip hebben gegeven, niet moeten worden beschouwd als persoonlijke belastingvoordelen waarvan het niet-gecompenseerde verlies ten gevolge van de vrijstelling van buitenlandse inkomsten en de niet-toepasselijkheid van de circulaire van 2008, door artikel 45 VWEU zou zijn verboden.

In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat de belastingverminderingen uit hoofde van de belastingvrije som, zoals de Belgische regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangegeven, in de rechtspraak van het Hof zijn erkend als belastingvoordelen die zijn verbonden aan de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, hetgeen voortvloeit uit punt 27 van dit arrest.

Dienaangaande volgt hieruit dat de Belgische belastingregeling niet in overeenstemming is met deze rechtspraak.

Wat in de tweede plaats de vraag betreft of de andere in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingverminderingen, namelijk de belastingverminderingen uit hoofde van langetermijnsparen, met dienstencheques betaalde prestaties, energiebesparende uitgaven in een woning, uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand en giften, kunnen worden beschouwd als zijnde verbonden aan de persoonlijke en gezinssituatie van verzoekers in het hoofdgeding, moet om te beginnen de context waarvan dat begrip deel uitmaakt worden geschetst.

In dit verband volgt uit de in punt 26 van dit arrest aangehaalde rechtspraak en, in het bijzonder, uit het arrest van 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink (C-182/06, EU:C:2007:452), dat het aan de woonstaat is om, met het oog op de toekenning van eventuele belastingvoordelen, de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige in zijn geheel te beoordelen.

De door de Belgische regering voorgestelde uitlegging, volgens welke de aan de persoonlijke en gezinssituatie verbonden belastingvoordelen restrictief moeten worden opgevat als voordelen die een maatschappelijk doel nastreven doordat de belastingplichtige een minimum voor levensonderhoud wordt gegarandeerd dat niet aan belasting is onderworpen, en die derhalve voorzien in een maatschappelijke behoefte, kan niet worden aanvaard.

In het bijzonder kan een dergelijke uitlegging, anders dan de Belgische regering in haar schriftelijke opmerkingen stelt, niet worden afgeleid van het arrest van 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink (C-182/06, EU:C:2007:452). In dit arrest heeft het Hof geoordeeld dat de weigering van de lidstaat waarin de belastingplichtige een activiteit in loondienst uitoefent om bij de vaststelling van het tarief van de belasting over de inkomsten van deze in een andere lidstaat wonende belastingplichtige rekening te houden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van in die andere lidstaat gelegen onroerende goederen die deze belastingplichtige niet zelf gebruikt, in strijd was met het vrije verkeer van werknemers zoals bedoeld in artikel 39 EG, wanneer de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Door dergelijke negatieve inkomsten uit verhuur in aanmerking te nemen, heeft het Hof het begrip ‘persoonlijke en gezinssituatie’ in ruime zin uitgelegd, zonder daarbij naar enig maatschappelijk doel te verwijzen.

Om vast te stellen of verzoekers in het hoofdgeding ten onrechte aan hun persoonlijke en gezinssituatie verbonden belastingvoordelen zijn ontzegd, anders dan de vermindering uit hoofde van de belastingvrije som, moet dus worden onderzocht of deze voordelen zijn verbonden aan hun persoonlijke fiscale draagkracht.

In dit verband moet erop worden gewezen dat belastingverminderingen zoals aan de orde in het hoofdgeding, namelijk verminderingen uit hoofde van langetermijnsparen, met dienstencheques betaalde prestaties, energiebesparende uitgaven in een woning, uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand en giften, vooral bedoeld zijn om de belastingplichtige te stimuleren om uitgaven en investeringen te doen die noodzakelijkerwijs van invloed zijn op zijn fiscale draagkracht.

Bijgevolg kunnen dergelijke belastingverminderingen worden beschouwd als verbonden aan de ‘persoonlijke en gezinssituatie’ van verzoekers in het hoofdgeding, net als de belastingverminderingen uit hoofde van de belastingvrije som.

Hieruit volgt dat verzoekers in het hoofdgeding als echtpaar zijn benadeeld, aangezien zij niet volledig de belastingvoordelen hebben kunnen genieten waarop zij recht zouden hebben gehad indien zij beiden al hun inkomsten in België hadden ontvangen.

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling doet dus een verschil in fiscale behandeling ontstaan tussen echtparen van Unieburgers die op het grondgebied van het Koninkrijk België wonen, naargelang van de herkomst van hun inkomsten, en dit verschil kan hen ontmoedigen om de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden, inzonderheid het door artikel 45 VWEU gegarandeerde vrije verkeer van werknemers, uit te oefenen (zie in die zin arrest van 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, punt 51).

Volgens vaste rechtspraak is een maatregel die mogelijkerwijs het in artikel 45 VWEU neergelegde beginsel van het vrije verkeer van werknemers belemmert, slechts toelaatbaar wanneer hij een met het Verdrag verenigbare wettige doelstelling nastreeft en gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de toepassing van de betrokken maatregel geschikt zijn om de verwezenlijking van de nagestreefde doelstelling te verzekeren en niet verder gaan dan voor de verwezenlijking van deze doelstelling noodzakelijk is (zie naar analogie arrest van 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, punt 64, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de onderhavige zaak hebben evenwel de Belgische regering noch de verwijzende rechter een rechtvaardigingsgrond aangevoerd.

Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 45 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan de toepassing van een belastingregeling van een lidstaat zoals aan de orde in het hoofdgeding, die ertoe leidt dat een echtpaar dat in die staat woont, waarvan een van de partners in een andere lidstaat een pensioen ontvangt dat in de eerste lidstaat van belasting is vrijgesteld krachtens een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, een deel van de door deze staat toegekende belastingvoordelen wordt ontzegd.