Hof Arnhem-Leeuwarden, 19-04-2017, nr. 16/00549 en 16/00550

Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.507. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 3.204 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Tevens is aan belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 32.369 (het maximum). Daarbij is bij beschikking een bedrag van € 152 aan heffingsrente in rekening gebracht.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslagen en beschikkingen heffingsrente verminderd tot nihil en het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 396.756.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2017 te Arnhem. De onderhavige zaken zijn gelijktijdig behandeld. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door zijn gemachtigde drs. [A] , alsmede [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door drs. [C] .

Belanghebbende heeft een pleitnota en – met instemming van de Inspecteur – een bijlage overgelegd.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is in het onderhavige belastingjaar enig aandeelhouder van [D] BV. [D] BV is enig aandeelhouder van [E] BV, welke vennootschap één van de aandeelhouders en medebestuurder is van [F] BV. De andere aandeelhouders en medebestuurders van [F] BV zijn [G] BV en [H] BV, de houdstermaatschappijen van de andere twee middellijk bestuurders van [F] BV.

Belanghebbende heeft op 28 mei 2007 een stuk grond met opstal gekocht, gelegen aan [de a-straat] 4 te [Z] voor € 515.000. De op deze grond gelegen boerderij is gesloopt en daarna is een woning gebouwd (hierna: de woning) voor € 420.000 (inclusief btw). De bouw van de woning is voltooid in 2009. De woning is medio mei 2009 in gebruik genomen.

Bij brief van 16 juli 2008 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur gevraagd of hij zich kan verenigen met het standpunt van belanghebbende dat de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden wanneer de woning als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt. Daarbij zijn als bijlage bouwtekeningen van de woning gevoegd. Een afschrift van deze bouwtekeningen behoort tot de stukken. In de brief is onder meer geschreven:

“Op de tekening van de begane grond treft u twee ruimten aan die zijn omschreven als berging (genummerd als 1 en 2). De ene ruimte zal worden ingericht als kantoorruimte voor zijn onderneming. De andere ruimte zal worden ingericht als spreekkamer voor zijn onderneming. In totaal hebben beide ruimten een oppervlakte van 35,8 m². De totale oppervlakte van de begane grond bedraagt 160,3 m².”

Bij brief van 31 juli 2008 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende het volgende medegedeeld:

“(…)

Naar aanleiding van uw brief van 16 juli 2008 bericht ik u het volgende.

(…) Belanghebbende is voornemens om met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 een (…) (VOF) aan te gaan met [ [F] BV]. Zijn arbeid zal hij rechtstreeks inbrengen in de VOF. Nadat de firma is aangegaan geniet hij naar uw mening winst uit onderneming.

Belanghebbende laat een woonhuis bouwen. In dit woonhuis zullen enkele vertrekken worden gebruikt ten behoeve van zijn onderneming. De te gebruiken ruimten beslaan ongeveer 22% van het totaal. U verzoekt te bevestigen dat belanghebbende niet de grenzen der redelijkheid overschrijdt als hij het woonhuis als ondernemingsvermogen aan te merken.

Gezien de overgelegde gegevens kan het woonhuis als ondernemingsvermogen worden aangemerkt. (…)”

Bij akte van 23 september 2008 is belanghebbende met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2008 een vennootschap onder firma aangegaan met [F] BV (hierna: de vof). Door belanghebbende is hierbij zijn arbeid, kennis en vlijt ingebracht, alsmede het gebruik en genot van de woning, waarvan de eigendom blijft bij belanghebbende. Door [F] BV is de arbeid, kennis en vlijt van de andere twee middellijk bestuurders ingebracht, alsmede de activa en passiva zoals die blijken uit de inbrengbalans.

Op 23 februari 2009 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd in het kader van de omzetbelasting. Van het boekenonderzoek is op 21 september 2009 door de controlemedewerker een rapport opgemaakt. In dit rapport staat onder meer:

”(…)

De ondernemingsactiviteit bestaat uit het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een deel van de woning. (…)

Op 28 mei 2007 werd door de heer [X] gekocht de woonboerderij met erf, tuin, ondergrond en verdere aan- en toebehoren. (…) De woonboerderij werd in 2008 gesloopt. Op de vrijgekomen plaats is een woning gebouwd voor € 420.000 inclusief € 67.059 OB (…).

Op de aangifte over het jaar 2008 werd in totaal voor € 45.521 teruggaaf gevraagd. Dit bedrag heeft geheel betrekking (…) op het onroerend goed (…).

Op 16 juli 2008 heeft de adviseur tegenover de inspecteur IB de stelling ingenomen dat de grenzen der redelijkheid niet overschreden worden wanneer zij de woning aanmerken als ondernemingsvermogen. Op grond van de schriftelijk overgelegde argumenten is de inspecteur IB akkoord gegaan. Ondanks deze afspraak dient er voor de heffing van OB een nieuwe en objectieve beoordeling plaats te vinden en wel als volgt:

De 2 kantoorruimten op de begane grond zijn zodanig gelegen dat zij beide een afzonderlijke en vanaf buiten te bereiken ingang hebben c.q. beide een ingang hebben die bereikbaar is via een gezamenlijke entree. Ik ben van mening dat deze 2 ruimten wèl aan een willekeurige derde verhuurd zouden kunnen worden. De voorbelasting is daarom wel aftrekbaar voor zover deze betrekking heeft op de 2 kantoorruimten op de begane grond. Om tot een aftrek te komen heb ik de volgende berekening gemaakt.

Blijkens een eerder schrijven van de adviseur aan de Belastingdienst hebben de 2 kantoorruimten op de begane grond een oppervlakte van 35,8 m², terwijl de totale oppervlakte van de begane grond 160,3 m² bedraagt en de totale oppervlakte van het souterrain 102,6 m². Afgerond naar boven bedragen de 2 kantoorruimten op de begane grond 14% van het totaaloppervlak van de woning. Er is daarom 14% van de voorbelasting op de algemene bouwkosten van de woning aftrekbaar. (…)”

Belanghebbende heeft op 29 december 2009 een intentieverklaring getekend, waarin is vermeld dat belanghebbende voornemens is om met ingang van 1 januari 2010 [I] BV (hierna ook: de BV) op te richten en ter volstorting van de aandelen zijn vof-aandeel, al dan niet in het geheel, zal inbrengen. De intentieverklaring is op 31 december 2009 geregistreerd.

Belanghebbende heeft op 14 juni 2010 voor het jaar 2008 aangifte IB/PVV en Zvw gedaan. In deze aangifte heeft belanghebbende de woning tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.

Tot de stukken behoort een ‘Rapport gezamenlijke taxatie’ (hierna: het taxatierapport), door [J] , taxateur Belastingdienst, en [K] , makelaar/taxateur, ondertekend op respectievelijk 1 september 2010 en 31 augustus 2010. Dit rapport betreft de uitkomst van een op verzoek van belanghebbende uitgevoerde gezamenlijke taxatie van de onroerende zaak, kortgezegd de woning en grond, aan [de a-straat] 4 te [Z] . De waarde in het economische verkeer vrij van huur en gebruik van de onroerende zaak is hierin per 1 januari 2010 getaxeerd op € 830.000. In het rapport is als omschrijving van de onroerende zaak onder meer het volgende opgenomen:

“Een nieuwgebouwde vrijstaande woning met aangebouwde bijgebouwen en geheel onderkeldert met de volgende indeling.

Overdekte entree, hal met dakkoepel, meterkast, garderobenis, toilet, souterraintrap en toegang tot de bijgebouwen met daarin een werkkamer, bijkeuken en garage, grote woonkeuken met luxe keuken en living met overdekt terras. (…)”

Partijen hebben ter zitting van het Hof verklaard dat één van de onder 2.3 genoemde ruimten de in voormeld taxatierapport vermelde “garage” betreft.

Belanghebbende heeft op 9 december 2010 voor het jaar 2009 aangifte IB/PVV en Zvw gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 396.756 respectievelijk een bijdrage-inkomen van nihil. In de aangiften heeft belanghebbende een stakingsverlies ter zake van de beëindiging van de vof opgevoerd van € 468.263. Dit stakingsverlies betreft de overgang van de woning naar privé en is als volgt berekend:

Aanschafwaarde/voortbrengingskosten € 1.018.373

Afschrijving 2009 (zeven maanden) -/- € 10.610

€ 1.007.763

Waarde gezamenlijke taxatie € 830.000

Af: 35% -/- € 290.500

Woonhuis naar privé € 539.500

Stakingsverlies 2009 -/- € 468.263

Bij akte van 29 juni 2011 is [I] BV opgericht. Op diezelfde dag is het vof-aandeel van belanghebbende ingebracht naar de waarde als vermeld op de inbrengbalans van 24 juni 2011, beschreven naar de situatie per 1 april 2011. In de akte van oprichting staat onder meer:

”(…)

B. OVEREENKOMST TOT STORTING

1. Wijze van storting:

Namens de vennootschap is met de oprichter overeengekomen dat de oprichter de door hem genomen aandelen zal volstorten door inbreng in de vennootschap van zijn aandeel in de vennootschap onder firma genaamd: [F] V.O.F. (…) welke inbreng derhalve omvat zijn aandeel van alle activa van deze onderneming onder de verplichting voor de vennootschap zijn aandeel van alle passiva van die onderneming voor haar rekening te nemen (…)

2. Inbreng (algemeen)

a. De onderneming wordt geacht van één januari tweeduizend tien af voor rekening en risico van de vennootschap te zijn gedreven.

b. Van de sub a bedoelde datum af tot de dag van oprichting zullen de winst en het verlies van de onderneming ten bate en ten laste van de vennootschap zijn.

c. De oprichter is tot onverwijlde inbreng verplicht. De inbreng zal bij afzonderlijke akte worden geëffectueerd. (…)”

De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2009 en Zvw 2009 vastgesteld met dagtekening 17 juli 2013 en is daarbij afgeweken van de ingediende aangifte. Daarbij heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een staking in 2009 zodat het boekverlies ten aanzien van de woning van € 468.263 niet in aftrek is toegestaan.

In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht het door belanghebbende geclaimde boekverlies ter zake van de woning ten bedrage van € 468.263 heeft gecorrigeerd. Het geschil spitst zich in hoger beroep uitsluitend toe op de vraag of belanghebbende de woning tot zijn ondernemingsvermogen mocht rekenen, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. De Inspecteur heeft uitdrukkelijk ter zitting van het Hof verklaard dat niet meer in geschil is dat de onderneming van belanghebbende in 2009 is gestaakt en dat bij bevestigende beantwoording van voormelde vraag, het geclaimde boekverlies in het onderhavige jaar geheel in aanmerking kan worden genomen.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met juistheid als maatstaf voor de vermogensetikettering vooropgesteld dat bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een onroerende zaak deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige in het algemeen beslissend is de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uitdrukking is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn overschreden (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14.819, ECLI:NL:HR:1962:AX8064, en HR 13 juli 2007, nr. 42.698, ELCI:NL:HR:2007:AZ2817).

Tevens heeft de Rechtbank terecht vooropgesteld dat ten aanzien van een woning, behoudens bijzondere omstandigheden, moet worden aangenomen dat het uit zijn aard in fiscale zin alleen tot het privévermogen van de ondernemer kan behoren (vgl. HR 18 juni 1969, nr. 16.163, ECLI:NL:HR:1969:AX6858) en dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat op belanghebbende de bewijslast rust dat sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan de woning toch tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend.

Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat de woning tot het ondernemingsvermogen mocht worden gerekend, gesteld dat de woning vanaf de ingebruikname van de woning voor meer dan 10% werd gebruikt ten behoeve van de onderneming en dat daarom de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden door de woning tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Belanghebbende voert aan dat de oppervlakte van de twee ten behoeve van de onderneming gebruikte kantoorruimten in de woning gezamenlijk meer dan 10% van de totale oppervlakte van de woning bedraagt.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de grenzen der redelijkheid worden overschreden als de woning tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. Daartoe voert de Inspecteur in hoger beroep aan dat één van de twee, door belanghebbende als zodanig aangemerkte, kantoorruimten niet wordt gebruikt ten behoeve van de onderneming. Daarvoor verwijst de Inspecteur naar het onder 2.9 genoemde taxatierapport, waarin deze ruimte als garage is aangemerkt. De andere kantoorruimte beslaat minder dan 10% van de totale oppervlakte van de woning. De stelling dat de woning splitsbaar is, heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof laten varen. De Inspecteur heeft, naar het Hof begrijpt, subsidiair aangevoerd dat, zo er al sprake is van keuzevermogen, de grenzen der redelijkheid worden overschreden als belanghebbende zou kiezen voor ondernemingsvermogen, omdat belanghebbende pas op 14 juni 2010, het moment waarop belanghebbende zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 heeft gedaan (zie 2.8), zijn keuze heeft gemaakt, terwijl op dat moment al duidelijk was dat de ondernemingsactiviteiten per 1 januari 2010 zouden overgaan naar een BV en de woning vanaf die datum zou overgaan naar privé.

Voor de beantwoording van de vraag of de woning vanaf de ingebruikname van de woning voor meer dan 10% werd gebruikt ten behoeve van de onderneming is doorslaggevend of de ruimte die in het taxatierapport (zie 2.9) is aangeduid als “garage” (hierna: de ruimte) door belanghebbende vanaf de ingebruikname als kantoorruimte ten behoeve van de onderneming is gebruikt, zoals belanghebbende betoogt. Ter onderbouwing van een zodanig gebruik heeft belanghebbende ter zitting van het Hof een foto uit begin 2017 van deze ruimte (hierna: de foto) overgelegd, waarop is te zien dat deze ruimte als kantoorruimte is ingericht. De foto geeft, naar tussen partijen niet in geschil is, de situatie weer van begin 2017. De Inspecteur betwist echter gemotiveerd, onder verwijzing naar voormeld taxatierapport uit 2010, dat deze situatie ook al bestond in 2009. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat de ruimte vanaf de ingebruikname werd gebruikt als kantoorruimte, naast het overleggen van voormelde foto – samengevat – nog aangevoerd dat:

- op de overgelegde bouwtekeningen (zie 2.3) de twee kantoorruimten zijn omschreven als berging, maar dat vanaf het begin door belanghebbende is aangegeven dat beide ruimten zakelijk worden gebruikt, de ene als kantoorruimte en de andere als kantoor/spreekkamer;

- de vier mensen die in de vof werkzaam zijn, geregeld gebruik maken van beide ruimten;

- het gebruik van de ruimte sinds de ingebruikname niet is gewijzigd;

- de ruimte vanaf het begin is voorzien van vloertegels en vloerverwarming;

- de controlemedewerker die in het jaar 2009 het boekenonderzoek heeft verricht met betrekking tot de omzetbelasting (zie 2.6) een bezoek heeft gebracht aan de woning en daadwerkelijk binnen is geweest, nadat deze in gebruik was genomen. Als de ruimte op dat moment niet in gebruik zou zijn als kantoorruimte maar als garage, zou de controlemedewerker dat in zijn rapport hebben vermeld en niet akkoord zijn gegaan met het in aftrek brengen van omzetbelasting met betrekking tot deze ruimte.

Het Hof acht met hetgeen belanghebbende hiervoor ter zake heeft aangevoerd en overigens ter zitting nog heeft toegelicht, in onderlinge samenhang bezien, aannemelijk gemaakt dat de betreffende ruimte vanaf de ingebruikname in gebruik was als kantoorruimte ten behoeve van de onderneming van belanghebbende. Hetgeen de Inspecteur daartegenover heeft aangevoerd, namelijk dat in het taxatierapport de aanduiding “garage” is vermeld en dat de betreffende controlemedewerker niet daadwerkelijk binnen is geweest, doet hieraan niet af. Daarbij overweegt het Hof dat belanghebbende als verklaring voor deze aanduiding heeft gegeven dat deze ruimte qua afwerkingsniveau minder is dan de andere kantoorruimte, welke verklaring het Hof gelet op de uit de foto blijkende bouwkundige afwerking plausibel voorkomt. Dit laat voorts onverlet dat het Hof aannemelijk acht dat de ruimte als kantoorruimte is te gebruiken. Verder hebben belanghebbende en zijn gemachtigde ter zitting van het Hof geloofwaardig verklaard dat de controlemedewerker daadwerkelijk in de woning is geweest en dat zij beiden daarbij aanwezig zijn geweest. De enkele verklaring van de Inspecteur ter zitting dat de betreffende controlemedewerker tegen hem heeft verklaard dat hij weliswaar bij de woning is geweest, maar niet in de woning, is onvoldoende voor een ander oordeel. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat zonder nadere verklaring, welke ontbreekt, niet aannemelijk is dat de controlemedewerker bij de door hem in het controlerapport genoemde nieuwe en objectieve beoordeling, mede gelet op de aard van de beoordeling zoals blijkt uit het controlerapport, niet de situatie ter plaatse in de woning zou opnemen, terwijl hij, kennelijk voor de betreffende beoordeling, wel bij de woning aanwezig was. Voor het overige heeft de Inspecteur hetgeen belanghebbende nog heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn stelling dat de ruimte vanaf de ingebruikname werd gebruikt als kantoorruimte niet, althans onvoldoende, weersproken.

Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de woning vanaf de ingebruikname van de woning voor meer dan 10% werd gebruikt ten behoeve van de onderneming en mitsdien tot het keuzevermogen behoort.

Het Hof verwerpt het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat de grenzen der redelijkheid worden overschreden als belanghebbende vervolgens zou kiezen voor ondernemingsvermogen, omdat, zo betoogt de Inspecteur, belanghebbende pas op 14 juni 2010 zijn keuze heeft gemaakt, terwijl op dat moment al duidelijk was dat de ondernemingsactiviteiten per 1 januari 2010 zouden overgaan naar een BV en de woning vanaf die datum zou overgaan naar privé. Naar het oordeel van het Hof beperkt de (voorgenomen) overbrenging van de woning naar het privévermogen ter gelegenheid van de inbreng van de onderneming in de BV niet de keuzevrijheid die belanghebbende heeft ter zake van de definitieve etikettering van die woning met ingang van het eerdere moment van aanschaffing of voortbrenging daarvan (vgl. HR 21 maart 2003, nr. 38.094, ECLI:NL:HR:2003:AF6128).

Gelet op het voorgaande mocht belanghebbende de woning tot zijn ondernemingsvermogen rekenen.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 990 voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het verweerschrift in hoger beroep, 1 punt voor de zitting, waarde per punt € 495, wegingsfactor 1).

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 990,

– bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op 19 april 2017 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 19 april 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.