HvJ EU, 12-09-2024, nr. C-243/23

Artikel 1, § 9, 1^o, van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad, 17 juli 1969, blz. 7046), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: ‘btw-wetboek’), luidt:

Artikel 48, § 2, van het btw-wetboek bepaalt:

Artikel 49 van dit wetboek bepaalt dat de Koning de toepassing regelt van de artikelen 45 tot en met 48 van dat wetboek.

Artikel 9 van koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad, 12 december 1969, blz. 12006), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: ‘koninklijk besluit nr. 3’), bepaalt:

Artikel 21bis bepaalt in § 1, eerste lid, 2^o, van koninklijk besluit nr. 3 dat een belastingplichtige die een vrijgestelde activiteit zonder recht op aftrek uitoefent, die voor diezelfde activiteit belastingplichtige wordt met recht op aftrek, bij wijze van herziening zijn recht op aftrek kan uitoefenen voor onder andere de bedrijfsmiddelen die bij die wijziging nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de termijn bepaald bij artikel 48, § 2, van het btw-wetboek nog niet is verstreken.

Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de eerste vraag gaat over de herzieningsperiode in de zin van artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn die moet worden toegepast op de aftrek van de btw die L BV heeft betaald over de bouwwerkzaamheden in kwestie, te weten hetzij de in deze bepaling vastgestelde periode van vijf jaar voor investeringsgoederen in het algemeen, hetzij de langere termijn van maximaal twintig jaar die de lidstaten volgens die bepaling mogen toepassen op onroerende investeringsgoederen en die in België op grond van artikel 48, § 2, van het btw-wetboek en artikel 9, § 1, van koninklijk besluit nr. 3 is vastgesteld op vijftien jaar.

Uit het dossier waarover het Hof beschikt en uit de nadere informatie die de Belgische regering ter terechtzitting heeft verstrekt, blijkt evenwel dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bouwwerkzaamheden aan btw zijn onderworpen als diensten in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 24 ervan, en niet als leveringen van goederen.

Voorts heeft de belastingdienst, om op deze werkzaamheden de in artikel 187, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn bedoelde herzieningsperiode van vijf jaar toe te passen, gebruikgemaakt van de thans aan de lidstaten bij artikel 190 van deze richtlijn verleende en in het Belgische recht bij artikel 48, § 2, eerste alinea, van het btw-wetboek ten uitvoer gelegde optie om diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, gelijk te stellen met investeringsgoederen.

Om de verwijzende rechter een nuttig antwoord op de eerste vraag te geven, moet dus ook rekening worden gehouden met dit artikel 190 van de btw-richtlijn.

In deze omstandigheden moet worden aangenomen dat de verwijzende rechter met zijn eerste vraag in essentie wenst te vernemen of de artikelen 187, 189 en 190 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling inzake de herziening van de btw-aftrek op grond waarvan de verlengde herzieningsperiode die krachtens dat artikel 187 is vastgesteld voor onroerende investeringsgoederen, enkel van toepassing is op bouwwerkzaamheden wanneer zij zo omvangrijk zijn dat zij leiden tot een verbouwing van het onroerend goed in de zin van artikel 12, lid 2, van deze richtlijn, met uitzondering van bouwwerkzaamheden die aan btw worden onderworpen als diensten in de zin van die richtlijn en die niet tot een dergelijke verbouwing leiden, maar wel een aanzienlijke uitbreiding en/of een grondige renovatie van het gebouw met zich meebrengen en waarvan de economische levensduur overeenkomt met die van een nieuw gebouw.

Voor de beantwoording van deze vraag zij er in de eerste plaats aan herinnerd dat het recht van belastingplichtigen om van de door hen verschuldigde btw de btw af te trekken die verschuldigd of voldaan is ter zake van goederen die zijn geleverd en diensten die zijn verricht in eerdere stadia, volgens vaste rechtspraak een basisbeginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel vormt (arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De aftrekregeling heeft tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de btw die hij is verschuldigd of heeft betaald in het kader van al zijn economische activiteiten. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg de neutraliteit van de fiscale druk op alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Evenzo heeft het mechanisme tot herziening waarin de btw-richtlijn voorziet en dat een integrerend deel is van die aftrekregeling, tot doel de precisie van de aftrek te vergroten en zo de fiscale neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw (arrest van 9 juli 2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C-374/19, EU:C:2020:546, punt 20).

In dit verband vermelden de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn op algemene wijze in welke omstandigheden de nationale belastingdienst herziening van de oorspronkelijk toegepaste btw moet eisen, terwijl de artikelen 187 tot en met 192 van deze richtlijn een aantal regels voor de herziening van de btw-aftrek bevatten die van toepassing zijn in het bijzondere geval van investeringsgoederen (zie in die zin arrest van 17 september 2020, Stichting Schoonzicht, C-791/18, EU:C:2020:731, punten 27 en 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zo bepaalt artikel 187, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn met betrekking tot deze investeringsgoederen dat de herziening van de aftrek wordt gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.

Door een dergelijke periode voor herziening kunnen onjuistheden in de berekening van de aftrek en ongerechtvaardigde voordelen of nadelen voor de belastingplichtige worden vermeden, met name wanneer zich na de aangifte wijzigingen voordoen in de elementen die aanvankelijk in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek. Volgens vaste rechtspraak zijn dergelijke wijzigingen bijzonder waarschijnlijk bij investeringsgoederen, die vaak gedurende een periode van meerdere jaren worden gebruikt, in de loop waarvan de bestemming ervan kan veranderen, zodat de aankoopkosten bijgevolg over meerdere jaren worden afgeschreven (zie in die zin arrest van 16 juni 2016, Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit kader hebben de bepalingen van artikel 187 van de btw-richtlijn met name betrekking op gevallen van herziening van de aftrek waarin een investeringsgoed waarvan het gebruik geen recht geeft op aftrek, vervolgens wordt bestemd voor een vorm van gebruik die wel recht geeft op aftrek (arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, punt 31).

Wat meer in het bijzonder onroerende investeringsgoederen betreft, staat artikel 187, lid 1, derde alinea, van de btw-richtlijn de lidstaten toe de duur van de periode die als uitgangspunt dient voor de berekening van de herzieningen te verlengen tot twintig jaar.

Deze bepaling komt in essentie overeen met artikel 20, lid 2, derde alinea, van de Zesde richtlijn, die werd vervangen door de btw-richtlijn. Zoals blijkt uit de vijfde overweging van richtlijn 95/7, waarbij deze bepaling was gewijzigd om de maximale herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen van tien jaar tot twintig jaar te verlengen, is van een dergelijke verlengde periode uitgegaan ‘gezien [de] economische levensduur’ van deze goederen.

Hieruit volgt dat de mogelijkheid voor de lidstaten om voor onroerende investeringsgoederen een langere herzieningsperiode vast te stellen voortvloeit uit dezelfde logica als die welke aan de nadere regels inzake de herziening voor investeringsgoederen in het algemeen ten grondslag ligt, namelijk die waarmee wordt beoogd de precisie van de aftrek te vergroten, en tegelijkertijd deze regels aan te passen aan de specifieke kenmerken van deze onroerende investeringsgoederen, die met name verband houden met hun economische levensduur, die nog langer is dan die van andere investeringsgoederen.

Wat in de tweede plaats de vraag betreft of bouwwerkzaamheden als in het hoofdgeding aan de orde onder het begrip ‘onroerende investeringsgoederen’ in de zin van artikel 187, lid 1, derde alinea, van de btw-richtlijn kunnen vallen en er bijgevolg de verlengde herzieningsperiode op kan worden toegepast die eventueel in het nationale recht voor dergelijke goederen is vastgesteld, zij eraan herinnerd dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bouwwerkzaamheden als diensten in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van deze richtlijn aan de btw zijn onderworpen, en niet als een levering van goederen in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van die richtlijn, zoals in punt 40 van dit arrest is overwogen.

Hoewel het in beginsel niet is uitgesloten dat de uitvoering van dergelijke werkzaamheden in voorkomend geval wordt aangemerkt als een levering van goederen in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn, is dit in de omstandigheden van het hoofdgeding dus niet het geval.

Hieruit volgt dat deze werkzaamheden als zodanig niet kunnen vallen onder het begrip ‘onroerende investeringsgoederen’ in artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn, aangezien zij diensten en geen goederen zijn, en dit ongeacht de wijze waarop investeringsgoederen in voorkomend geval overeenkomstig artikel 189, onder a), van deze richtlijn in het nationale recht zijn gedefinieerd.

In die omstandigheden zijn de nadere regels inzake de herziening van artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn, die betrekking hebben op investeringsgoederen, als zodanig niet van toepassing op de herziening van de aftrek van de over de uitvoering van deze werkzaamheden voldane btw.

Aan deze beoordeling wordt niet afgedaan door het door de Europese Commissie ter terechtzitting aangevoerde feit dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bouwwerkzaamheden een onroerend goed fysiek hebben gewijzigd, namelijk het oude gebouw zoals het vóór de aanvang van de werkzaamheden was, of daarin andere materiële activa hebben geïntegreerd die na die integratie kunnen worden beschouwd als een deel van een onroerend goed.

Niettemin moet in de derde plaats worden opgemerkt dat de lidstaten diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, overeenkomstig artikel 190 van de btw-richtlijn, voor de toepassing van met name artikel 187 van deze richtlijn, als investeringsgoederen kunnen beschouwen.

Zoals in punt 41 van dit arrest is aangegeven, heeft de belastingdienst in casu inderdaad gebruikgemaakt van deze optie, zoals die in het Belgische recht ten uitvoer is gelegd, en de bouwwerkzaamheden in kwestie gelijkgesteld met investeringsgoederen in de zin van artikel 187, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn.

In die omstandigheden moet ten eerste worden vastgesteld of artikel 190 van de btw-richtlijn de lidstaten toestaat om bepaalde diensten niet alleen met investeringsgoederen maar ook met onroerende investeringsgoederen gelijk te stellen.

In dit verband kan op grond van de bewoordingen van artikel 190 van de btw-richtlijn, dat op algemene en niet-limitatieve wijze verwijst naar het begrip ‘investeringsgoederen’, zonder dus onroerende investeringsgoederen daarvan uit te sluiten, a priori worden aangenomen dat dit het geval is.

In het geval waarin de betrokken lidstaat overeenkomstig artikel 187, lid 1, derde alinea, van deze richtlijn heeft besloten om onroerende investeringsgoederen binnen de algemene categorie van investeringsgoederen op een specifieke manier te behandelen, teneinde er een verlengde herzieningsperiode op toe te passen, vallen deze onroerende investeringsgoederen, hoewel zij hierdoor anders worden behandeld dan investeringsgoederen die geen onroerende goederen zijn, namelijk nog steeds onder de algemene categorie investeringsgoederen.

De in punt 62 van dit arrest gegeven uitlegging vindt steun in de doelstelling van artikel 190 van de btw-richtlijn, zoals die naar voren komt uit overweging 5 van richtlijn 2006/69. Daaruit vloeit artikel 20, lid 4, derde alinea, van de Zesde richtlijn voort. De inhoud van die bepaling staat thans in essentie in dat artikel 190 van de btw-richtlijn.

Volgens overweging 5 van richtlijn 2006/69 is de gelijkstellingsoptie van die twee bepalingen bedoeld om te bewerkstelligen dat ‘bepaalde diensten die het karakter van een investeringsgoed hebben, kunnen worden opgenomen in de regeling die voorziet in de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen gedurende de levensduur van dat goed, rekening houdende met het werkelijke gebruik’.

Hieruit volgt dat deze optie tot doel heeft de lidstaten de bevoegdheid te verlenen om voor de toepassing van het mechanisme tot herziening van de aftrek bepaalde diensten op dezelfde wijze te behandelen als investeringsgoederen, voor zover deze diensten, met name gelet op de economische levensduur van de gevolgen ervan en de daarmee gepaard gaande mogelijkheid van een wijziging van het daadwerkelijke gebruik van de goederen waarop die diensten betrekking hebben, daarmee vergelijkbaar zijn.

Aangezien onroerende investeringsgoederen binnen de in punt 63 van dit arrest bedoelde algemene categorie van investeringsgoederen worden gekenmerkt door hun nog langere economische levensduur, zoals in punt 53 van dit arrest is opgemerkt, zou het onlogisch zijn als het voor de lidstaten bij de uitoefening van de in artikel 190 van de btw-richtlijn bedoelde optie van gelijkstelling niet mogelijk was de betrokken diensten zelf te onderscheiden naargelang van de economische levensduur van de gevolgen ervan, en deze diensten, in voorkomend geval, gelijk te stellen met onroerende investeringsgoederen, op voorwaarde dat de betrokken lidstaat op grond van artikel 187, lid 1, derde alinea, van de btw-richtlijn een langere herzieningstermijn heeft ingevoerd voor die categorie goederen.

Een uitlegging van artikel 190 van de btw-richtlijn in die zin dat dit artikel de lidstaten machtigt om, voor de toepassing van het mechanisme tot herziening van de aftrek, bepaalde diensten, naargelang van het geval, gelijk te stellen met investeringsgoederen of onroerende investeringsgoederen, maakt het daarentegen mogelijk om de aftrek van de btw over deze diensten nauwkeuriger te bepalen naargelang van de economische levensduur van de gevolgen ervan, overeenkomstig de in de punten 46, 49 en 53 van dit arrest bedoelde regeling die daartoe voor investeringsgoederen is vastgesteld.

Ten tweede staat het de lidstaten weliswaar vrij om al dan niet gebruik te maken van de hun door artikel 190 van de btw-richtlijn geboden en aldus afgebakende optie, en beschikken zij bovendien over een beoordelingsbevoegdheid met betrekking tot de vergelijkbaarheid van de kenmerken van de betrokken diensten en goederen, maar neemt dit niet weg dat zij bij de uitoefening van deze beoordelingsbevoegdheid het Unierecht en met name het doel van dat artikel en in het bijzonder het beginsel van fiscale neutraliteit in acht moeten nemen (zie naar analogie arrest van 17 september 2020, Stichting Schoonzicht, C-791/18, EU:C:2020:731, punt 49).

In deze context mogen de lidstaten, gelet op de doelstelling van artikel 190 van de btw-richtlijn, zoals uiteengezet in punt 66 van dit arrest, bij de toepassing van deze bepaling de economische levensduur van de gevolgen van de diensten die met investeringsgoederen moeten worden gelijkgesteld niet buiten beschouwing laten, aangezien de vergelijkbaarheid van de kenmerken van de betrokken diensten en goederen voor de toepassing van het mechanisme tot herziening van de aftrek om de in punt 67 van dit arrest genoemde redenen met name afhangt van de economische levensduur van de gevolgen ervan. De dienst in kwestie kan vanuit het oogpunt van de economische levensduur ervan namelijk dichter bij een onroerend investeringsgoed aanleunen dan bij een investeringsgoed dat geen onroerend goed is.

Met betrekking tot het beginsel van fiscale neutraliteit, waarmee de Uniewetgever ter zake van de btw uitdrukking heeft gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling, heeft het Hof geoordeeld dat dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld, en dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, ter zake van de btw-heffing verschillend worden behandeld (arresten van 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 30 juni 2022, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti — Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, C-146/21, EU:C:2022:512, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bij de uitvoering van artikel 190 van de btw-richtlijn moeten de lidstaten zich er dus van vergewissen dat een belastingplichtige die bepaalde diensten heeft afgenomen, voor btw-doeleinden niet anders wordt behandeld dan een andere belastingplichtige die dezelfde economische activiteit verricht en goederen heeft gekocht waarvan de economische kenmerken in wezen gelijkwaardig zijn aan die van deze diensten.

In casu staat het aan de verwijzende rechter om te beoordelen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling voldoet aan de in de punten 69 tot en met 72 van dit arrest genoemde voorwaarden.

Om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven, moet evenwel worden opgemerkt, zoals deze rechter zelf ook heeft benadrukt, dat vaststaat dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bouwwerkzaamheden, die meerdere jaren hebben geduurd, in hun geheel beschouwd hebben geleid tot een belangrijke renovatie van het gebouw in kwestie en het eveneens hebben uitgebreid door er met name een glazen bijgebouw en een liftkoker aan toe te voegen. De omvang van deze werkzaamheden lijkt bovendien te worden gestaafd door de door L BV verstrekte cijfers, waaruit blijkt dat de totale kosten ervan ongeveer 1 937 104 EUR bedroegen.

Bovendien lijkt vast te staan dat de gevolgen van deze bouwwerkzaamheden, met name gelet op de omvang ervan, dezelfde economische levensduur hebben als een nieuw gebouw.

Gelet op een en ander lijken deze werkzaamheden voor de toepassing van het mechanisme tot herziening van de aftrek duidelijk meer op onroerende investeringsgoederen dan op investeringsgoederen die geen onroerende goederen zijn.

In het licht daarvan kan het feit dat deze werkzaamheden niettemin worden gelijkgesteld met investeringsgoederen die geen onroerende goederen zijn, en op die werkzaamheden aldus de voor die categorie goederen bestemde herzieningsperiode van vijf jaar wordt toegepast, leiden tot een verschillende fiscale behandeling van, enerzijds, een belastingplichtige als L BV, die heeft geïnvesteerd in werkzaamheden voor de uitbreiding en de grondige renovatie van een bestaand gebouw en de over die werkzaamheden verschuldigde btw heeft betaald, waarop de herzieningsperiode van vijf jaar van toepassing zou zijn, en, anderzijds, een vergelijkbare belastingplichtige die heeft geïnvesteerd in de bouw van een nieuw gebouw, waarvoor een langere herzieningsperiode geldt, ook al zijn deze investeringen, gelet op de economische kenmerken ervan, vergelijkbaar of zelfs functioneel identiek.

In deze context is het daarentegen irrelevant dat de bouwwerkzaamheden in kwestie geen verbouwing van een onroerend goed vormen in de zin van artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 135, lid 1, onder j), van deze richtlijn, aangezien het voorwerp van deze bepalingen verschilt van dat van artikel 190 van die richtlijn.

Eerstgenoemde bepalingen hebben immers tot doel om, rekening houdend met de toegevoegde waarde ervan, de handelingen ter zake van onroerend goed te identificeren die als levering van een nieuw (onroerend) goed kunnen worden belast en die dus uit dien hoofde aan de btw zijn onderworpen (zie in die zin arresten van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, punten 32 en 55, en 9 maart 2023, Belgische Staat en Promo 54, C-239/22, EU:C:2023:181, punt 23), terwijl artikel 190 van de btw-richtlijn, dat deel uitmaakt van het mechanisme tot herziening voor investeringsgoederen, tot doel heeft de modaliteiten vast te stellen voor de herziening van de aftrek van btw die is voldaan over diensten die soortgelijk zijn aan dergelijke goederen.

In die omstandigheden kan een nationale regeling als die in het hoofdgeding in strijd zijn met artikel 190 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 187 van deze richtlijn en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit.

Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 190 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 187 van deze richtlijn en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling inzake herziening van de btw-aftrek op grond waarvan de verlengde herzieningsperiode die overeenkomstig dat artikel 187 is vastgesteld voor onroerende investeringsgoederen, niet van toepassing is op bouwwerkzaamheden die aan btw worden onderworpen als diensten in de zin van deze richtlijn, die een aanzienlijke uitbreiding en/of een grondige renovatie van het gebouw waarop deze werkzaamheden betrekking hebben met zich meebrengen en waarvan de gevolgen een economische levensduur hebben die overeenkomt met die van een nieuw gebouw.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 190 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 187 van deze richtlijn en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het rechtstreekse werking heeft, zodat een belastingplichtige zich voor de nationale rechter tegenover de bevoegde belastingautoriteit op dit artikel kan beroepen teneinde de verlengde herzieningsperiode die is vastgesteld voor onroerende investeringsgoederen, toe te passen op de voor hem verrichte bouwwerkzaamheden die aan btw zijn onderworpen als diensten in de zin van deze richtlijn, ingeval deze autoriteit op grond van een nationale regeling als bedoeld in de eerste vraag heeft geweigerd om die periode daarop toe te passen.

In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat indien de verwijzende rechter van oordeel is dat de weigering van de belastingdienst om de verlengde herzieningsperiode toe te passen op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bouwwerkzaamheden in strijd is met artikel 190 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 187 van deze richtlijn en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, de vraag naar de rechtstreekse werking van artikel 190 slechts rijst indien een conforme uitlegging van de regeling waarop die weigering is gebaseerd, niet mogelijk blijkt, zoals L BV en de Commissie terecht hebben benadrukt (zie in die zin arrest van 24 januari 2012, Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, punten 23 en 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bij de toepassing van het nationale recht moeten de nationale rechterlijke instanties die dit recht uitleggen dienaangaande rekening houden met alle regels ervan en moeten zij de daarin erkende uitleggingsmethoden toepassen teneinde dit recht zo veel mogelijk uit te leggen tegen de achtergrond van de bewoordingen en het doel van de betrokken richtlijn om het met deze richtlijn beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 288, derde alinea, VWEU te voldoen (zie in die zin arrest van 7 augustus 2018, Smith, C-122/17, EU:C:2018:631, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het Hof heeft echter geoordeeld dat er bepaalde grenzen zijn aan dit beginsel van Unierechtconforme uitlegging van het nationale recht. Zo wordt de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging en de toepassing van de relevante bepalingen van het nationale recht te refereren aan het Unierecht, begrensd door algemene rechtsbeginselen en kan zij niet dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van het nationale recht (zie in die zin arrest van 7 augustus 2018, Smith, C-122/17, EU:C:2018:631, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bijgevolg moet in de tweede plaats, voor het geval de verwijzende rechter van oordeel is dat hij de betrokken nationale regeling niet Unierechtconform kan uitleggen, worden onderzocht of artikel 190 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 187 van deze richtlijn en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, rechtstreekse werking kan hebben, zodat L BV zich tegenover de belastingdienst op deze bepaling kan beroepen opdat de verlengde herzieningsperiode, die in België in artikel 48, § 2, van het btw-wetboek en artikel 9, § 1, van koninklijk besluit nr. 3 is vastgesteld op vijftien jaar, wordt toegepast op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bouwwerkzaamheden.

Uit vaste rechtspraak volgt dat particulieren zich, in alle gevallen waarin de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, voor de nationale rechter tegenover de staat op die bepalingen kunnen beroepen, wanneer deze heeft verzuimd de richtlijn tijdig in nationaal recht om te zetten, of dit op onjuiste wijze heeft gedaan (arrest van 14 mei 2024, Stachev, C-15/24 PPU, EU:C:2024:399, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Justitiabelen kunnen zich dus met name tegenover alle overheidsorganen van die staat op dergelijke bepalingen beroepen (zie in die zin arrest van 10 oktober 2017, Farrell, C-413/15, EU:C:2017:745, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat in deze context het onvoorwaardelijke karakter van artikel 190 van de btw-richtlijn betreft, is het juist dat deze bepaling de lidstaten slechts een optie biedt waarvan zij al dan niet gebruik kunnen maken, en dat de uitoefening van deze optie, voor zover zij betrekking heeft op de mogelijkheid om diensten gelijk te stellen met onroerende investeringsgoederen, bovendien afhankelijk is van de voorwaarde dat de betrokken lidstaat vooraf gebruik heeft gemaakt van de in artikel 187, lid 1, derde alinea, van deze richtlijn bedoelde optie om deze goederen van alle andere investeringsgoederen te onderscheiden.

De aan de lidstaten toegekende vrije keuze om al dan niet gebruik te maken van een optie als die van artikel 190 van de btw-richtlijn belet de nationale rechter evenwel niet om na te gaan of een lidstaat die de beslissing heeft genomen om er gebruik van te maken, de voorwaarden ervoor in acht heeft genomen en met name binnen de grenzen van zijn beoordelingsbevoegdheid is gebleven (zie in die zin arrest van 1 februari 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, EU:C:1977:12, punten 27 en 29).

Wanneer een lidstaat heeft besloten gebruik te maken van de door artikel 187, lid 1, derde alinea, van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid en aldus de beoordelingsmarge waarover hij dienaangaande beschikte volledig heeft uitgeput, zoals in casu, is er bovendien geen belemmering meer voor de in het vorige punt bedoelde rechterlijke toetsing.

Daarom moet, in omstandigheden als die van het hoofdgeding, worden nagegaan of, gelet op de overwegingen in de punten 70 tot en met 72 van dit arrest, de betrokken lidstaat die ook gebruik heeft gemaakt van de in artikel 190 van de btw-richtlijn geboden optie, heeft voldaan aan zijn verplichting om binnen de grenzen te blijven van de beoordelingsmarge waarover hij ter zake beschikt, zoals deze voortvloeit uit de inhoud van deze bepaling, gelezen in samenhang met artikel 187, lid 1, van deze richtlijn en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit.

Wat betreft de kwestie of artikel 190 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 187, lid 1, ervan en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, voldoende nauwkeurig is, geldt evenzo dat de in het vorige punt in herinnering gebrachte en eveneens in punt 69 van dit arrest vermelde omstandigheid dat de lidstaten bij de uitvoering van deze bepalingen over een beoordelingsmarge beschikken, ook niet in de weg staat aan een rechterlijke toetsing van de vraag of de betrokken lidstaat deze beoordelingsmarge heeft overschreden (zie in die zin arresten van 24 oktober 1996, Kraaijeveld e.a., C-72/95, EU:C:1996:404, punt 59, en 28 november 2013, MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, punt 51).

Artikel 190 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 187 van deze richtlijn en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, is voldoende nauwkeurig om een dergelijke rechterlijke toetsing mogelijk te maken, zoals overigens ook blijkt uit het antwoord op de eerste vraag.

In die omstandigheden kan artikel 190 van de btw-richtlijn rechtstreekse werking hebben, zodat dit artikel, gelezen in samenhang met artikel 187 van deze richtlijn en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, door een belastingplichtige in het in punt 88 van dit arrest bedoelde geval rechtstreeks kan worden ingeroepen.

Wanneer de verwijzende rechter op basis van een dergelijke rechtstreekse werking vaststelt dat de lidstaat zijn beoordelingsbevoegdheid heeft overschreden door bepaalde bouwwerkzaamheden, die als diensten aan btw zijn onderworpen, niet als onroerende investeringsgoederen te beschouwen, kan de belastingplichtige zich voor die rechter dus rechtstreeks beroepen op artikel 190 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 187 van deze richtlijn en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, opdat deze werkzaamheden als dergelijke investeringsgoederen worden beschouwd en daarop de verlengde herzieningsperiode wordt toegepast die overeenkomstig artikel 187, lid 1, derde alinea, van de btw-richtlijn naar nationaal recht is vastgesteld (zie naar analogie arresten van 28 november 2013, MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, punt 52, en arrest van 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 81).

Gelet op een en ander dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 190 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 187 van deze richtlijn en in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het rechtstreekse werking heeft, zodat de belastingplichtige zich voor de nationale rechter tegenover de bevoegde belastingautoriteit op dit artikel kan beroepen teneinde de verlengde herzieningsperiode die is vastgesteld voor onroerende investeringsgoederen, toe te passen op de voor hem verrichte bouwwerkzaamheden die aan btw zijn onderworpen als diensten in de zin van deze richtlijn, ingeval deze autoriteit op grond van een nationale regeling als bedoeld in de eerste vraag heeft geweigerd om die herzieningsperiode toe te passen.