HR, 17-05-2024, nr. 23/04228

In deze zaak ligt de vraag voor of het Unierecht zich verzet tegen de beperking die art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 (de zogenoemde nieuwe jurisprudentie-uitzondering) stelt aan het recht op ambtshalve vermindering. Het gaat met name over de vraag of het Unierecht ambtshalve vermindering voorschrijft van een belastingaanslag waarvan de Unierechtelijke onjuistheid blijkt uit rechtspraak van het HvJ die is gewezen na het onherroepelijk worden van die betreffende aanslag.

De feiten in deze zaak zijn als volgt (2.1 tot en met 2.3). In 2015 woonde belanghebbende in Litouwen en werkte hij voor een Nederlandse werkgever op een schip dat voer onder de vlag van de Bahama’s. Belanghebbende heeft op 21 april 2016 zijn aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015 ingediend. In de aangifte heeft belanghebbende vermeld dat hij het gehele jaar premieplichtig is in Nederland. De aanslag is op 31 december 2016 conform de aangifte opgelegd. Naar aanleiding van een arrest van het HvJ van 8 mei 2019, heeft belanghebbende in 2019 alsnog een bezwaarschrift ingediend. Dit bezwaarschrift is aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering is en vervolgens afgewezen omdat de nieuwe jurisprudentie-uitzondering volgens de Inspecteur van toepassing is.

In cassatie keren de klachten van belanghebbende (3.2) zich tegen het oordeel van het Hof dat het verzoek om ambtshalve vermindering terecht is afgewezen. Daartoe betoogt belanghebbende dat de uitspraak van het HvJ geen nieuwe jurisprudentie is en dat het niet in overeenstemming met het Unierecht is om het verzoek af te wijzen.

In deze zaak gaat het dus om de vraag of de beperking van het recht op ambtshalve vermindering, neergelegd in art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling IB 2001 de toets aan het Unierecht kan doorstaan. Ik kom tot de slotsom dat de aanslag van belanghebbende onherroepelijk is komen vast te staan en in beginsel formele rechtskracht heeft gekregen. Slechts in uitzonderlijke situaties kan deze formele rechtskracht worden doorbroken. Deze uitzonderlijke situaties zijn hier niet aan de orde. Ook een verzoek om herziening op grond van art. 4:6 Awb zou niet kunnen slagen nu later tot stand gekomen jurisprudentie geen nieuwe feiten of omstandigheden zijn (4.9 tot en met 4.13). En daarnaast is ook de route van Kühne & Heitz (5.4) niet mogelijk, aangezien belanghebbende geen rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de aanslag.

Bij gebrek aan regels van Unierecht, moet worden beoordeeld of de nationale procedure voldoet aan de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid (5.11). Het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel verzetten zich naar mijn overtuiging niet tegen toepassing van de nieuwe jurisprudentie-uitzondering als grond voor de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering. (9.10).

De conclusie zal als volgt worden opgebouwd. In hoofdstuk 2 van deze conclusie zal ik de feiten en het geding bij de Rechtbank en het Hof behandelen. In hoofdstuk 3 komt het geding in cassatie aan bod. Daarna schets ik in hoofdstuk 4 het wettelijk kader van zowel de ambtshalve vermindering en de mogelijkheid tot herziening van een besluit. Hoofdstuk 5 behandelt de Europeesrechtelijke jurisprudentie, hoofdstuk 6 de nationaal rechtelijke jurisprudentie en hoofdstuk 7 de jurisprudentie met betrekking tot het materiële geschil. In hoofdstuk 8 zal ik kijken of er nog andere mogelijkheden zijn en ten slotte zal in hoofdstuk 9 de klachten van belanghebbende worden beoordeeld.

Ik kom tot de conclusie dat het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond is.

De feiten

In 2015 woonde belanghebbende in Litouwen en werkte hij voor een Nederlandse werkgever op een schip dat voer onder de vlag van de Bahama’s. Belanghebbende heeft op 21 april 2016 zijn aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015 ingediend. In de aangifte heeft belanghebbende vermeld dat hij het gehele jaar premieplichtig is in Nederland. De aanslag is met dagtekening 31 december 2016 vastgesteld conform de door belanghebbende ingediende aangifte. De aanslag bestaat enkel uit premies volksverzekeringen over een premie-inkomen van € 22.991. Belanghebbende heeft niet binnen de bezwaartermijn een bezwaarschrift ingediend, zodat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan.

Belanghebbende heeft op 7 oktober 2019 alsnog een bezwaarschrift ingediend. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt naar aanleiding van het antwoord op de prejudiciële vragen van de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) over de toepassing van art. 11(3)(e) van de Verordening nr. 883/2004 (de Verordening). In dit arrest heeft het HvJ voor recht verklaard dat art. 11(3)(e) van de Verordening aldus moet worden uitgelegd dat – kort gezegd – de wetgeving van de woonstaat van toepassing is op het geval waarin een persoon zijn woonplaats in zijn lidstaat van herkomst heeft behouden terwijl hij als zeevarende werkt voor een in een andere lidstaat gevestigde werkgever, op een schip dat vaart buiten het grondgebied van de Europese Unie onder de vlag van een derde land.1.

De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard vanwege termijnoverschrijding en heeft het bezwaarschrift voorts aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag. De Inspecteur heeft vervolgens op 30 december 2019 het verzoek afgewezen. Over die afwijzing gaat deze procedure.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant2.

Bij de Rechtbank was tussen partijen in geschil of terecht geen ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 is verleend. Tussen partijen was niet in geschil dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De Inspecteur heeft geweigerd om de aanslag IB/PVV 2015 ambtshalve te verminderen omdat volgens hem de uitzondering van art. 45aa(b) van de Uitvoeringsregeling Wet IB van toepassing is.

De Rechtbank heeft voorop gesteld dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat er geen jurisprudentie is die eerst is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan. Uit de procedure zoals die is doorlopen tot aan de uitspraak van het HvJ kan worden opgemaakt dat er onduidelijkheid bestond over de toepassing van de restbepaling in de Verordening. Zowel door de Rechtbank als door de Hoge Raad zijn juist daarom prejudiciële vragen gesteld. Naar het oordeel van de Rechtbank was er (vóór het arrest van het HvJ) geen acte éclaré of acte clair zoals belanghebbende betoogt. Het enkele gegeven dat het HvJ in zijn uitspraak de zienswijze van belanghebbende heeft bevestigd, maakt dit niet anders. Op die gronden is de Rechtbank tot de conclusie gekomen dat de uitspraak van het HvJ nieuwe jurisprudentie is als bedoeld in art. 45aa Uitvoeringsregeling Wet IB. Aangezien de uitspraak van het HvJ is gedaan nadat de belastingaanslag onherroepelijk vaststond, is de uitzondering van art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling Wet IB van toepassing, aldus de Rechtbank.

De Rechtbank heeft vervolgens het betoog van belanghebbende dat het niet verlenen van de ambtshalve vermindering in strijd is met Europees recht, verworpen. Volgens de Rechtbank verplicht het Europees recht slechts in zeer uitzonderlijke gevallen een bestuursorgaan om een definitief geworden besluit te heroverwegen.3.Alleen degene die voor de nationale rechter tot in hoogste aanleg heeft geprocedeerd kan aanspraak maken op vermindering, indien naderhand op grond van Europese rechtspraak komt vast te staan dat in hoogste aanleg een onjuiste beslissing is gegeven. In dit geval wordt niet voldaan aan deze voorwaarde nu belanghebbende geen rechtsmiddelen heeft aangewend, aldus de Rechtbank.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch4.

Op het hoger beroep van belanghebbende heeft het Hof geoordeeld dat het de overwegingen van de Rechtbank juist acht en op goede gronden gegeven. Dat voor een situatie als die van belanghebbende art. 11(3)(e) Verordening van toepassing is, waardoor (enkel) de nationale wetgeving van Litouwen van toepassing is, is pas duidelijk geworden met de uitspraak van het HvJ. Op dat moment was de aanslag reeds onherroepelijk geworden.

Ter zitting voor het Hof heeft belanghebbende nog betoogd dat hij het onredelijk vindt dat in dit geval geen ambtshalve vermindering wordt verleend. Voor zover belanghebbende hiermee bedoeld heeft te stellen dat de nieuwe jurisprudentie-uitzondering in dit geval op basis van een exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel buiten toepassing moet blijven, slaagt de stelling volgens het Hof niet. Dat belanghebbende ervoor heeft gekozen om binnen de bezwaartermijn geen bezwaar te maken tegen de aanslag komt voor zijn rekening en risico. De regeling van art. 9.6 Wet IB 2001 biedt een extra mogelijkheid om een onjuiste belastingaanslag te verminderen. Daarbij mogen beperkingen worden gesteld, zoals de nieuwe jurisprudentie-uitzondering, en die uitzondering is naar het oordeel van het Hof niet onevenredig.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft op 21 maart 2024 afgezien van dupliek.

De klachten van belanghebbende keren zich tegen het oordeel van het Hof dat het verzoek om ambtshalve vermindering terecht is afgewezen. Daartoe betoogt belanghebbende dat de uitspraak van het HvJ geen nieuwe jurisprudentie is. De uitspraak van het HvJ bevestigt de uitleg en toepassing van art. 11(3)(e) Verordening zoals deze bepaling altijd al moest worden uitgelegd en toegepast. Daaraan doet niet af dat Nederland die bepaling anders heeft uitgelegd en toegepast tot deze uitspraak van het HvJ. Bovendien is het niet in overeenstemming met het Unierecht om dat verzoek af te wijzen. Belanghebbende was niet premieplichtig in Nederland.

Het verweer van de Staatssecretaris strekt ertoe dat het beroep van belanghebbende ongegrond wordt verklaard. De Staatssecretaris stelt hierbij dat het arrest van het HvJ is gewezen nadat de aanslag IB/PVV 2015 van belanghebbende reeds onherroepelijk vaststond. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof terecht geoordeeld dat de bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is in die zin dat de uitoefening van het Unierecht gebaseerde verordeningen niet praktisch onmogelijk is gemaakt.5.

Voorts stelt de Staatssecretaris dat het Hof met juistheid heeft beslist dat de regeling van art. 9.6 Wet IB 2001 een extra mogelijkheid biedt om een onjuiste belastingaanslag te verminderen, waarbij beperkingen mogen worden gesteld. De nieuwe jurisprudentie-uitzondering is volgens de Staatssecretaris niet onevenredig.

In repliek herhaalt belanghebbende dat het arrest van het HvJ geen nieuwe jurisprudentie is, maar een bevestiging van reeds bestaande jurisprudentie en van de letterlijke tekst van de Verordening. Dat de inspecteur in de zaak die leidde tot dat arrest van het HvJ tegen de reeds bestaande jurisprudentie en letterlijke tekst in aan het procederen was, maakt het latere arrest, dat het eerdere arrest en de letterlijke tekst bevestigt, geen nieuwe jurisprudentie, aldus belanghebbende.

De vraag die in deze zaak speelt, is of het Unierecht zich verzet tegen art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling IB 2001 voor zover die bepaling in de weg staat aan ambtshalve vermindering van een belastingaanslag waarvan de Unierechtelijke onjuistheid blijkt uit rechtspraak van het HvJ die is gewezen na het onherroepelijk worden van die aanslag. Om dit te beoordelen, moet eerst worden gekeken hoe het HvJ omgaat met de kracht van gewijsde van rechterlijke uitspraken en onherroepelijke besluiten.

In zijn arrest van 25 juli 199116.heeft het HvJ de zogenoemde Emmott-doctrine ontwikkeld. Daarbij staat de vraag centraal of een lidstaat nationale procedurevoorschriften inzake beroepstermijnen kan tegenwerpen aan een particulier die rechten inroept die hem rechtstreeks worden toegekend door een richtlijn die in de betreffende lidstaat ten onrechte niet in nationaal recht is omgezet. Het HvJ beantwoorde de vraag als volgt:

“24. Het antwoord op de aan het Hof gestelde vraag moet derhalve luiden, dat het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat de bevoegde autoriteiten van een Lid-Staat de nationale procedurevoorschriften inzake beroepstermijnen inroepen in het kader van een door een particulier voor de nationale rechter tegen hen ingestelde procedure ter bescherming van de rechten die hem rechtstreeks worden toegekend door artikel 4, lid 1, van richtlijn 79/7, zolang die Lid-Staat deze richtlijn niet naar behoren in nationaal recht heeft omgezet.”

In zijn arrest van 8 maart 2001 in de gevoegde zaken Metallgesellschaft en Hoechst17.lijkt het HvJ ruimte te geven voor doorbreking van de formele rechtskracht van (belasting)beschikkingen of van kracht van gewijsde van rechterlijke uitspraken:

“106. De uitoefening van de rechten die de particulieren aan de rechtstreeks werkende bepalingen van gemeenschapsrecht ontlenen, zou (...) onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt indien hun op schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding reeds werden afgewezen of verminderd, omdat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een fiscaal voordeel waarop zij naar nationaal recht geen aanspraak hadden, teneinde de weigering van de belastingautoriteiten aan te vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht.

107. Derhalve moet op de vijfde prejudiciële vraag worden geantwoord, dat het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een nationale rechter een door een binnenlandse dochtermaatschappij en haar buitenlandse moedermaatschappij bij hem ingestelde vordering tot terugbetaling of vergoeding van het financiële nadeel dat zij als gevolg van de door de dochtermaatschappij bij wege van voorheffing betaalde vennootschapsbelasting hebben geleden, afwijst of vermindert op de enkele grond, dat zij de belastingautoriteiten niet hebben verzocht om toepassing van de regeling belastingheffing naar het groepsinkomen, waardoor de dochtermaatschappij van de voorheffing bevrijd was geweest, en dus geen gebruik hebben gemaakt van de hun ter beschikking staande rechtsmiddelen om de afwijzende beslissingen van de belastingautoriteiten met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht aan te vechten, terwijl het nationale recht de binnenlandse dochtermaatschappijen en hun buitenlandse moedermaatschappijen hoe dan ook van deze regeling uitsluit."

Een in dit verband belangrijk arrest van het HvJ is het arrest in de zaak Kühne & Heitz18.. Kühne & Heitz procedeerde tot het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (CBB) tegen een terugvordering van exportsubsidies. Het CBB had het beroep in 1991 ongegrond verklaard en had daarbij geen prejudiciële vragen gesteld. Uit een nadien (in 1994) gewezen arrest van het HvJ19.volgde dat de terugvordering ten onrechte had plaatsgevonden. Dit inspireerde Kühne & Heitz om opnieuw te verzoeken om de exportsubsidies die zij eerder had moeten terugbetalen. In de procedure die daarover gevoerd werd, stelde het CBB dit keer wel prejudiciële vragen aan het HvJ. Het HvJ overwoog (onder meer) als volgt:

“28. Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat een bestuursorgaan ingevolge het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel een definitief geworden besluit desgevraagd opnieuw moet onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van gemeenschapsrecht heeft gegeven, wanneer:

- hij naar nationaal recht bevoegd is om op dat besluit terug te komen;

- het in geding zijnde besluit definitief is geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep;

- voormelde uitspraak, gelet op latere rechtspraak van het Hof, berust op een onjuiste uitlegging van het gemeenschapsrecht, gegeven zonder dat het Hof overeenkomstig artikel 234, derde alinea, EG is verzocht om een prejudiciële beslissing, en

- de betrokkene zich tot het bestuursorgaan heeft gewend onmiddellijk na van die rechtspraak kennis te hebben genomen.”

Ruim twee jaar na het arrest in de zaak Kühne en Heitz, in zijn arrest van 16 maart 2006, in de zaak Kapferer20., maakt het HvJ duidelijk dat het beginsel van kracht van gewijsde van rechterlijke uitspraken blijft gelden, ook als het gaat om rechterlijke uitspraken die strijdig zijn met het Unierecht. De vraag die in de zaak Kapferer door een Oostenrijks Landesgericht was opgeworpen is of het in art. 10 EG-Verdrag21.(het huidige art. 4 VEU22.) vervatte samenwerkingsbeginsel aldus moet worden uitgelegd dat de nationale rechter onder de in het arrest Kühne & Heitz geformuleerde voorwaarden, gehouden is een rechterlijke beslissing die kracht van gewijsde heeft gekregen, te onderzoeken en te vernietigen wanneer blijkt dat zij in strijd is met het gemeenschapsrecht. Het HvJ heeft als volgt geoordeeld:

“20. In dit verband moet worden herinnerd aan het belang, zowel in de communautaire rechtsorde als in de nationale rechtsordes, van het beginsel van kracht van gewijsde. Om zowel de stabiliteit van het recht en van de rechtsbetrekkingen als een goede rechtspleging te garanderen, is het van belang dat rechterlijke beslissingen die definitief zijn geworden nadat de beschikbare beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of nadat de beroepstermijnen zijn verstreken, niet meer opnieuw aan de orde kunnen worden gesteld (arrest van 30 september 2003, C-224/01, Jur. p. I-10239, punt 38).

21. Bijgevolg gebiedt het gemeenschapsrecht een nationale rechter niet, nationale procedureregels die een beslissing kracht van gewijsde verlenen buiten toepassing te laten, ook al zou daardoor een schending van het gemeenschapsrecht door deze beslissing kunnen worden opgeheven (zie in die zin arrest van 1 juni 1999, Eco Swiss, C-126/97, Jur. p. I-3055, punten 46 en 47).

22. Bij de vastlegging van de procedures voor beroepen in rechte die de bescherming moeten waarborgen van de rechten die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, dienen de lidstaten ervoor te zorgen dat die procedures niet minder gunstig zijn dan die welke gelden voor overeenkomstige vorderingen op basis van nationaal recht (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk maken (effectiviteitsbeginsel) (zie in die zin arrest van 16 mei 2000, Preston e.a., C-78/98, Jur. p. I-3201, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In het hoofdgeding is evenwel niet betoogd, dat deze grenzen van de bevoegdheden van de lidstaten op proceduregebied in de procedure in hoger beroep niet zijn geëerbiedigd.

23. Hieraan zij toegevoegd, dat het door de verwijzende rechter in zijn eerste vraag, sub a, aangehaalde arrest Kühne & Heitz aan bovenstaande beoordeling niet afdoet. Zo de in dit arrest geformuleerde beginselen al toepassing zouden kunnen vinden in een context die, zoals die van het hoofdgeding, betrekking heeft op een in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissing, zij in herinnering gebracht dat in voormeld arrest de verplichting van het betrokken orgaan uit hoofde van art. 10 EG-Verdrag, een in strijd met het gemeenschapsrecht tot stand gekomen definitieve beslissing opnieuw te onderzoeken, onder meer afhankelijk is gesteld van de voorwaarde dat bedoeld orgaan naar nationaal recht bevoegd is om op die beslissing terug te komen (zie punten 26 en 28 van het arrest). In casu blijkt evenwel uit de verwijzingsbeslissing, dat aan bovenstaande voorwaarde niet is voldaan.”

In de zaak i-21 en Arcor23.ging het over de vraag onder welke voorwaarden een onaantastbaar geworden rechterlijke uitspraak nog herzien kan worden. Het ging om twee Duitse telecommunicatieondernemingen die aanslagen kregen opgelegd voor door hen te betalen vergoedingen ter zake van hun telecommunicatievergunning. Beide ondernemingen hadden de aanslagen betaald en hadden geen beroep aangetekend. Een andere Duitse telecommunicatieonderneming had wel beroep aangetekend. Het Bundesverwaltungsgericht in Duitsland overwoog dat de verordening op grond waarvan de aanslagen waren opgelegd, strijdig was met rechtsregels van hogere rang. I-21 en Arcor vorderden terugbetaling van de door hen betaalde vergoeding. Het Bundesverwaltungsgericht vroeg zich af of de gemeenschapstrouw van art. 10 EG met zich brengt dat de onderhavige aanslagen herzien moeten worden, ook al is niet tot in hoogste instantie geprocedeerd. Het HvJ overwoog dat de aanslagen in strijd zijn met de betreffende Europese richtlijn, en vervolgde:

“51. Overeenkomstig het rechtszekerheidsbeginsel eist het gemeenschapsrecht niet dat een bestuursorgaan in beginsel moet terugkomen van een besluit van een bestuursorgaan dat definitief is geworden na het verstrijken van redelijke beroepstermijnen of na uitputting van alle rechtsmiddelen (zie arrest Kühne & Heitz, reeds aangehaald, punt 24). De inachtneming van dit beginsel voorkomt dat bestuurshandelingen die rechtsgevolgen teweegbrengen, onbeperkt in het geding kunnen worden gebracht (zie naar analogie arrest van 14 september 1999, Commissie/AssiDomän Kraft Products e.a., C-310/97 P, Jurispr. blz. I-5363, punt 61).

52. Het Hof heeft evenwel erkend dat er in bepaalde gevallen een grens kan bestaan aan dit beginsel. In punt 28 van het reeds aangehaalde arrest Kühne & Heitz heeft het Hof geoordeeld dat het voor de vaststelling van een administratief besluit verantwoordelijke bestuursorgaan, ingevolge het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel dit besluit opnieuw moet onderzoeken en er eventueel moet van terugkomen indien aan vier voorwaarden is voldaan. In de eerste plaats moet het bestuursorgaan naar nationaal recht bevoegd zijn om van dat besluit terug te komen. In de tweede plaats moet het in geding zijnde besluit definitief zijn geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale rechterlijke instantie die uitspraak doet in laatste aanleg. In de derde plaats moet die uitspraak, gelet op de latere rechtspraak van het Hof, berusten op een onjuiste uitlegging van het gemeenschapsrecht, gegeven zonder dat het Hof overeenkomstig artikel 234, derde alinea, EG is verzocht om een prejudiciële beslissing. In de vierde plaats moet de betrokkene zich tot het bestuursorgaan hebben gewend onmiddellijk nadat hij van die rechtspraak kennis had genomen.”

Vervolgens behandelde het HvJ de vraag of er aanleiding is om de door i-21 en Arcor betaalde bedragen terug te betalen op grond van het feit dat het betreffende bestuursorgaan krachtens par. 48 van de Duitse wet op de administratieve rechtspleging de aanslagen zou moeten intrekken.

“57.In dit verband zij er aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak, bij ontbreken van een gemeenschapsregeling ter zake, de procedurevoorschriften ter verzekering van de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen op grond van het beginsel van procesautonomie van de lidstaten, een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat zijn, met dien verstande evenwel dat zij niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale situaties gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie met name arresten van 16 mei 2000, Preston e.a., C-78/98, Jurispr. blz. I-3201, punt 31, en 7 januari 2004, Wells, C-201/02, Jurispr. blz. I-723, punt 67).

58. Wat allereerst het doeltreffendheidsbeginsel betreft, dit vereist dat de regels die van toepassing zijn op de behandeling van aanslagen die zijn opgelegd op grond van een met artikel 11, lid 1, van richtlijn 97/13 onverenigbare regeling, het niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken om de door het gemeenschapsrecht verleende rechten uit te oefenen.

59. Het is ook van belang dat de betrokken ondernemingen binnen een redelijke termijn te rekenen vanaf de betekening van genoemde aanslagen een beroep kunnen instellen tegen die aanslagen en de rechten kunnen doen gelden die zij aan het gemeenschapsrecht, en met name aan artikel 11, lid 1, van richtlijn 97/13, ontlenen.

(…)

62. Wat vervolgens het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, dit eist dat het geheel van regels die van toepassing zijn op beroepen, met inbegrip van de voorgeschreven termijnen, gelijkelijk van toepassing is op beroepen op grond van schending van het gemeenschapsrecht en op beroepen op grond van niet-inachtneming van het nationale recht.

(…)

69. Wanneer de administratie naar nationaal recht verplicht is, een definitief geworden bestuursbesluit in te trekken wanneer dit kennelijk onverenigbaar is met het nationale recht, moet dezelfde verplichting bestaan wanneer dit besluit kennelijk onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht.”

Van Eijsden schreef in zijn noot in de FED/2006/11524.het volgende over dit arrest:

“Wat betekent dit nu voor het Nederlandse fiscale procesrecht? Naar mijn mening helemaal niets. Immers, in het Nederlandse fiscale procesrecht bestaat niet een soortgelijke bepaling als par. 48 van de Duitse wet op de administratieve rechtspleging. Indien tegen een aanslag geen bezwaar of beroep is aangetekend, staat de aanslag daardoor onherroepelijk vast. De enige mogelijkheid om de aanslag dan nog te herzien is de ambtshalve vermindering (zie art. 65 AWR). Dit is echter geen verplichting van de Belastingdienst, althans niet een rechtens afdwingbare. Het gaat hier om een discretionaire bevoegdheid van de Belastingdienst. Die bevoegdheid kan een verplichting worden indien voldaan, is aan de voorwaarden van Kühne & Heitz (zie hiervoor). Maar daarvoor dienen wel alle nationale rechtsmiddelen uitgeput te zijn (voorwaarde 2 uit Kühne & Heitz). Kortom: de Belastingdienst is Europeesrechtelijk niet verplicht om terug te komen op besluiten die niet tijdig zijn aangevochten.”

In de zaak die leidde tot het arrest van 12 februari 2008 (Kempter)25.werd het HvJ opnieuw gevraagd om uitleg van de betekenis van het arrest Kühne & Heitz. Kempter had net als Kühne & Heitz tegen een terugvorderingsbesluit beroep ingesteld tot aan de hoogste instantie maar had daarbij geen schending van het Unierecht aangevoerd. 21 maanden na de uitspraak van het HvJ in een andere zaak waar hetzelfde aan de hand was, verzocht Kempter om intrekking van het betrokken terugvorderingsbesluit. Het Finanzgericht Hamburg heeft naar aanleiding hiervan de prejudiciële vraag gesteld, of daarvoor vereist is dat de betrokkene het besluit op grond van het gemeenschapsrecht voor de nationale rechter heeft aangevochten. Het HvJ overwoog over deze vraag als volgt:

“44. Uit het arrest Kühne & Heitz kan bijgevolg niet worden afgeleid dat de daarin geformuleerde derde voorwaarde slechts is vervuld wanneer de partijen het betrokken punt van gemeenschapsrecht voor de nationale rechter hebben aangevoerd. Aan deze voorwaarde is immers reeds voldaan wanneer dit punt van gemeenschapsrecht, waarvan de uitlegging in het licht van een later arrest van het Hof onjuist is gebleken, door de nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep werd onderzocht dan wel door haar ambtshalve had kunnen worden opgeworpen.

45. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het gemeenschapsrecht de nationale rechter er weliswaar niet toe verplicht, ambtshalve een rechtsgrond in het geding te brengen ontleend aan schending van gemeenschapsbepalingen, wanneer hij voor het onderzoek van dat middel buiten de grenzen van de door partijen afgebakende rechtsstrijd zou moeten treden, maar die rechter dient de aan een dwingende regel van gemeenschapsrecht ontleende rechtsgronden ambtshalve in het geding te brengen indien hij op grond van het nationale recht de verplichting of de mogelijkheid heeft dit te doen met betrekking tot een dwingende regel van nationaal recht (zie in die zin arresten van 14 december 1995, Van Schijndel en Van Veen, C-430/93 en C-431/93, Jurispr. blz. I-4705, punten 13, 14 en 22, en 24 oktober 1996, Kraaijeveld e.a., C-72/95, Jurispr. blz. I-5403, punten 57, 58 en 60).

46. Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord dat, in het kader van een procedure voor een bestuursorgaan strekkende tot heronderzoek van een bestuursbesluit dat ingevolge een arrest van een rechter in laatste aanleg definitief is geworden, welk arrest, gelet op een latere uitspraak van het Hof, op een onjuiste uitlegging van het gemeenschapsrecht berust, het gemeenschapsrecht niet vereist dat de verzoekende partij in het hoofdgeding zich op dat recht heeft beroepen in het kader van het beroep in rechte dat zij naar nationaal recht tegen dat besluit heeft ingesteld.

(..)

56. Zoals de advocaat-generaal in de punten 132 en 134 van zijn conclusie opmerkt, voorziet het gemeenschapsrecht evenwel niet in een precieze termijn voor de indiening van een verzoek tot heronderzoek. Bijgevolg kan de vierde door het Hof in zijn arrest Kühne & Heitz geformuleerde voorwaarde niet worden opgevat als een verplichting om het betrokken verzoek tot heronderzoek in te dienen binnen een welbepaalde termijn nadat de verzoeker kennis had genomen van de rechtspraak van het Hof waarop het verzoek zelf was gebaseerd.

57. Niettemin dient te worden gepreciseerd dat het volgens vaste rechtspraak bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie met name arresten van 13 maart 2007, Unibet, C-432/05, Jurispr. blz. I-2271, punt 43, en 7 juni 2007, Van der Weerd e.a., C-222/05-C-225/05, Jurispr. blz. I-4233, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

58. Het Hof heeft dienovereenkomstig erkend dat het met het gemeenschapsrecht verenigbaar is dat in het belang van de rechtszekerheid redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht [...26.]. Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk (arrest Grundig Italiana, punt 34).

59. Uit deze vaste rechtspraak blijkt dat de lidstaten op grond van het rechtszekerheidsbeginsel mogen eisen dat een verzoek tot heronderzoek en intrekking van een definitief geworden bestuursbesluit dat in strijd is met het gemeenschapsrecht zoals dat later door het Hof is uitgelegd, binnen een redelijke termijn wordt ingediend bij het bevoegde bestuursorgaan.

60. Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord dat het gemeenschapsrecht niet voorziet in een beperking in de tijd voor de indiening van een verzoek tot heronderzoek van een definitief geworden bestuursbesluit. Het staat de lidstaten evenwel vrij om in overeenstemming met de communautaire beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid redelijke beroepstermijnen vast te stellen.”

In de zaak die leidde tot het arrest Transportes Urbanos27.had een Spaanse onderneming, naar aanleiding van een arrest van het HvJ waarin bepaalde in de Spaanse wet voorgeschreven beperkingen van de aftrekbaarheid van de btw onverenigbaar werden verklaard met de Zesde richtlijn, een schadevergoeding wegens aansprakelijkheid ingediend tegen de Spaanse staat. Transportes Urbanos had geen gebruik gemaakt van haar recht om op grond van de Spaanse Ley General Tributaria (de algemene belastingwet) te verzoeken om correctie van de in eerdere jaren gedane aangiften. De vordering van Transportes Urbanos werd afgewezen aangezien zij niet eerst alle nationale rechtsmiddelen had uitgeput. Dit was op basis van arresten van de Tribunal Supremo (de Spaanse Hoge Raad) noodzakelijk voor vorderingen wegens overheidsaansprakelijkheid uit hoofde van schending van het gemeenschapsrecht. Deze voorwaarde gold echter niet voor vorderingen wegens strijdigheid van een nationale wet met de Spaanse grondwet. Het HvJ overwoog:

“Uit een en ander volgt dat op de gestelde vraag moet worden geantwoord dat het recht van de Unie in de weg staat aan de toepassing van een regel van een lidstaat op grond waarvan een vordering wegens overheidsaansprakelijkheid die is gebaseerd op een bij een arrest van het Hof krachtens artikel 226 EG vastgestelde schending van dit recht door een nationale wet, enkel succes kan hebben indien de verzoeker tevoren alle nationale rechtsmiddelen heeft uitgeput tot betwisting van de geldigheid van de op basis van die wet vastgestelde schadeveroorzakende bestuurshandeling, wanneer een dergelijke regel niet geldt voor een vordering wegens overheidsaansprakelijkheid die is gebaseerd op de door de bevoegde rechterlijke instantie vastgestelde schending van de Grondwet door de betrokken wet.”

Uit het voorgaande moet naar mijn mening het volgende worden afgeleid. Afgezien van het specifieke geval van Kühne & Heitz stelt het HvJ geen andere minimumeisen aan de toepassing van nationale procedureregels in Unierechtelijke zaken dan de voorwaarden die voortvloeien uit de beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit. Deze voorwaarden worden geschonden als nationale regels omtrent de kracht van gewijsde in Unierechtelijke zaken ongunstiger zouden zijn dan in louter nationale zaken (dat is in strijd met het gelijkwaardigheidsbeginsel) of als voor het instellen van hoger beroep een onredelijk korte beroepstermijn zou gelden (dat is in strijd met het effectiviteitsbeginsel of het doeltreffendheidsbeginsel).

In deze zaak kan ervan worden uitgegaan dat het standpunt dat aan de op 31 december 2016 opgelegde aanslag ten grondslag ligt is dat de inwoner van een andere lidstaat (Litouwen) die werkt voor een Nederlandse werkgever op een schip dat vaart onder de vlag van een derde-land (de Bahama’s) in Nederland verzekerd is voor de volksverzekeringen. Over de juistheid van dat standpunt heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant op 20 april 2017 prejudiciële vragen gesteld aan de Hoge Raad. De Hoge Raad speelde die vragen op 27 oktober 201748.door aan het HvJ. In het arrest van 8 mei 2019 (SF v Inspecteur)49.heeft het HvJ de prejudiciële vraag van de Hoge Raad beantwoord. Het HvJ vatte de vraag als volgt samen:

“19. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 11, lid 3, onder e), van verordening nr. 883/2004 aldus moet worden uitgelegd dat een situatie als aan de orde in het hoofdgeding, waarin een persoon zijn woonplaats in zijn lidstaat van herkomst heeft behouden terwijl hij als zeevarende werkzaam is voor een in een andere lidstaat gevestigde werkgever, op een schip dat buiten het grondgebied van de Europese Unie en onder de vlag van een derde land vaart, binnen de werkingssfeer van die bepaling valt, waardoor de toepasselijke nationale wetgeving die van de lidstaat van de woonplaats van die persoon is.”

Vervolgens heeft het HvJ voor recht verklaard dat:

“Artikel 11, lid 3, onder e), van verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels, zoals gewijzigd bij verordening (EU) nr. 465/2012 van het Europees Parlement en de Raad van 22 mei 2012, moet aldus worden uitgelegd dat een situatie als aan de orde in het hoofdgeding, waarin een persoon zijn woonplaats in zijn lidstaat van herkomst heeft behouden terwijl hij als zeevarende werkzaam is voor een in een andere lidstaat gevestigde werkgever, op een schip dat buiten het grondgebied van de Europese Unie en onder de vlag van een derde land vaart, binnen de werkingssfeer van die bepaling valt, waardoor de toepasselijke nationale wetgeving die van de lidstaat van de woonplaats van die persoon is.”

Door het arrest van het HvJ van 8 mei 2019 is komen vast te staan dat het standpunt waarop de aanslag van 31 december 2016 is gebaseerd onjuist is. Toen de aanslag onherroepelijk werd (zes weken na 31 december 2016), twijfelden de rechtbank Zeeland-West-Brabant en de Hoge Raad nog over deze kwestie, anders hadden zij geen prejudiciële vragen gesteld. Daarmee staat wel vast dat het standpunt van de Inspecteur destijds pleitbaar was en dus ook dat hij destijds in redelijkheid mocht menen dat zijn standpunt juist was.

8. Res judicata pro veritate habetur50.

In dit hoofdstuk zal nog worden onderzocht of er nog andere mogelijkheden zijn om beslissingen van bestuursorganen of rechterlijke uitspraken die later in strijd blijken te zijn met het EU-recht opnieuw te laten beoordelen.

In zijn boek Nederlands belastingrecht in Europees perspectief51.schrijft Van Eijsden het volgende over de mogelijkheden om genoegdoening te krijgen indien een uitspraak later in strijd blijkt te zijn met het EU-recht. Van Eijsden noemt de volgende routes die kunnen worden belopen:

“Het gebeurt nogal eens dat een bepaalde rechterlijke instantie uitspraak doet in een zaak, terwijl die uitspraak later in strijd blijkt te zijn met het EU-recht, bijvoorbeeld naar aanleiding van een later arrest van het HvJ EU. Hierna wordt aandacht besteed aan de volgende mogelijkheden om alsnog genoegdoening te krijgen:

– de belastingplichtige kan de lidstaat aansprakelijk stellen voor onrechtmatig handelen door de rechter;

– de belastingplichtige kan de lidstaat aansprakelijk stellen voor onrechtmatig handelen door het bestuursorgaan (lees: de Belastingdienst);

– de belastingplichtige kan het bestuursorgaan (lees: de Belastingdienst) vragen om herziening van het besluit (lees: de aanslag);

– de belastingplichtige kan de rechter vragen om herziening van de rechterlijke uitspraak.

(…)

Als tegen een rechterlijke uitspraak geen rechtsmiddel meer openstaat, hetzij omdat er geen rechtsmiddel meer kan worden aangewend, hetzij omdat het ter beschikking staande rechtsmiddel niet is benut, krijgt de uitspraak gezag van gewijsde. De manier waarop het beginsel van het gezag van gewijsde in een lidstaat ten uitvoer wordt gebracht is een zaak van de lidstaat zelf (nationale procedurele autonomie). De betreffende uitspraak kan dan niet meer aangevochten worden en de door de (hoogste) rechter gegeven beslissing heeft in een ander geschil tussen dezelfde partijen bindende kracht.52.Als een belastingplichtige nalaat hoger beroep of cassatie aan te tekenen tegen een uitspraak van de rechtbank, menende dat dit kansloos is, terwijl uit een later arrest van de Hoge Raad of het Hof van Justitie blijkt, dat de betreffende uitspraak in strijd is met het Unierecht, rijst de vraag of onder omstandigheden een uitzondering mogelijk is op het gezag van gewijsde.53.

In WFR 2010/6 merkt van Eijsden het volgende op:54.

“De conclusie die uit bovenstaande arresten van het HvJ EG kan worden getrokken is dat het HvJ EG aan het rechtszekerheidsbeginsel zeer veel waarde toekent. In dit kader aanvaardt het HvJ EG het reeds lang en in veel jurisdicties bestaande beginsel van het gezag van gewijsde.55.Slechts in bijzondere gevallen is een uitzondering op dit beginsel op zijn plaats.56.Het enige voorbeeld dat is terug te vinden in de jurisprudentie van het HvJ EG is de zaak-Kühne & Heitz, waarin het HvJ EG tot de conclusie komt dat onder bepaalde voorwaarden een bestuursorgaan dient terug te komen op een bestuursbesluit. En zelfs dit arrest is in mijn optiek nog geen duidelijk voorbeeld van een doorbreking van het gezag van gewijsde. Immers, het ging hier om een terugkomen op een onherroepelijk geworden bestuursbesluit en niet om een herziening van de uitspraak van de hoogste nationale rechter waardoor het desbetreffende besluit onherroepelijk was geworden. Men zou dus kunnen zeggen dat de uitspraak van de hoogste nationale rechter als zodanig in stand is gebleven waardoor dus ook het gezag van gewijsde niet wordt aangetast.”

In het boek ‘Herziening in belastingzaken: een analyse van de (on)mogelijkheden van herziening van rechterlijke uitspraken’57., wordt het volgende geschreven over de ambtshalve vermindering:

“Zo verleent de inspecteur op verzoek vermindering of teruggaaf van belasting “waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt”.58.Wat precies onder de reikwijdte van het begrip ‘redelijkerwijs’ valt, is niet duidelijk.59.Naar we aannemen zal de inspecteur alleen tot vermindering of teruggaaf van belasting overgaan als hij “er in gemoede van overtuigd is geraakt dat en in hoeverre de aanslag onjuist is vastgesteld”.60.De wet schrijft niet een termijn voor waarbinnen een verzoek om vermindering moet worden gedaan. In het besluit is echter neergelegd dat na vijf jaar de aanspraak op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf vervalt.61.Uit het besluit volgt tevens dat een ‘nieuwbakken’ arrest van de Hoge Raad waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, niet leidt tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag waarop het arrest is gewezen.62.Hetzelfde geldt voor een nieuw (voor de belastingplichtige gunstiger) arrest van het Hof van Justitie.63.Een uitzondering geldt voor zover het arrest Kühne & Heitz64.en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie tot een gunstiger resultaat leidt65.. Een uitspraak van een rechtbank of een gerechtshof geeft doorgaans geen aanleiding tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting. Dit is evenwel anders indien de staatssecretaris kenbaar heeft gemaakt dat de uitspraak tot richtsnoer moet worden genomen. Als deze omstandigheid zich voordoet, is ambtshalve vermindering mogelijk, zij het onder dezelfde voorwaarden die gelden voor nieuwe rechtspraak van de Hoge Raad of van het Hof van Justitie.”

Het HvJ motiveert zijn arresten zo, dat de indruk wordt gewekt dat elke nieuwe beslissing volgt uit reeds eerder uitgezette lijnen. Wie onbevangen een arrest van het Uniehof leest zal vrijwel steeds de indruk krijgen dat er niets nieuws onder de zon is, en dat de afgewezen rechtsopvatting eenvoudigweg niet past in het bestaande systeem. Zo bezien lijkt het wel of er uit Luxemburg nooit ‘nieuwe jurisprudentie’ komt. Het HvJ gaat bijna nooit expliciet ‘om’. Zoals Wattel schreef in een blog voor het Nederlands juristenblad:

“Soms valt het overstag gaan af te leiden uit het feit dat de zaak beslist wordt door een Grote Kamer, maar expliciet omgaan gebeurt vrijwel nooit. Soms wordt zelfs doodleuk naar een onverenigbaar precedent verwezen alsof de nieuwe opvatting daar ook al uit zou hebben gevolgd, of wordt de onverenigbaarheid weinig overtuigend weggeredeneerd door op conceptueel weinig ter zake doende verschillen in feiten of nationale wetgeving te wijzen.”66.

Maar uitgaande van de door de Hoge Raad in 4.5 weergegeven definitie van nieuwe jurisprudentie is in dit verband niet beslissend hoe het HvJ zijn beslissingen onderbouwt. Het gaat erom of de inspecteur bij het opleggen van de aanslag redelijkerwijs niet mocht menen dat de rechtsopvatting die aan de aanslagregeling ten grondslag lag juist was. Dat zal niet snel het geval zijn als degene die heeft verzocht om ambtshalve vermindering daartoe is geïnspireerd door rechtspraak die is gewezen nadat de aanslag onherroepelijk werd.

Toekomstmuziek

De invulling van het beginsel van de formele rechtskracht staat ter discussie. Mensen die die door een beperkt ‘doenvermogen’ of door een groot vertrouwen en ‘de autoriteiten’ geen rechtsmiddelen hebben aangewend tegen een belastend besluit, voelen zich – begrijpelijk – vaak benadeeld en miskend als alleen de slimmeriken die de weg kennen in het (fiscaal)juridische oerwoud krijgen wat eigenlijk aan iedereen toekomt. In het kader van de afhandeling van de massale bezwaren over de box 3-heffing is deze onvrede heel concreet aan de orde gesteld.67.En Scheltema pleit in een artikel met de ondertitel ‘Een smet op het blazoen van de rechtsstaat’ voor een forse verruiming van de bezwaartermijn, met name ook – ik parafraseer omwille van de bondigheid heel vrij – om de scherpe kantjes af te kunnen vijlen van lastige discussies over te maken uitzonderingen op het beginsel van de formele rechtskracht ten behoeve van mensen met beperkt doenvermogen.68.

Dit is in wetgevingskringen niet onopgemerkt gebleven. In de kamerbrief van 3 april 2024 van de Staatssecretaris69.is de pre-consultatie van de ‘beleidsrichting direct aanpassen’ aangekondigd. Daarmee wordt onder andere beoogd om een vereenvoudigd en gemoderniseerd formeelrechtelijk heffingssysteem te centraliseren in één belastingwet. Een van de belangrijkste pijlers van deze beleidsrichting is dat alle berichten na de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting worden aangemerkt als verzoeken om herziening en niet langer als bezwaar. Als een verzoek om herziening wordt afgewezen, is bezwaar en beroep tegen die afwijzing mogelijk. De herzieningstermijn loopt tot drie jaar na afloop van het belastingjaar.

In de brief die bij de pre-consultatie is gevoegd wordt de volgende opmerking gemaakt:70.

“De maatschappelijke oproep voor een meer responsieve omgang met een onherroepelijk geworden belastingheffing, bijvoorbeeld door verloop van de bezwaartermijn tegen de aanslag inkomstenbelasting, vraagt om stappen waarmee een belastingplichtige ruimere mogelijkheden krijgt om zijn belastingheffing op eenvoudige wijze in zijn voordeel te laten aanpassen.71.Hiermee komt de vaststelling van de juiste materiële belastingschuld meer voorop te staan, hetgeen ten goede komt aan de rechtsgelijkheid tussen belastingplichtigen.”

In de pre-consultatie is het volgende te lezen over ambtshalve vermindering en nieuwe jurisprudentie:72.

“De aanslag inkomstenbelasting kan tijdens de herzieningstermijn in beginsel op elke grond worden verminderd naar het juiste belastingbedrag. Met betrekking tot nieuwe jurisprudentie wordt onderzocht welke rechterlijke uitspraken binnen de driejaarstermijn terug kunnen werken.

Na de herzieningstermijn van drie jaar kan de aanslag inkomstenbelasting niet meer worden verminderd. De mogelijkheid van ambtshalve vermindering komt te vervallen. Verder kunnen burgers en bedrijven uiteraard ook een verzoek tot herziening indienen dat ziet op een verhoging van de belastingschuld.”73.

(…)

“Een ander punt dat in het rapport “Burgers beter beschermd” duidelijk naar voren komt, is dat de rechtsbescherming in de praktijk niet goed functioneert omdat de termijnen die burgers krijgen vaak te kort zijn.74.Na verloop van de bezwaar- of beroepstermijn van - in de regel - zes weken75.is de belastingschuld (via een belastingaanslag, voldoening of afdracht) onherroepelijk. Het recht op toegang tot rechtsbescherming in de zin van ‘volledige toetsing’ van de belastingschuld gaat daarmee verloren.76.Wel resteert nog de mogelijkheid van ambtshalve vermindering. Echter, wegens de daarbij vaak geldende77.voorwaarden78., biedt ambtshalve vermindering niet altijd soelaas.79.

Een duidelijk voorbeeld van de beperkende voorwaarden van ambtshalve vermindering is de uitkomst van de massaalbezwaarprocedure over box 3 via het zogenoemde Kerstarrest van de Hoge Raad80.en het kabinetsbesluit81.tot het niet bieden van rechtsherstel aan de zogenoemde groep niet-bezwaarmakers82.. Het Kerstarrest kwalificeert als ’nieuwe jurisprudentie’83., waardoor er geen plicht bestaat om over te gaan tot ambtshalve vermindering van onherroepelijk geworden belastingaanslagen.84.Deze beperkende werking van de voorwaarden van ambtshalve vermindering heeft tot veel politieke en maatschappelijke reacties geleid.85.Vanuit het oogpunt van het recht doen aan belangen van burgers86.bestaat er een duidelijke oproep om een nieuwe afweging te maken ten aanzien van het (huidige) rechtskader voor belastingplichtigen.”

In de bijlage bij de kamerbrief van 3 april 2024 van de Staatssecretaris genaamd ‘het beleidskeuzes vragendocument’ is het volgende opgenomen over het beroep op nieuwe jurisprudentie:87.

“3. Beroep op nieuw jurisprudentie

Onder direct aanpassen kent de belastingheffing een meer ‘voorlopig karakter’. Dit voorlopige karakter kenmerkt zich door het feit dat gedurende de herzieningstermijn bijvoorbeeld de aanslag, overeenkomstig de huidige situatie gedurende de bezwaartermijn, op elke grond kan worden verminderd naar het juiste belastingbedrag. Met betrekking tot (nieuwe) jurisprudentie wordt onderzocht welke rechterlijke uitspraken binnen de drie jaar terug kunnen werken. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het alleen terugwerken van een arrest van de Hoge Raad waarbij is geoordeeld dat een nationale belastingwet in strijd is met (hoger) internationaal recht.88.Ook de financiële consequenties voor de schatkist en de uitvoerbaarheid spelen bij deze keuze een belangrijke rol.”

Op grond van de pre-consultatie van de beleidsrichting direct aanpassen worden alle berichten na de vaststelling van de aanslag aangemerkt als verzoeken om herziening. Binnen drie jaar kan de aanslag in beginsel op elke grond worden verminderd. Er wordt wel een voorbehoud gemaakt met betrekking tot nieuwe jurisprudentie. Nog onduidelijk is of – en zo ja, waarom eigenlijk precies – de nieuwe jurisprudentie-uitzondering zoals we die nu kennen, blijft gelden onder het nieuwe systeem. In de bijlage bij de kamerbrief (8.11) is wel de opmerking gemaakt dat eventueel arresten van de Hoge Raad waarin geoordeeld is dat nationale belastingwetten in strijd zijn met hoger internationaal recht zouden kunnen terugwerken. Nog daargelaten dat het woord ‘terugwerken’ eigenlijk niet helemaal zuiver is89., begrijp ik niet waar het gemaakte onderscheid op zou moeten worden gebaseerd. Verder wordt niet ingegaan op het ‘terugwerken’ van uitspraken van bijvoorbeeld het HvJ.

In de kern genomen betoogt belanghebbende in cassatie dat het arrest SF v. Inspecteur geen nieuwe jurisprudentie vormt en dat de beperking van het recht op ambtshalve vermindering, neergelegd in art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling IB 2001 de toets aan het Unierecht niet kan doorstaan.

Zoals in 8.5 is uiteengezet kijken de HvJ en de Hoge Raad anders aan tegen het uitdrukkelijk omgaan. Hoewel de Hoge Raad niet vaak uitdrukkelijk omgaat, lijkt de jurisprudentie van het HvJ – in de ogen van het HvJ – eigenlijk nooit nieuw. Dit verschil is echter uitgaande van de definitie die de Hoge Raad heeft gegeven in zijn arrest van 26 april 202490.van geen belang (4.5). Ik meen daarom dat de stelling van belanghebbende, dat het arrest van het HvJ waarop het verzoek steunt geen nieuwe jurisprudentie is, faalt.

In hoofdstuk 5 van deze conclusie heb ik uiteengezet dat bij gebreke van regels van Unierecht, moet worden beoordeeld of de nationale procedure voldoet aan de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.

In deze zaak moet dus worden onderzocht of: (a) de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid zich zonder meer verzetten tegen het handhaven van een onherroepelijke maar Unierechtelijk onjuiste belastingaanslag, (b) zij zich ertegen verzetten dat zo’n belastingaanslag niet ambtshalve wordt verminderd alleen omdat het arrest SF v. Inspecteur ‘nieuwe jurisprudentie’ is, en (c) zij zich ertegen verzetten dat de minister van Financiën niet alsnog heeft beslist dat zo’n belastingaanslag ambtshalve wordt verminderd, ook al is het arrest SF v. Inspecteur ‘nieuwe jurisprudentie’.

Het gelijkwaardigheidsbeginsel houdt in dat het geheel van regels die van toepassing zijn op beroepen, gelijkelijk van toepassing is op beroepen op grond van schending van het recht van de Unie en op beroepen op grond van niet-inachtneming van het nationale recht.91.Er moet dus worden onderzocht of de procedure met betrekking tot het verzoek om ambtshalve vermindering gebaseerd op schending van het recht van de Unie gelijkwaardig is aan de procedure over een verzoek om ambtshalve vermindering gebaseerd op een schending van het nationale recht.

De voorwaarden voor ambtshalve vermindering zijn in nationaalrechtelijke en in Europeesrechtelijke situaties hetzelfde. Die voorwaarden zijn: 1) het moet gaan om een op een te hoog bedrag vastgestelde belastingaanslag, 2) er zijn nog geen vijf jaren verstreken na het verlopen van het einde van het kalenderjaar, 3) de onjuistheid van de belastingaanslag is niet voortgevloeid uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te komen, tenzij de Minister anders bepaalt, 4) de onjuistheid van de belastingaanslag vloeit niet voort uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk is vast komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, en 5) er is geen sprake van enig feit waardoor ten onrechte inkomstbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven.

Een verzoek om ambtshalve vermindering gebaseerd op het Unierecht wordt dus procedureel en inhoudelijk niet anders behandeld dan een verzoek om ambtshalve vermindering dat is gebaseerd op nationale rechtsregels. Daarom verzet het gelijkwaardigheidsbeginsel zich mijns inziens niet tegen de voorwaarden van art. 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001.

Dan het doeltreffendheidsbeginsel. Dit beginsel wordt geschonden indien het, bijvoorbeeld door onredelijk korte termijnen, onmogelijk of uiterst moeilijk is om met succes te kunnen verzoeken om een ambtshalve vermindering. De termijn die geldt op grond van art. 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is vijf jaren. In het arrest Kempter heeft het HvJ duidelijk gemaakt dat het bestaan van beroepstermijnen geen strijd met het Unierecht oplevert (5.9).

Men kan zich nog afvragen of het doeltreffendheidsbeginsel überhaupt eist dat de mogelijkheid van ambtshalve vermindering bestaat. Zoals hiervoor in 9.8 is opgemerkt heeft het HvJ duidelijk gemaakt dat het bestaan van beroepstermijnen geen strijd oplevert met het Unierecht. Is het dan niet al voldoende dat er de mogelijkheid van bezwaar en beroep bestaat? Het is niet onmogelijk of uiterst moeilijk om op te komen tegen de aanslag door middel van het instellen van bezwaar en eventueel beroep. In zoverre is de mogelijkheid om de aanslag ambtshalve te verminderen vanuit EU-perspectief niet nodig om aan het doeltreffendheidsbeginsel te voldoen. Wel meen ik dat nu er eenmaal een regeling voor ambtshalve vermindering bestaat, die regeling de toets aan het Unierecht – en dan denk ik in het bijzonder aan het gelijkwaardigheidsbeginsel – moet kunnen doorstaan als materieelrechtelijk het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht.

Ik meen dat hetgeen het HvJ oordeelt over beroepstermijnen ook geldt voor bezwaartermijnen en de termijnen voor het kunnen aanvragen van ambtshave vermindering. De termijn van vijf jaar gesteld in art. 45aa van de Uitvoeringsregeling kan moeilijk anders worden gezien dan als een redelijke termijn. Deze termijn zorgt er niet voor dat het onmogelijk of uiterst moeilijk is om zich te beroepen op het Unierecht. Mijns inziens verzet daarom ook het doeltreffendheidsbeginsel zich niet tegen toepassing van de termijnbepaling van art. 45aa Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001. Ook de bezwaartermijn van zes weken als bedoeld in art. 6:7 Awb is niet onredelijk kort, waardoor ook handhaving van deze termijn niet strijdig is met het Unierecht (6.8).

Het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel verzetten zich daarom naar mijn overtuiging niet tegen toepassing van de nieuwe jurisprudentie-uitzondering als grond voor de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering. Des te meer omdat deze eis van ‘nieuwe jurisprudentie’ zowel geldt ten aanzien van arresten van de Hoge Raad als van arresten van het HvJ.

Tot slot moet nog behandeld worden de vraag of het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidbeginsel zich ertegen verzetten dat de minister van Financiën niet alsnog heeft beslist dat de belastingaanslag ambtshalve wordt verminderd, ook al is het arrest waarop belanghebbende zich beroept ‘nieuwe jurisprudentie’. De minister van Financiën heeft de bevoegdheid om alsnog te beslissen dat een verzoek om ambtshalve vermindering kan worden toegewezen ook al is het verzoek gebaseerd op nieuwe jurisprudentie. Ook hier wordt geen onderscheid gemaakt tussen nationale situaties en situaties waarin het EU-recht ten uitvoer wordt gebracht. Ik zie dan ook niet waarom het gelijkwaardigheidsbeginsel zich hiertegen zou kunnen verzetten. Verder heb ik niet iets gevonden waaruit zou moeten worden afgeleid dat de hier bedoelde mogelijkheid van ministeriële tussenkomst niet zou beantwoorden aan het doeltreffendheidsbeginsel. Bovendien meen ik dat de desbetreffende beslissing van de Minister getoetst moet worden in een andere procedure, namelijk de procedure over de afwijzing van het verzoek aan de minister om anders te bepalen.92.

Uitgaande van de in 4.5 van deze conclusie opgenomen definitie van nieuwe jurisprudentie vormt het arrest van 8 mei 2019 (SF v Inspecteur)93.nieuwe jurisprudentie. Het arrest van het HvJ is gewezen nadat de aanslag IB/PVV 2015 van belanghebbende reeds onherroepelijk vaststond en de Inspecteur is uitgegaan van een rechtsopvatting waarvan hij redelijkerwijs mocht menen dat die juist was (7.3). Uit de procedure die heeft geleid tot het arrest van 8 mei 2019 (SF v Inspecteur)94.kan worden opgemaakt dat er onduidelijkheid bestond over de toepassing van de restbepaling in de Verordening. Zowel door de Rechtbank als door de Hoge Raad zijn juist daarom prejudiciële vragen gesteld. Er zouden geen prejudiciële vragen zijn gesteld indien de Inspecteur niet in redelijkheid mocht menen dat zijn standpunt juist was.

De aanslag van belanghebbende is onherroepelijk komen vast te staan en heeft in beginsel formele rechtskracht gekregen. Slechts in uitzonderlijke situaties kan deze kracht van gewijsde worden doorbroken. Deze uitzonderlijke situaties zijn hier niet aan de orde. Een verzoek om herziening op grond van art. 4:6 Awb kan niet slagen nu later tot stand gekomen jurisprudentie geen nieuwe feiten of omstandigheden zijn. Ook de route van Kühne & Heitz is niet mogelijk, aangezien belanghebbende geen rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de aanslag.

De klachten moeten daarom naar mijn mening worden verworpen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal